FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 28.05.2019
3 K 1391/17
Normen:
MwStSystRL Art. 131; UStG § 4 Nr. 1a; UStG § 6;
Fundstellen:
AO-StB 2020, 14
DStRE 2019, 1458

Ausfuhrlieferung; innergemeinschaftliche Lieferung; Steuerhinterziehung; Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen bei möglicher Steuerhinterziehung in einem Drittstaat

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.05.2019 - Aktenzeichen 3 K 1391/17

DRsp Nr. 2019/13617

Ausfuhrlieferung; innergemeinschaftliche Lieferung; Steuerhinterziehung; Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen bei möglicher Steuerhinterziehung in einem Drittstaat

Die Grundsätze zur Versagung der Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, wenn der Lieferer bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen, oder wenn der Verkäufer wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern, sind nicht auf Ausfuhrlieferungen übertragbar.

Tenor

I.

Der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 27. März 2015 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2017 dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer auf -818.286,17 € festgesetzt wird.

II.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III.

Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

IV.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

MwStSystRL Art. 131; UStG § 4 Nr. 1a; UStG § 6;

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten steht in Streit, ob dem Kläger im Streitjahr (2010) die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach §§ 4 Nr. 1a, 6 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) wegen einer - von dem Beklagten geltend gemachten - Beteiligung des Klägers an einer Steuerhinterziehung in der Türkei zu versagen ist.

Der Kläger ist Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der ... International GmbH (GmbH). Die GmbH war im Streitjahr in das Einzelunternehmen des Klägers, dessen Geschäftszweck in dem Export von hochpreisigen Kraftfahrzeugen in die EU und die Türkei bestand, im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft als Organgesellschaft eingegliedert.

Die GmbH, die ebenfalls mit dem Handel mit Kraftfahrzeugen unternehmerisch tätig war, veräußerte im Streitjahr insgesamt 37 Fahrzeuge an Käufer mit Sitz in der Türkei; die Fahrzeuge wurden anschließend in die Türkei verbracht. Die einzelnen Fahrzeugverkäufe rechnete die GmbH jeweils mit zwei getrennten Rechnungen - eine Rechnung über den Fahrzeugverkauf und eine weitere als "Restzahlung" bezeichnete Rechnung - ab. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die exemplarisch zu den Akten gereichten Rechnungen der GmbH vom 8. Februar 2010 und vom 20. Februar 2010 sowie die Rechnungen mit den laufenden Nr. 1 bis 32. Hierfür stellte die GmbH insgesamt 1.971.045 € in Rechnung, wovon 1.455.780 € auf die Rechnungen über den Fahrzeugverkauf und 515.265 € auf die als "Restzahlung" bezeichneten Rechnungen entfielen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Anlage 4 zum Bericht über die Steuerfahndungsprüfung vom 19. Dezember 2014.

Die in den Rechnungen über den Fahrzeugverkauf enthaltenen Beträge wurden als Erlöse aus steuerfreien Ausfuhrlieferungen i.S. der §§ 4 Nr. 1a, 6 UStG verbucht, die in den als "Restzahlung" bezeichneten Rechnungen enthaltenen Beträge als Erlöse aus der Vermittlung von steuerfreien Ausfuhrlieferungen i.S. des § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG.

In seiner - auch die Umsätze und Vorsteuern der GmbH als Organgesellschaft umfassenden - Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr, welcher das Finanzamt zustimmte, erklärte der Kläger u.a. steuerfreie Ausfuhrlieferungen i.S. der §§ 4 Nr. 1a, 6 UStG in Höhe von 2.453.715 €. Daneben erklärte er weitere steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug in Höhe von 963.707 €.

Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung für den Zeitraum 2008 bis 2010 vertraten die Prüfer in ihrem Bericht vom 19. Dezember 2014 die Auffassung, dass die Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen in die Türkei in den Fällen zu versagen sei, bei denen der Gesamtverkaufspreis auf zwei Rechnungen (Rechnungssplitting auf Verkaufs- und Provisionsrechnung) verteilt worden sei. Zwar stünden die fehlerhaften bzw. fehlenden Buch- und Belegnachweise einer Umsatzsteuerbefreiung nicht entgegen. Jedoch könne ein Unternehmer die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, wenn er sich aktiv an einem Betrugsmodell beteilige oder wenn er wusste bzw. bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte wissen müssen, dass er sich an einem Betrugsmodell beteilige (Betrugsanhaftung). Die Rechtsprechung zur Versagung der Umsatzsteuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen mit Betrugsanhaftung sei in Fällen der Bösgläubigkeit des Lieferanten auch auf Ausfuhrlieferungen anzuwenden.

