FG Baden-Württemberg - Urteil vom 17.09.2003
2 K 270/01
Normen:
UStG § 4 Nr. 12a § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 4 § 15a ;

Aufteilung der Vorsteuern aus den Herstellungskosten eines teilweise steuerpflichtig vermieteten Grundstücks; Umsatzsteuer 1994

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.09.2003 - Aktenzeichen 2 K 270/01

DRsp Nr. 2003/14829

Aufteilung der Vorsteuern aus den Herstellungskosten eines teilweise steuerpflichtig vermieteten Grundstücks; Umsatzsteuer 1994

1. Ein Unternehmer, der Leistungen für ein Gebäude mit Wohn- und Gewerbeflächen bezieht, hat zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge eine sachgerechte Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Er hat dabei einen gewissen Spielraum (z.B. Aufteilung nach Umsatzschlüssel, nach Flächenschlüssel oder nach Ertragswertverfahren, wenn der Kaufpreis für das Gebäude aus Ertragswerten für seine unterschiedlich genutzten Teile zusammengesetzt wurde).2. Hat der Unternehmer ein i.S. des § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren gewählt, ist dieser Maßstab auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume der Besteuerung zugrunde zu legen. Dieser Aufteilungsmaßstab ist auch maßgebend für eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bei Änderungen, die sich auf die Höhe der steuerfreien oder steuerpflichtigen Mietumsätze auswirken.3. Hatte ein Unternehmer nur die Errichtung eines Bürogebäudes geplant und einen Bauvertrag über die schlüsselfertige Erstellung zu einem Festpreis abgeschlossen, sowie rund fünf Monate später im Hinblick darauf, dass die Errichtung von Wohnungen im geplanten Dach- und Speicherraum nur unerhebliche Mehrkosten verursachen würde, einen weiteren rechtsverbindlichen Vertrag über die schlüsselfertige Erstellung eines Wohn- und Bürogebäudes abgeschlossen, der zusätzlich den Preis für die Wohnungen enthielt, so führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge durch den Unternehmer nach dem Verhältnis der sich aus beiden Verträgen ergebenden Baukosten zu keinem sachgerechten Ergebnis.

Normenkette:

UStG § 4 Nr. 12a § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 4 § 15a ;

Tatbestand:

Streitig ist die Aufteilung der anlässlich der Herstellung eines Gebäudes angefallenen Vorsteuer.

Die Klägerin, eine aus Eheleuten bestehende Grundstücksgemeinschaft, errichtete auf dem Grundstück in B ein Wohn- und Bürogebäude für 850.000 DM zzgl. Umsatzsteuer. Die Büroräume wurden ab Dezember 1992 für 6.250 DM monatlich steuerpflichtig an den Ehemann, einen Steuerberater, die Wohnungen ab März bzw. April 1993 an Private vermietet. Zunächst war nur das Bürogebäude geplant, welches nach dem Bauvertrag über die schlüsselfertige Erstellung eines Bürogebäudes vom 18. September 1991 722.500 DM zzgl. Umsatzsteuer kosten sollte. Nachdem sich aufgrund von Gesprächen mit dem Architekten sowie dem Bauunternehmer ergeben hatte, dass die Errichtung von Wohnungen in dem geplanten Dach- und Speicherraum nur unerhebliche Mehrkosten verursachen würde, schloss die Klägerin am 10. Februar 1992 mit dem Bauunternehmer einen Vertrag über die schlüsselfertige Erstellung eines Wohn- und Bürogebäudes zum Gesamtpreis von 850.000 DM zzgl. Umsatzsteuer ab.

In den Umsatzsteuererklärungen 1992 und 1993 machte die Klägerin abziehbare Vorsteuern aus 85 v.H. der Bauleistungen geltend. Bei einer Außenprüfung im Jahr 1995 ermittelte der Prüfer, dass von den 460 m2 Nutzfläche des Gebäudes 258 m2 = 56 v.H. auf die Praxis- bzw. Kanzleiräume, 205 m2 = 44 v.H. auf Wohnraum entfallen. Er vertrat die Auffassung, nach dem Verhältnis der Nutzflächen seien Vorsteuern nur i.H.v. 56 v.H. abziehbar. Dementsprechend berücksichtigte das beklagte Finanzamt (FA) in Änderungsbescheiden für 1992 und 1993 abziehbare Vorsteuer. Die Festsetzungen wurden nach erfolglosem Einspruch bestandskräftig, nachdem der Senat zuvor die Aussetzung der Vollziehung der Änderungsbescheide durch Beschluss vom 21. Januar 1997 2 V 32/96 abgelehnt hatte.

Die von der Klägerin für das Jahr 1994 am 28. Juni 1996 eingereichte Umsatzsteuererklärung stand nach § 168 i.V.m. § 164 Abgabenordnung (AO) einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Am 12. Mai 1999 beantragte die Klägerin, die Vorbehaltsfestsetzung zu ändern und in den Jahren 1992 und 1993 in der Einspruchsentscheidung zu Unrecht nicht anerkannte Vorsteuerbeträge i.H.v. 8/10 v. 44.700,83 DM = 35.760,66 DM zu berücksichtigen. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Umsatzsteuergesetz (UStG) sei im Jahr 1994 vorzunehmen. Denn eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse im Sinne dieser Vorschrift liege auch dann vor, wenn in einem Folgejahr die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze im Erstjahr als unzutreffend erkannt worden, die Steuerfestsetzung im Abzugsjahr jedoch unabänderbar sei. Die wirtschaftlich gebotene Aufteilung der Vorsteuern ergebe 85 v.H. abzugsfähige und 15 v.H. nicht abzugsfähige Vorsteuer. Hierbei werde die nach der Rechtsprechung zulässige identische Wertfindungsmethode für beide Gebäudeteile angewandt, in dem die rechtsverbindlich geschlossenen Bauverträge mit dem Generalbauunternehmer jeweils herangezogen würden. In dem einen Bauvertrag sei lediglich die Errichtung des Bürotrakts vereinbart. In dem zweiten ebenfalls rechtsverbindlich abgeschlossenen Bauvertrag seien neben dem Bürotrakt drei Wohnungen enthalten. Der Gesamtpreis des Gebäudes habe sich zunächst aus dem ersten Bauvertrag ergeben. Der zweite Bauvertrag enthalte zusätzlich den Preis der Wohnungen. Die Aufteilung des Gesamtpreises für den Büro- und Wohnteil in den Bauverträgen sei nach der neueren Rechtsprechung auch für den Vorsteuerabzug maßgebend. Durch Bescheid vom 5. Juli 1999 lehnte das FA die Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1994 ab. Bei der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung handle es sich um Anschaffungsfälle. Auf den vorliegenden Herstellungsfall sei diese Rechtsprechung jedoch nicht anwendbar. Die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung der Herstellungskosten sei nicht sachgerecht, da die nach den Bauverträgen sich ergebenden Mehrkosten nicht sämtliche durch die Errichtung der Wohnungen verursachten Kosten enthielten. Denn die Kosten für Planung, Statik, Außenwände, Treppenhaus, Dach. Keller bzw. Fundamente usw. seien bereits im Preis des ersten Bauvertrags enthalten gewesen.

Den hiergegen am 9. Juli 1999 eingelegten Einspruch wies das FA durch Entscheidung vom 10. Mai 2001 als unbegründet zurück. Zur Begründung nahm es auf seine Einspruchsentscheidung für die Jahre 1992 und 1993 sowie dem Beschluss des Senats vom 21. Januar 1997 2 V 32/96 Bezug.