Der inländische Steuerpflichtige täusche mittels der gesplitteten Rechnungen über den tatsächlichen Warenwert. Dadurch werde den einzelnen Abnehmern ermöglicht, in der Türkei Einfuhrabgaben, die besondere Verbrauchsteuer (Özel Türketim Vergisi - ÖTV) und nachfolgend auch die Mehrwertsteuer beim Weiterverkauf zu verkürzen. Die besondere Verbrauchsteuer werde erst bei Zulassung für den Straßenverkehr und damit in der Regel beim Verkauf an den Endabnehmer erhoben. Zudem seien zum Teil unrichtige Angaben über das Alter der Fahrzeuge, den Kilometerstand bzw. über den Hubraum gemacht worden. Hintergrund sei, dass in die Türkei grundsätzlich keine gebrauchten Kraftfahrzeuge importiert werden dürften. Dies sei ausnahmsweise mit Genehmigung möglich. Dann falle jedoch eine höhere besondere Verbrauchsteuer an. Die Manipulationen beim Hubraum dienten ebenfalls der Minimierung der besonderen Verbrauchsteuer. Im Ergebnis sei für Rechnungen mit einer Summe von insgesamt 1.971.045 € die Steuerfreiheit zu versagen, woraus sich steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 1.656.340,34 € (= 1.971.045 € / 1,19) und Umsatzsteuer in Höhe von 314.704,66 € (= 1.656.340,34 € * 0,19) ergäben.

Dem schloss sich das Finanzamt an und setzte mit Bescheid vom 27. März 2015 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf -457.055,60 € fest, wobei es zudem gegenüber der Erklärung des Klägers - nunmehr zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig - geringere abzugsfähige Vorsteuern zu Grunde legte.

Dagegen legte der Kläger mit am 13. April 2015 beim Finanzamt eingegangenem Schreiben Einspruch ein. Die rechtlichen Argumente seien mit dem Finanzamt ausgetauscht worden. Die zu Grunde liegende Rechtsfrage sei höchstrichterlich zu klären. Eine weitere Begründung erfolgte nicht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2017 setzte das Finanzamt - aus zwischen den Beteiligten nicht mehr streitigen Gründen - unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids für 2010 vom 27. März 2015 die Umsatzsteuer auf -503.581,70 € fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Der Grundsatz, dass die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen dann nicht in Anspruch genommen werden könne, wenn sich der Unternehmer aktiv an einem Betrugsmodell beteilige oder wenn er gewusst habe bzw. bei der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte wissen müssen, dass er sich an einem Betrugsmodell beteilige, gelte insbesondere dann, wenn die falschen und fehlerhaften Buch- und Belegnachweise die Begehung der Steuerverkürzung im Empfangsstaat ermöglichten. Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), des Bundesfinanzhofs (BFH) und des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Versagung der Umsatzsteuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen mit Betrugsanhaftung sei in Fällen der Bösgläubigkeit des Lieferanten auf Ausfuhrlieferungen entsprechend anzuwenden. Der EuGH habe in seinen Urteilen "R" vom 7. Dezember 2010 C-285/09 und "Mecsek-Gabona" vom 6. September 2012 C-273/11 darauf verwiesen, dass "nach gefestigter Rechtsprechung die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und etwaigen Missbräuchen ein von der Mehrwertsteuersystemrichtlinie anerkanntes und gefördertes Ziel" sei. Dabei finde die allgemeine Bestimmung des Art. 131 MwStSystRL Anwendung, wonach die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 unter den Bedingungen angewandt würden, die die Mitgliedsstaaten zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegten.

Der Kläger habe mittels der gesplitteten Rechnungen über den tatsächlichen Warenwert getäuscht. Dadurch sei den Abnehmern ermöglicht worden, in erheblichem Umfang die Einfuhrumsatzsteuer, die Umsatzsteuer auf den Weiterverkauf und die speziellen Konsumsteuern zu verkürzen. Durch die Täuschungshandlungen habe der Kläger - im kollusiven Zusammenwirken mit den Abnehmern - einen eigenen und auch bedeutsamen Tatbeitrag zu den begangenen Steuerverkürzungen in der Türkei geleistet. Dies sei dem Kläger auch bewusst gewesen. Die Vorgehensweise sei zielgerichtet. Wer wisse, dass er eine unzutreffende Rechnung ausstelle, müsse sich die Frage stellen, wofür diese Rechnung Verwendung finde. Dass diese Problemstellung dem Kläger bewusst gewesen sei, drücke sich auch dadurch aus, dass er einen falschen Warenwert in der Ausfuhranmeldung angegeben habe. Zudem habe der Kläger wissentlich gegen die ihm zweifelsfrei bekannte Vorschrift des § 14 Abs. 4 UStG - hier insbesondere gegen § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG (Ausweis unzutreffenden Entgelts) - verstoßen.

Der Kläger erhob mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 3. April 2017 Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2010 und kündigte an, in der mündlichen Verhandlung den Antrag zu stellen, den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 27. März 2015 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2017 aufzuheben. Ferner führte er aus, dass die Klagebegründung mit gesondertem Schriftsatz eingereicht werde. Weder der angefochtene Umsatzsteuerbescheid noch die angefochtene Einspruchsentscheidung waren der Klageschrift in Kopie beigefügt.