Zur Begründung der am 8. Juni 2001 erhobenen Klage lässt die Klägerin ergänzend im Wesentlichen folgendes vortragen: Aufgrund des Preises für die Erstellung des Gebäudes sei die Aufteilung der abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Vorsteuerteilbeträge vorgenommen worden. Ausgangspunkt sei hierbei zunächst gewesen, dass die Erstellung eines Geschäftsgebäudes im Vertrag vom 18. Oktober 1991 vereinbart worden sei, welche den Vorsteuerabzug in voller Höhe zugelassen hätte. Erst in Nachverhandlungen mit dem Bauunternehmer sei der Ausbau zu Wohnzwecken vereinbart worden. Die Preisbildung habe dabei dem üblichen Vorgehen bei der Erstellung von schlüsselfertigen Gebäuden entsprochen. Nach den beiden Verträgen entfalle der Hauptanteil auf die Erstellung des Geschäftsgebäudes. Ohne diesen wäre ein Ausbau des Wohnraums nicht möglich gewesen. Insgesamt liege eine schlüsselfertige Herstellung des Gebäudes vor, so dass eine Trennung nur aufgrund der beiden zeitnah nacheinander geschlossenen Verträge möglich sei. Denn bereits in der ersten Planung seien z.B. Dach, Fundament und Obergeschoss mitgeplant worden. Ohne diese Bestandteile sei keine schlüsselfertige Erstellung des Geschäftsgebäudes möglich gewesen. Eine Aufteilung nach Flächen berücksichtige daher nicht den hierfür gebildeten Preis für die Erstellung des Geschäftsgebäudes, der allein schon aufgrund des Zwecks eines solchen Gebäudes sowie der Besonderheiten z.B. der Raumaufteilung höher sei als derjenige für ein reines Wohnhaus. Die Ablehnung des Antrags auf Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 1994 sei rechtswidrig, da die Voraussetzungen des § 15 a UStG erfüllt seien. Denn durch neuere Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - sowie die 6. EU-Richtlinie habe sich die rechtliche Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts gegenüber den Vorjahren geändert. Maßgebend sei nach dem Gesetz zum einen die wirtschaftliche Zurechnung der zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führenden Umsätze sowie zum anderen die sachgerechte Schätzung durch den Unternehmer. Sei im Kaufvertrag über ein Wohn- und Geschäftshaus der Kaufpreis nach dem Kaufpreisanteil für den Geschäfts- und Wohnteil aufgeschlüsselt, so sei dies grundsätzlich auch für den Vorsteuerabzug maßgebend. Der BFH habe diese Auffassung bestätigt. Eine wirtschaftliche Zuordnung könne auch eine andere Zuordnung als eine Aufteilung nach den Flächen sein. Dies sei zwischenzeitlich von mehreren Finanzgerichten, zuletzt durch das Finanzgericht Thüringen, bestätigt worden (vgl. Urteil vom 14. September 2000 II 375/98, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 533). Aus § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ergebe sich, dass der Unternehmer bei der Aufteilungsmethode einen gewissen Spielraum habe und die Aufteilung aufgrund einer sachgerechten Schätzung vornehmen könne. Insgesamt sei davon auszugehen, dass das FA nicht an eine Aufteilung nach Nutzflächen gebunden sei. Es seien vielmehr alle wirtschaftlich zuzurechnenden Aufteilungsmaßstäbe anzuerkennen, die anhand der Sachgerechtigkeit der gewählten Ermittlung des Unternehmers zu messen seien. Eine alleinige Aufteilung nach Nutzflächen widerspreche insbesondere der 6. EG-Richtlinie Artikel 17 Abs. 5 i.V.m. Artikel 19, die eine Aufteilung nach Umsätzen vorsehe. Der Einwand des FA, die angeführten Entscheidungen beträfen nur Anschaffungskosten -, nicht aber Herstellungskostenfälle, treffe zu. Damit könne aber vorliegend nicht die Sachgerechtigkeit abgelehnt werden. Außerdem werde der Sinn und Zweck der Regelung in § 15 Abs. 4 UStG verkannt. Der Einwand des FA wäre nur dann beachtlich, wenn eine gesetzliche Entscheidung oder Bindung des FA durch Richtlinie oder höchstrichterliche Rechtsprechung vorläge. Dies sei jedoch nicht der Fall. Denn es liege weder eine Entscheidung des Gesetzgebers, noch des europäischen Gerichtshofs, noch des BFH hinsichtlich eines gesondert anzuwendenden Aufteilungsmaßstabs von Herstellungskosten vor. Vielmehr sei sogar davon auszugehen, dass der BFH eine Gleichbehandlung von Anschaffungskosten und Herstellungskosten bei Ermittlung eines wirtschaftlich zuordenbaren und sachgerechten Aufteilungsschlüssels vorsehe. Die Annahme einer unterschiedlichen Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungsfällen sei daher nicht begründet. Demnach seien dieselben Kriterien, wie sie für eine sachgerechte Schätzung bei der Aufteilung von Anschaffungskosten anerkannt würden, auch für eine Aufteilung von Herstellungskosten maßgebend. Soweit also bei der Anschaffung der aufgeteilte Kaufpreis als wirtschaftliche Zuordnung und sachgerechtes Kriterium herangezogen werden könne, müsse dies insbesondere auch für die Herstellungskosten bei schlüsselfertiger Erstellung eines Wohn- und Geschäftsgebäudes gelten. Der Einwand des FA, es sei nicht anhand einer einheitlichen Wertfindungsmethode der Herstellungspreis gebildet worden, sei unschlüssig. Zwar sei in den Urteilsfällen der Kaufpreis einmal nach der Ertragswertmethode, ein anderes Mal nach den Maklerregeln aufgeteilt worden. Hierbei handle es sich jedoch um eine sachgerechte Ermittlung zur Bildung von Anschaffungskosten. Vorliegend gehe es jedoch um die Preisbildung zur sachgerechten Ermittlung von Herstellungskosten. Es sei jedoch unüblich, mit dem Bauunternehmer im Wege des Ertragswertverfahrens einen Preis für die Herstellung eines schlüsselfertigen Gebäudes zu ermitteln. Dies erfolge vielmehr durch Angebot, Umfang, Qualität und Verhandlungsgeschick der Vertragspartner. Soweit es sich dabei um einen nachvollziehbaren Preis handle, der folglich marktüblich sei, lägen die Voraussetzungen für eine sachgerechte Schätzung vor, die zur Beurteilung maßgebend sei. Die vom FA beanstandete unterlassene anteilige Zurechnung der Kosten für Planung. Statik, Außenwände, Treppenhaus, Dach, Keller, Fundament usw. gehe insoweit fehl, als auch bei Ermittlung der Anschaffungspreise nach dem Ertragswertverfahren hierzu keine eigenen Zurechnungen erfolgten. Im Übrigen ergebe sich gerade aus den beiden unterschiedlichen Kaufverträgen, dass die Planung für das Gesamtgebäude bereits im Jahr 1991 mit dem ersten Vertrag angefallen wäre. Wäre nämlich das Gebäude zeitlich verzögert mit zwei völlig getrennten Verträgen in der Weise erstellt worden, wie es tatsächlich erstellt worden sei, wäre nach der Argumentation des FA nicht einmal eine Aufteilung wie hier beantragt, sondern zu 100 v.H. zulässig. Insgesamt sei daher neben der bisher anerkannten Aufteilung nach Nutzflächen und der nach der neueren Rechtsprechung anerkannten Aufteilung nach Umsätzen auch eine Aufteilung nach dem Kaufpreis als weitere sachgerechte Aufteilung zuzulassen.

Die Klägerin beantragt,

das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 5. Juli 1999 sowie der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2001 zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid 1994 zu ändern und die Steuer auf ./. 35.760,66 DM festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug und erwidert auf das Klagevorbringen, vorliegend gehe es zusammengefasst darum, ob die vom FA für das Büro- und Wohngebäude vorgenommene Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel - unter Hinweis auf einen nach der neueren Rechtsprechung möglichen Umsatzschlüssel - durch einen Bauaufwandsschlüssel ersetzt werden könne. Eine solche Methode werde der in § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG geforderten sachgerechten Schätzung aber nur gerecht, wenn die unterschiedlich genutzten Räume z.B. nach Ausstattung oder Geschosshöhe erheblich voneinander abwichen. Dies sei im Streitfall nicht nachgewiesen worden. Es erscheine nicht nachvollziehbar, dass die im Rahmen der Umplanung für den Wohnungsausbau im Dachgeschoss veranschlagten Mehrkosten von 127.500 DM gleichzeitig deren anteilige Gesamtherstellungskosten (127.500 DM: 205 m2 = 622 DM/m2) darstellten und im Verhältnis zu den Büroräumen (722.500 DM: 258 m2 = 2.800 DM/m2) absolut minderwertig sein sollten. Es sei offensichtlich, dass dies an den tatsächlichen Gegebenheiten völlig vorbeigehe. Der von der Klägerin begehrte Schätzungsmaßstab sei nicht anwendbar, weil er umsatzsteuerrechtlich zu einem unzutreffenden Ergebnis führe. Darauf, wie die Rechtslage bei zeitlich verzögerter Bauweise zu beurteilen wäre, brauche nicht eingegangen zu werden. Für die Besteuerung komme es nämlich nicht darauf an, welche Gestaltungsalternative einem Steuerpflichtigen offen gestanden hätte. Denn die Besteuerung knüpfe an verwirklichte, nicht aber an gedachte Sachverhalte an.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig; sie ist jedoch nicht begründet.