Mit Verfügung vom 6. April 2017 wurde der Kläger gebeten, bis zum 10. Mai 2017 den Gegenstand des Klagebegehrens zu bezeichnen und die Klage zu begründen. Nach erfolglosem Ablauf dieser Frist wurde der Kläger mit Verfügung vom 16. Mai 2017 - dem Prozessbevollmächtigten des Klägers am 19. Mai 2017 zugestellt - unter Setzung einer Ausschlussfrist bis zum 16. Juni 2017 aufgefordert, den Gegenstand des Klagebegehrens zu bezeichnen (§ 65 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Auf die Folgen eines Fristversäumnisses wurde hingewiesen. Gleichzeitig wurde der Kläger aufgefordert, innerhalb gleicher Frist die Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren er sich beschwert fühlt (§ 79b Abs. 1 FGO). Auch hier erfolgte ein Hinweis auf die Folgen einer Fristversäumung. Die gesetzten Ausschlussfristen verstrichen erfolglos.

Mit - ausweislich des Empfangsbekenntnisses des Prozessbevollmächtigen des Klägers am 10. Juli 2017 zugestelltem - Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2017 wies der Senat durch die damalige Berichterstatterin die Klage mit der Begründung ab, dass der Kläger innerhalb der mit Verfügung vom 16. Mai 2017 nach § 65 Abs. 2 Satz 2 und § 79b Abs. 1 FGO gesetzten Ausschlussfristen bis zum 16. Juni 2017 weder den Gegenstand des Klagebegehrens bezeichnet noch Tatsachen zu seiner Beschwer i.S. des § 79 Abs. 1 FGO angegeben habe.

Mit Schriftsatz vom 24. Juli 2017 - bei Gericht eingegangen am 26. Juli 2017 - beantragte der Kläger mündliche Verhandlung. Zudem beantragte er mit bei Gericht am 24. Juli 2017 eingegangenem Schriftsatz vom 18. Juli 2017 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und legte die auf den 12. Juni 2017 datierende Klagebegründung bei.

Der Schriftsatz vom 12. Juni 2017 sei von dem Prozessbevollmächtigten des Klägers an demselben Tag gegen 17:30 Uhr in den Briefkasten am Postamt H-Straße in F eingeworfen worden. Nach den Postlaufzeiten hätte der Schriftsatz rechtzeitig vor Fristablauf eingehen müssen. Im Büro des Prozessbevollmächtigten sei durch allgemeine Anweisung sichergestellt, dass ein fristgebundener Schriftsatz rechtzeitig erstellt werde und innerhalb der gesetzten Frist beim Empfänger eingehe. Für den Postversand sei ein Postausgangsfach vorhanden, in das alle Briefe - ordnungsgemäß frankiert - eingelegt würden. Alle dort liegenden Briefe würden von dem Prozessbevollmächtigten unmittelbar zu dem bezeichneten Briefkasten gebracht. Für eine Abwesenheit des Prozessbevollmächtigten sei es so geregelt, dass der angestellte Assessor diese Aufgabe wahrnehme. Am Morgen des nächsten Tages sei im Postausgangsfach keine Post mehr vorhanden gewesen.

Ein Postausgangsbuch werde nicht geführt und würde auch eine übertriebene Anforderung darstellen. In dem kleinen Büro des Prozessbevollmächtigten trage dieser selbst die Fristen in das Anwaltsprogramm "Advoware" ein und sei auch für das Streichen der Fristen verantwortlich. Jede Frist werde erst nach Erledigung in dem Programm gelöscht. Die Eintragung und Löschung komme der Wirkung eines Postausgangsbuchs zu.

Aus dem vorgelegten Auszug aus dem Programm ergebe sich, dass die betreffende Frist am 12. Juni 2017 gelöscht worden sei. Eine rückwirkende Änderung des Datums sei nicht möglich. Weiterhin ergebe sich aus der Kopie des handschriftlichen Vermerks in der Fallakte, dass der Schriftsatz in den Briefkasten eingeworfen worden sei.

Für die hinreichend genaue Bezeichnung des Klagebegehrens komme es nicht darauf an, ob der angegriffene Bescheid und die Einspruchsentscheidung der Klage bereits beigefügt gewesen seien oder dem Finanzgericht bei Setzung der Ausschlussfrist anderweitig vorgelegen hätten. Da § 47 Abs. 2 FGO die Anbringung einer Klage beim Finanzamt als fristwahrend anerkenne, sei eine in dieser Form angebrachte Klage in jedem Fall so erhoben, wie sie das Finanzamt vernünftigerweise verstehen müsse. Dies müsse auch für unmittelbar bei den Finanzgerichten erhobene Klagen gelten. Auch wenn die Vorlage der Verwaltungsakten aus prozessökonomischen Gründen in der Regel bis zur Übersendung der Klageerwiderung zurückgestellt werde, schließe dies nicht aus, dass für die Auslegung der Klageschrift notwendige Unterlagen (ggf. in Kopie) vorab vom Finanzamt zu übersenden bzw. vom Finanzgericht anzufordern seien. Hätte der Beklagte die Unterlagen vorgelegt, wäre die Bestimmung des Klagebegehrens unzweifelhaft möglich gewesen.