Das FA hat die Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1994 zu Recht abgelehnt. Gegen eine Aufteilung der anlässlich der Gebäudeherstellung in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare nach dem Verhältnis der Bürofläche und der Wohnfläche bestehen keine durchgreifenden Bedenken. Denn in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus. Es trifft zwar zu, dass die vom FA herangezogene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Flächenschlüssel nicht die allein "sachgerechte" Ermittlungsmethode ist, sondern weitere Aufteilungsmethoden in Betracht kommen (Urteile des BFH vom 12. März 1998 V R 50/97, BStBl II 1998, 525; vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BStBl II 1998, 492). Das Aufteilungsverfahren, auf welches sich die Klägerin stützt, gehört jedoch nicht zu den von der neueren Rechtsprechung anerkannten Methoden. Dies verkennt die Klägerin.

Da die Klägerin das errichtete Gebäude teilweise zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze (Büroräume) und teilweise zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze (Wohnungen) verwendet, ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG der Teil der durch die Gebäudeherstellung angefallenen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führenden Wohnungsvermietungsumsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" im Sinne dieser Vorschrift umschreibt das Gesetz nicht ausdrücklich. In § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG wird lediglich eine "wirtschaftliche Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit den bezogenen Leistungen ausgeführten Umsätzen gefordert. Das FA hält bei Bezügen für die Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der zum Vorsteuerabzug berechtigenden bzw. diesen ausschließenden Verwendung der Flächen für sachgerecht im Sinne einer "wirtschaftlichen Zuordnung". Der Klägerin ist darin zuzustimmen, dass sich aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG nicht ergibt, dass nur diese Aufteilung sachgerecht ist. Der Wortlaut ist insoweit nicht eindeutig. Sachgerecht im Sinne einer "wirtschaftlichen Zurechnung" sind auch andere Zurechnungskriterien wie z.B. eine Aufteilung nach dem Verhältnis der ausgeführten Umsätze. Die Auslegung des Begriffs der wirtschaftlichen Zuordnung ist deshalb anhand der Vorgaben des gemeinschaftsrechtlichen Mehrwertsteuersystems vorzunehmen (Urteil des BFH vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl II 2002, 833). Das Gemeinschaftsrecht geht als Regelaufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, ohne danach zu unterscheiden, ob der Unternehmer den Gegenstand angeschafft oder selbst hergestellt hat. Bei richtlinienkonformer Auslegung ist als "sachgerecht" im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG deshalb ein Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das nach einheitlicher Methode die beiden Nutzungsteile eines gemischt verwendeten Gegenstands den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (Urteil des BFH vom 17. August 2001 V R 1/01, a.a.O.). Soweit der Kaufpreis für das Gebäude aus Ertragswerten für seine unterschiedlich genutzten Teile zusammengesetzt wurde, kann der Unternehmer darauf auch zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge (sachgerechte Schätzung) zurückgreifen. Sogenannte Ertragswertverfahren gehören zu den anerkannten Verfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts solcher bebauten Grundstücke, die zur Ertragserzielung (Vermietung und Verpachtung) bestimmt sind. Diese Wertermittlungsverfahren entsprechen auch den Besonderheiten der Vorsteueraufteilung bei Erwerb solcher Gebäude (Urteil des BFH vom 12. März 1998 V R 50/97, a.a.O.).

Aus § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG folgt, dass "der Unternehmer" eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen hat Dabei lässt die gesetzliche vorgegebene Ermittlung der Vorsteueraufteilung dem Unternehmer einen gewissen Spielraum (Urteil des BFH vom 12. März 1998 V R 50/97, a.a.O.). Es ist somit Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA kann nachprüfen, ob die Schätzung "sachgerecht" ist. Hat der Unternehmer ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren gewählt, ist dieser Maßstab auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume der Besteuerung zugrunde zu legen. Dieser Aufteilungsmaßstab ist auch maßgebend für eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG bei Änderungen, die sich auf die Höhe der steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze auswirken.