In dem Schriftsatz vom 12. Juni 2017 führte der Kläger aus, er habe zunächst eine Rechnung für seine Kunden in der Türkei ausgestellt, aus der sich die einzelnen Merkmale des bestellten Fahrzeugs wie Lackierung, Farbe der Polster, Motorvariante usw. ergeben hätten. Aus dieser Rechnung hätten die Kunden ersehen können, was sie das Fahrzeug ungefähr kosten würde. Dies sei für die Kunden vor Erteilung dieser Rechnung nicht möglich gewesen, da es sich um Fahrzeuge gehandelt habe, die er, der Kläger, bereits gebraucht gekauft habe. Später sei dann eine weitere Rechnung gestellt worden, aus der sich dann auch die Kosten für Verzollung und Transport ergeben hätten. Er, der Kläger, habe nicht damit rechnen können, dass die Käufer dem türkischen Zoll nicht sämtliche Rechnungen vorlegten. Im Übrigen sei auf der zweiten Rechnung ausdrücklich und deutlich sichtbar auf die erste Rechnung Bezug genommen worden. Auch sei die Türkei, soweit es ihm, dem Kläger, bekannt sei, von dem System der Luxusbesteuerung von eingeführten Fahrzeugen auch wieder abgekommen. Die Erteilung von zwei Rechnungen sei mit dem Beklagten abgestimmt worden. Teilweise hätten Kunden die Fahrzeuge direkt im Inland abgeholt, so dass es nicht zur Erteilung einer zweiten Rechnung gekommen sei.

Die Türkei sei als Drittstaat nicht Teil des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems der EU. Warum dennoch die gerade hierfür entwickelten Grundsätze zur Mehrwertsteuer anwendbar sein sollten, begründe der Beklagte nicht. Soweit die von dem Beklagten in Bezug genommenen Auflistungen betroffen seien, ergebe sich hieraus nicht, wie die Beträge in der Spalte "declared value" ermittelt worden seien. Aus dem Rechtshilfeersuchen ergebe sich, dass die Türkei den Wert für Zölle und Umsatzsteuer selbständig ermittele. Der Beklagte habe dem Vortrag, dass die spezielle Konsumsteuer erst beim Verkauf an den Endverbraucher erhoben werde, nicht widersprochen. Aus dem Rechtshilfeersuchen ergebe sich aber, dass Angaben zum Hubraum gefälscht worden seien und die Fahrzeuge unzutreffend als Neuwagen angemeldet worden seien. Er, der Kläger, habe nicht ein einziges Mal Unterlagen gefälscht. Er habe zwei Rechnungen erstellt, um seine Finanzbuchhaltung übersichtlich zu gestalten. Von dem Finanzamt sei nicht bemängelt worden, dass zwei Rechnungen erstellt worden seien, sondern die Verbuchung. Es sei für beide Rechnungen dieselbe Rechnungsnummer verwendet worden. Mit der eigentlichen Einfuhr der Fahrzeuge und den damit zusammenhängenden Erklärungen habe er, der Kläger, nichts zu tun. Er habe die Fahrzeuge und die damit zusammenhängenden Dokumente an das jeweilige, durch den Käufer beauftragte Transportunternehmen übergeben. Die Erledigung der Formalitäten bei der Einfuhr in die Türkei seien von dem jeweiligen Transportunternehmen oder durch einen vom Käufer beauftragten gewerblichen Zollabfertiger erledigt worden.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 27. März 2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf -818.286,17 € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, sowohl die auf den 12. Juni 2017 datierende Klagebegründung als auch der auf den 18. Juli 2017 datierende Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand seien angesichts des Eingangs bei Gericht am 24. Juli 2017 nicht innerhalb der üblichen Postlaufzeiten bei Gericht eingegangen. Dies widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung und bedinge nicht unerhebliche Zweifel an einer ordnungsgemäßen Büroorganisation des Prozessbevollmächtigten. Voraussetzung einer solchen ordnungsgemäßen Büroorganisation sei die - im vorliegenden Fall nicht nachgewiesene - Führung eines ordnungsgemäßen Postausgangs- und Fristenkontrollbuchs.

Auch der Ausschnitt eines "Screenshots" der Terminübersicht der Kanzleisoftware des Prozessbevollmächtigten sei nicht geeignet, eine ordnungsgemäße Fristen- bzw. Postausgangskontrolle zu dokumentieren. Die im Rahmen elektronischer Fristenkalender und Aufzeichnungsprogramme eingegebenen Daten seien systematisch auszudrucken und Sicherheitskopien zu speichern, um nachträgliche Kontrollmöglichkeiten zu schaffen. Ein anwaltliches Organisationsverschulden liege auch dann vor, wenn ein Rechtsanwalt einen EDV-gestützten Fristenkalender verwende, aber nicht anordne, dass die Eingaben in diesen Kalender jeweils durch Ausgabe der eingegebenen Einzelvorgänge über einen Drucker kontrolliert würden. Ausweislich der Online-Hilfebeschreibung zu der Software (Blatt 120 ff. der Gerichtsakte) würden alle Änderungen an Parametern des Postausgangs lückenlos dokumentiert. Auch werde der Verlauf einer Fristeneingabe, -änderung oder -löschung automatisch und nicht änderbar protokolliert. Solche Protokolle seien bisher nicht vorgelegt worden. Im Übrigen sei die Software imstande, jeweils bei Neueintrag, Änderung und Erledigung einer Frist sog. "Fristenzettel" als dokumentierende Fallaktenausfertigungen zu drucken. Auch solche "Fristenzettel" seien nicht vorgelegt worden.

Der BFH habe in seinem Urteil vom 28. Mai 2009 V R 23/08 (BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517) entschieden, dass auf Ausfuhrlieferungen die Grundsätze der innergemeinschaftlichen Lieferung gleichermaßen anzuwenden seien. Er begründe dies mit den rechtssystematischen Gemeinsamkeiten zwischen § 6 UStG und § 6a UStG. Die Rechtsprechung EuGH, wonach die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nicht in Anspruch genommen werden könne, wenn der Unternehmer sich aktiv an einem Umsatzsteuerbetrugsmodell beteilige (EuGH-Urteil R vom 7. Dezember 2010 C-285/09) oder wenn er gewusst habe bzw. bei der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Umsatz an einem Umsatzsteuerbetrugsmodell beteilige (EuGH-Urteil Mecsek-Gabona kft vom 6. September 2012 C-272/11), sei auf Ausfuhrlieferungen übertragbar. Das Mehrwertsteuersystem sei geprägt durch das Bestimmungslandsprinzip. Die Umsatzsteuer solle möglichst in dem Staat des Verbrauchs erhoben werden, also in dem Staat, in den der Liefergegenstand gelange. Im innergemeinschaftlichen Warenverkehr erreiche man dies durch eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsmitgliedstaat und die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsmitgliedsstaat. Im Warenverkehr zu Drittstaaten geschehe dies durch eine steuerfreie Ausfuhrlieferung im Ursprungsstaat und durch die Besteuerung der Einfuhr im Empfängerstaat. Ein Unternehmer, der diese Mechanismen missbräuchlich ausnutze und hierdurch dem Erwerber die Möglichkeit eröffne, (Einfuhr-)Umsatzsteuer zu hinterziehen, könne sich nicht auf die Steuerbefreiung berufen. Zwar seien Drittstaaten - hier die Türkei - nicht Teil des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems der EU, dennoch gehe die MwStSystRL von einer einmaligen Besteuerung der Lieferung im Rahmen der Einfuhr aus.

Der Kläger habe sich aktiv an einem Betrugsmodell beteiligt. Der eigene Tatbeitrag des Klägers sei in der Ausgabe von gesplitteten Rechnungen zu sehen. Die Darstellung des Klägers, er habe die "erste" Rechnung für den Kunden nur deshalb erstellt, damit dieser die ungefähren Kosten ersehen könne, korreliere schon nicht mit dem Wortlaut des beispielhaft vorgelegten Belegs, wonach ein erfolgter Verkaufsvorgang bestätigt werde. Wenn diese "erste" Rechnung nur als formlose Information für den Käufer über die Höhe des Kaufpreises anzusehen wäre, sei zu fragen, wo dann die "richtigen" Ausgangsrechnungen seien. Andere/weitere Rechnungen als die vorliegenden Unterlagen seien in der Buchführung des Klägers nicht festgestellt worden. Hieraus folge, dass die "erste" Rechnung bereits den Realakt Lieferung betreffe. Soweit der Kläger geltend mache, in der späteren (zweiten) Rechnung sei über die entstandenen Transport- und Zollkosten abgerechnet worden, ergebe sich dies aus dem Wortlaut nicht. Der Beleg enthalte vielmehr den gleichen Text wie die (Haupt-)Rechnung und bestätige einen Verkaufsvorgang.