Die Klägerin hat die Vorsteuern nach keiner von der Rechtsprechung anerkannten Methode "sachgerecht" aufgeteilt. Das FA war deshalb berechtigt, die Aufteilung der Klägerin durch eine dem Gesetz entsprechende sachgerechte Schätzung zu ersetzen.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer unter weiteren Voraussetzungen die in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen, sofern er diese Leistungsbezüge nicht zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, verwendet oder in Anspruch nimmt (§ 15 Abs. 2 UStG).

Die Klägerin hat zwar das gesamte Gebäude - sowohl den an den Ehemann vermieteten Büroteil als auch das der Wohnungsvermietung dienende Dachgeschoss - im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG "für ihr Unternehmen" angeschafft. Auch die Vermietung gehört zur gesamten unternehmerischen Betätigung der Klägerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG, unbeschadet der Steuerfreiheit dieser Umsätze nach § 4 Nr. 12 a UStG. Vom Vorsteuerabzug sind nach § 15 Abs. 2 UStG die Umsatzsteuer aus den Baurechnungen ausgeschlossen, soweit die Klägerin das angeschaffte Gebäude zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Für "gemischt verwendete" Leistungsbezüge, die zur Ausführung von Umsätzen, die teils zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug und teils nicht zum Ausschluss führen, gilt - wie ausgeführt - die Aufteilungsregelung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten des § 15 Abs. 4 UStG.

Geht man mit den Beteiligten unbedenklich davon aus, dass die Klägerin das Gebäude als einheitlichen Gegenstand für ihr Unternehmen angeschafft hat, den sie, nach Geschossen getrennt, einerseits vorsteuerabzugsschädlich (Dachgeschoss) und andererseits nicht abzugsschädlich (Büroteil) also gemischt verwendet, so ist der vom FA zugelassene anteilige Vorsteuerabzug nicht zu beanstanden, da sachgerecht.

Bei einem "gemischten Bezug" eines Gegenstands - hier Gebäudes -, dessen Teile zeitgleich unterschiedlich genutzt werden, kommt eine räumliche Aufteilung in zwei Funktionsbereiche in Betracht (Urteil des BFH vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BStBl II 1987, 350). Bei der Herstellung des Gebäudes angefallene Vorsteuern sind den umsatzsteuerrechtlichen Funktionsbereichen - hier dem Büro sowie dem Wohnteil - zuzuordnen. Regelmäßiger Aufteilungsmaßstab nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist die Aufteilung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Zur Vermeidung von praktischen Schwierigkeiten kann eine Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 auch im Wege der Schätzung vorgenommen werden.

Bei Gebäuden entspricht die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen - wie dargelegt - neben weiteren Aufteilungsmethoden dem Zweck des § 15 Abs. 4 UStG einer wirtschaftlichen Zuordnung der Vorsteuer zu den entsprechenden Verwendungsumsätzen (ständige Rechtsprechung z.B. Urteile des BFH vom 29. Oktober 1987 V R 155/78, BStBl II 1988, 90, 92; vom 18. Dezember 1986 V R 18/80, BStBl II 1987, 280; Beschluss des BFH vom 21. Mai 1987 V S 11/85, Sammlung amtlich nicht veröffentlicher Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1987, 536, 538). Der Schätzungsmaßstab nach dem Flächenschlüssel ist jedoch dann nicht anwendbar, wenn diese Aufteilung umsatzsteuerrechtlich zu einem unzutreffenden Ergebnis führt. Dies ist dann der Fall, wenn die Ausstattung der unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume erhebliche Unterschiede aufweist, so etwa die Höhe der Räume, die Dicke der Wände und Decken sowie die Innenausstattung. Die auf die Gebäudeteile mit besonderer Ausstattung entfallenden Vorsteuerbeträge sind vorab zuzuordnen (z.B. Urteil des BFH vom 20. Juli 1988 X R 8/80, BStBl II 1988, 1012).