Der Kläger habe somit durch die gesplitteten Rechnungen die deutschen und türkischen Zollbehörden über den tatsächlichen Warenwert getäuscht. Dadurch werde den Abnehmern ermöglich, in erheblichem Umfang sowohl die Einfuhrumsatzsteuer, Umsatzsteuer auf den Weiterverkauf und die spezielle Konsumsteuer zu hinterziehen. Ausweislich des Amts- und Rechtshilfeersuchens der Türkei vom 23. Mai 2011 (Blatt 148 der Gerichtsakte) habe der Kläger bei der Einfuhr der Fahrzeuge stets nur den Kaufpreis aus der "ersten" Rechnung angegeben; nur dieser Betrag sei in der Türkei besteuert worden. Die ÖTV sei in den Streitjahren erhoben worden. Bemessungsgrundlage der ÖTV sei der (Netto-)Verkaufspreis. Der Steuersatz richte sich nach dem Hubraum. Verantwortlich für die zutreffende zollrechtliche Anmeldung sei der Kläger als leistender Unternehmer im zivil- und steuerrechtlichen Sinn.

Entscheidungsgründe

1.

Die Klage richtet sich gegen den Beklagten, obwohl das Finanzamt ... den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid erlassen hat. Der während des Klageverfahrens durch einen Organisationsakt der Verwaltung (vgl. § 3 Nr. 13 der Landesverordnung über Zuständigkeiten der Finanzämter in der Fassung des Gesetzes vom 10. Oktober 2018, Gesetz- und Verordnungsblatt 2018, 358) eingetretene Zuständigkeitswechsel für die Besteuerung der Klägerin führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, m.w.N.).

2.

Es kann dahinstehen, ob der Kläger den Gegenstand seines Klagebegehrens in dem Schriftsatz vom 3. April 2017 - ggf. unter Berücksichtigung der in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung des Beklagten - hinreichend bezeichnet hat. Zwar hat der Kläger die mit Verfügung vom 16. Mai 2017 gesetzte Frist des § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO versäumt, was grundsätzlich die endgültige Unzulässigkeit der Klage zur Folge hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2002 VI B 114/01, BFHE 198, 1, BStBl II 2002, 306; vom 23. September 1998 IV B 130/97, BFH/NV 1999, 486). Jedoch ist ihm Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

a)

Einem Verfahrensbeteiligten, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1 FGO). Dies gilt für die Versäumung der Frist des § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO entsprechend (§ 65 Abs. 2 Satz 3 FGO). Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen; innerhalb dieser Frist muss die versäumte Rechtshandlung nachgeholt werden (§ 56 Abs. 2 Sätze 1 und 3 FGO).

b)

Wird der Wiedereinsetzungsantrag - wie im Streitfall - mit der fristgerechten Absendung eines beim Adressaten nicht eingegangenen Schriftstücks begründet, ist im Einzelnen darzulegen, wann, von wem und in welcher Weise es zur Post gegeben wurde. Der Vortrag ist durch präsente Beweismittel glaubhaft zu machen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. Februar 1997 III B 146/96, BFH/NV 1997, 674; vom 13. Dezember 2001 X R 42/01, BFH/NV 2002, 533). Dabei reicht die anwaltliche Versicherung allein auch dann nicht aus, wenn der Bevollmächtigte - wie im Streitfall - darlegt, er selbst habe das fristwahrende Schriftstück zur Post gegeben (vgl. BFH-Beschlüsse vom 28. November 2003 V R 3/03, BFH/NV 2004, 524; in BFH/NV 2002, 533; vom 10. Dezember 2010 V R 60/09, BFH/NV 2011, 617; vom 25. April 1995 VIII R 86/94, BFH/NV 1995, 1002). Vielmehr sind grundsätzlich zusätzliche objektive Beweismittel notwendig. Als solche kommen insbesondere die Eintragung der Frist in ein Fristenkontrollbuch, das Festhalten der Absendung in einem Postausgangsbuch und die Löschung der Frist auf der Grundlage der Eintragung im Postausgangsbuch in Betracht (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1995, 1002; in BFH/NV 2002, 533).

Ein Rechtsanwalt muss durch organisatorische Maßnahmen gewährleisten, dass für den Postversand vorgesehene Schriftstücke zuverlässig auf den Postweg gebracht werden. Dem Erfordernis einer Ausgangskontrolle bei fristwahrenden Schriftsätzen ist im Allgemeinen genügt, wenn der Rechtsanwalt den von ihm unterzeichneten und kuvertierten Schriftsatz (hier: Klagebegründung) in ein Postausgangsfach seiner Kanzlei ablegt und aufgrund allgemeiner organisatorischer Anweisungen gewährleistet ist, dass dort lagernde Briefe ohne weitere Zwischenschritte noch am selben Tag frankiert und zur Post gegeben werden (BGH-Urteil vom 11. Januar 2001 III ZR 148/00, NJW 2001, 1577). Eine zusätzliche Ausgangskontrolle ist dann entbehrlich (BGH-Beschluss vom 5. Februar 2003 IV ZB 34/02, NJW-RR 2003, 862).

c)

Gemessen daran hat der Kläger ausreichend glaubhaft gemacht, dass die auf den 12. Juni 2017 datierende Klagebegründung mit großer Wahrscheinlichkeit außerhalb seines und des Verantwortungsbereichs seines Prozessbevollmächtigten verloren gegangen ist. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat anwaltlich versichert, den Schriftsatz selbst zur Post gegeben zu haben. Er hat darüber hinaus versichert, dass er alle fristgebundenen Schriftstücke in ein dafür vorgesehenes Postausgangsfach lege und dessen Inhalt selbst zu dem Briefkasten vor der Postfiliale in der Hügelstraße 181 in Frankfurt bringe. Für urlaubs- und krankheitsbedingte Abwesenheiten gebe es die Regelung, dass der angestellte Assessor diese Aufgaben wahrnehme. Zudem hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers versichert, dass er Fristen in das Anwaltsprogramm "Advoware" selbst eintrage und auch für das Streichen der Fristen verantwortlich sei, was erst dann erfolge, wenn die zu Grunde liegende Aufgabe erledigt sei. Zudem würden Fristen zusätzlich in der jeweiligen Fallakte notiert.

Diese - für sich genommen nicht ausreichende (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Februar 1976 2 BvR 849/75, BVerfGE 41, 332) - eidesstattliche Versicherung wird durch objektive Anhaltspunkte gestützt. Aus dem mit Schriftsatz vom 25. April 2018 vorgelegten Ausdruck aus dem Anwaltsprogramm des Prozessbevollmächtigten ergibt sich, dass die bis zum 16. Juni 2017 laufende "Frist - Klagebegehren" in der Sache "E... ./. Finanzamt", die unter dem auch in den Schriftsätzen des Prozessbevollmächtigten angegebenen Aktenzeichen ("74/2017-UG") geführt wurde, am 12. Juni 2017 "erledigt" wurde. Anhaltspunkte dafür, dass programmtechnisch die Möglichkeit besteht, die Angaben in der Spalte "erledigt am" nachträglich zu verändern, und im Streitfall von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht wurde, sind - insbesondere angesichts der eidesstattlichen Versicherung des Prozessbevollmächtigten, dass er die Fristen selbst in das Programm eintrage, und dem vorgelegten Auszug aus dessen Fallakte, in der ebenfalls der 12. Juni 2017 vermerkt ist - nicht ersichtlich. Vor diesem Hintergrund bedurfte es - anders als der Beklagte unter Berufung auf die Rechtsprechung des BGH (Beschluss vom 12. Dezember 2005 II ZB 33/04, Betriebs-Berater 2006, 464) zum im Streitfall nicht in Rede stehenden Organisationsverschulden meint - weder der Vorlage durch das Programm erstellter Protokolle noch durch das Programm veranlasster Ausdrucke.

3.

Die Klage ist begründet. Der Umsatzsteuerbescheid vom 27. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2017 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat die Lieferungen der 37 Fahrzeuge in die Türkei zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen.

a)

Die von der GmbH, deren Handlungen dem Kläger aufgrund der bestehenden Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zugerechnet werden, in die Türkei gelieferten Fahrzeuge stellen nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfreie Ausfuhrlieferungen i.S. des § 6 UStG dar.

aa)

Die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat. Erfolgt die Beförderung oder Versendung durch den Abnehmer, ist die Lieferung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 UStG nur steuerfrei, wenn der Abnehmer seinen Wohnort oder Sitz im Ausland hat und daher ausländischer Abnehmer ist. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL).

bb)

Der Unternehmer muss nach § 6 Abs. 4 UStG die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung nachweisen, wobei das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats durch Rechtsverordnung bestimmen kann, wie der Nachweis zu führen ist. Nach § 8 ff. UStDV hat der Unternehmer einen Ausfuhrnachweis durch Belege zu erbringen sowie nach § 13 UStDV buchmäßige Aufzeichnungen zu führen. Der Unternehmer muss insbesondere nach § 8 Abs. 1 UStDV durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat. Im Fall der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer muss der Ausfuhrbeleg nach § 9 Abs. 1 UStDV Name und Anschrift des Abnehmers, die handelsübliche Bezeichnung und Menge des ausgeführten Gegenstands, den Ort und den Tag der Ausfuhr und eine Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle enthalten. Die Vorschriften zum Beleg- und Buchnachweis gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV beruhen unionsrechtlich auf der gemäß Art. 131 MwStSystRL bestehenden Befugnis, Bedingungen für die Anwendung der Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen festzusetzen, und sind daher grundsätzlich mit dem Unionsrecht vereinbar (BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 V R 23/08, BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517).