Vorliegend ist eine solcher Sonderfall nicht gegeben. Der Klägerin ist bereits im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung vom Berichterstatter erfolglos aufgegeben worden, glaubhaft zu machen, dass die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile einen erheblich abweichenden Leistungsbezug verursachten. Sie hat lediglich behauptet, die Büroräume seien architektonisch aufwendig (repräsentativ) ausgestattet, die Wohnungen hingegen schlicht ausgebaut. Diese Behauptung ist weder durch geeignete Unterlagen belegt noch erscheint sie glaubhaft. Auch hat der den Sachverhalt ermittelnde Prüfer derartige bauliche Gestaltungsunterschiede nicht festgestellt. Es ist nicht erkennbar, dass Kanzleiräume der Steuerberatungspraxis eine besondere bauliche Gestaltung erforderten, wie z.B. größere Geschosshöhe bei Lager- und Produktionsräumen, dickere Wände und traglastverstärkte Decken zur Aufstellung bzw. Einbau von Maschinen (Röntgengeräte, Tomographen) in einer Arztpraxis. Im Gegenteil, es erscheint eher wahrscheinlich, dass die Wohnungen einen erhöhten Aufwand für Sanitär- (Bad, Toilette) sowie Kücheninstallationen verursachten. Es dürfte die Vermutung des FA zutreffen, dass die Praxisräume eine aufwendige bzw. repräsentative Einrichtung erhielten. Aufwendungen der Einrichtungen sind jedoch nicht den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen. Aus der sich bei den Akten des FA befindenden Bescheinigungen des Architekten vom 7. Mai 1996 geht lediglich hervor, dass dieser mit der Planänderung zur Errichtung von Wohnungen im Dach- bzw. Speicherraum beauftragt wurde und hierbei die Dachneigung habe geändert werden müssen. Der Architekt hat nur bestätigt, dass nach Berechnung des Bauunternehmers durch die Umplanung 127.500 DM Mehrkosten entstehen sollten, nicht jedoch, dass die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile erhebliche Ausstattungsunterschiede aufweisen.

Die Auffassung der Klägerin, die Vorsteuerbeträge seien nach dem Verhältnis der sich aus den beiden Verträgen ergebenden Baukosten aufzuteilen, führt zu keinem "sachgerechten" Ergebnis. Die Klägerin meint, die Herstellungskosten der nachträglich geplanten Wohnungen betrügen 127.500 DM, d.h. sie bestünden ausschließlich aus den sich nach den Bauverträgen ergebenden Mehrkosten. Allein die Tatsache dieses Kostenunterschieds lässt jedoch nicht den von der Klägerin hieraus gezogenen Schluss zu. Nach der historischen Entwicklung der Kosten des schlüsselfertig errichteten Gebäudes können diese nicht dem Wohn- und Büroteil zugeordnet werden. Maßgeblich ist vielmehr, wodurch die Baukosten im Einzelnen verursacht wurden. Die Gesichtspunkte, die bei der Kalkulation des Preises für das schlüsselfertig angebotene Gebäude eine Rolle spielten, können vielgestaltig gewesen sein (Auslastung bzw. Wettbewerbslage des Unternehmens, Art. der Geschäftsbeziehungen usw.). Es ist jedenfalls nicht zulässig, aufgrund dieser Vertragsangebote davon auszugehen, die als Büro genutzten Gebäudeteile hätten einen unverhältnismäßig hohen Anteil des Leistungsbezugs erfordert und rechtfertigten deshalb einen höheren Vorsteuerabzug. Dass die sich nach den beiden Bauverträgen ergebenden Mehrkosten nicht sämtliche durch die Errichtung der Wohnungen verursachten Kosten beinhalten, ist offensichtlich. Denn Kosten für Planung, Statik, Außenwände, Treppenhaus, Dach, Keller bzw. Fundamente usw. waren bereits in dem Preis des ersten Angebots enthalten. Die reinen Mehrkosten des Ausbaus des Dachs bzw. Speichers zu Wohnraum umfassen sonach nicht sämtliche durch die Errichtung der Wohnungen verursachten Herstellungskosten. Der Maßstab der Klägerin zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge kann sonach nicht als sachgerecht beurteilt werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Für die Praxis:

Ab 2004 ist eine Ermittlung der abziehbaren und nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze (sog. Umsatzschlüssel) nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG n.F.). Regelaufteilungsmaßstab ist daher bei der Herstellung von Gebäuden ab 2004 das Verhältnis der Nutzflächen. Beim Erwerb von Gebäuden ist weiterhin eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte zu den Verkehrswerten möglich.