Erfüllt der Unternehmer die nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden Nachweispflichten, ist er berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1980 V R 118/76, BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415; vom 31. Juli 2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BStBl II 2014, 344). Die durch den Unternehmer beigebrachten Nachweise unterliegen aber der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 222, 143, BStBl II 2014, 344; vom 14. Dezember 1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515; BFH-Beschluss vom 23. Mai 1995 V B 21/95, BFH/NV 1995, 1104), da es für die Steuerfreiheit auf die Richtigkeit der Nachweisangaben ankommt.

cc)

Die Nachweispflichten nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV sind keine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerfreiheit. Die Grundsätze des EuGH-Urteils Collée vom 27. September 2007 C-146/05 (EU:C:2007:549), wonach es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats verwehrt ist, die Befreiung einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung von der Mehrwertsteuer allein mit der Begründung zu versagen, der Nachweis einer solchen Lieferung sei nicht rechtzeitig erbracht worden, sind wegen der insoweit bestehenden rechtssystematischen Gemeinsamkeiten zwischen § 6 und § 6a UStG auch für den Bereich der Ausfuhrlieferung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 V R 23/08, BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517).

dd)

Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob der Kläger die ihm obliegenden Nachweispflichten erbracht hat. Insbesondere ist nicht zu entscheiden, ob die GmbH - was der Beklagte in Abrede stellt - selbst Auftraggeber der Versendung war und damit der Name und die Anschrift des Auftraggebers nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStDV auf dem Beleg gesondert aufzuführen waren.

Denn es steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass - wovon auch die Beteiligten ausgehen - die GmbH oder die Abnehmer, die ausweislich der Rechnungen und der Aufstellung des Beklagten sämtlich ihren Sitz in der Türkei - und damit im Ausland i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 2 UStG - hatten, die Fahrzeuge in die Türkei, die - da nicht Mitglied der Europäischen Union - ein Drittlandsgebiet i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 UStG darstellt, befördert oder versendet haben. So liegen für 31 der 37 Fahrzeuge (Nr. 1 bis 29 sowie Nr. 31 und 32 Ordner Belege Verkäufe Kfz Türkei 1-9/2010) "Ausfuhrbescheinigungen" der beauftragten Spediteure vor, wonach die Fahrzeuge in die Türkei verbracht wurden und die teils mit einem Stempel der Ausgangsstelle versehen. Anhaltspunkte, dass diese 31 Fahrzeuge - entgegen diesen Bescheinigungen - sowie die übrigen sechs Fahrzeuge nicht in die Türkei und auch nicht in einen anderes Drittlandsgebiet gelangt sind, sind weder dargetan noch ersichtlich. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass für einige Fahrzeug neben der "Ausfuhrbescheinigung" auch die inländische Zulassungsbescheinigung Teil I und II vorgelegt wurde (Nr. 4, 28, 29 Ordner Belege Verkäufe Kfz Türkei 1-9/2010).

ee)

Es kann dahinstehen, ob sich die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG auf das gesamte von der GmbH für die in die Türkei verbrachten Fahrzeuge in Rechnung gestellte Entgelt in Höhe von 1.971.045 € bezieht oder ob - wie es der Kläger geltend macht und woran der Senat schon aufgrund des den Einkaufspreis unterschreitenden Betrags der Rechnungen über den Fahrzeugverkauf (vgl. Nr. 18 Ordner Belege Verkäufe Kfz Türkei 1-9/2010: Rechnungen der GmbH über 30.500 € und 12.500 €, Rechnung des Verkäufers an die GmbH über 40.336,13 € netto) und des Ausweises von Transportkosten in den Rechnungen über den Fahrzeugkauf (vgl. Nr. 1 Ordner Belege Verkäufe Kfz Türkei 1-9/2010: Rechnung vom 20. Januar 2010: "Versicherung 100 €", "Transport 500 €") erhebliche Zweifel hat - die zunächst von der GmbH ausgestellten Rechnungen ausschließlich zur Information der möglichen Käufer dienten, während die zweite Rechnung auch die Kosten für Verzollung und Transport enthielt. Denn diese Kosten wären - wenn sie überhaupt als selbständige Hauptleistungen anzusehen wären (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395) - als grenzüberscheitende Beförderung von Gegenständen der Ausfuhr jedenfalls nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG steuerbefreit.

b)

Anders als der Beklagte meint, folgt ein anderes Ergebnis auch nicht aus den einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts.

aa)

Wenn eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen, kann der Ausgangsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund der ihm nach dem ersten Satzteil von Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern in der durch die Richtlinie 2000/65 geänderten Fassung (nunmehr Art. 131 MwStSystRL) zustehenden Befugnisse die Mehrwertsteuerbefreiung für diesen Umsatz versagen (EuGH-Urteil R vom 7. Dezember 2010 C-285/09, EU:C:2010:742, Rz 55; dem für § 6a UStG folgend BFH-Urteile vom 11. August 2011 V R 19/10, BFHE 235, 50, BStBl II 2012, 156; V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151; vom 14. Dezember 2011 XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009; BGH-Urteil vom 20. Oktober 2011 1 StR 41/09, BGHSt 57, 32; s. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 16. Juni 2011 2 BvR 542/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 1145). Gleiches gilt, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass der Verkäufer wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern (EuGH-Urteil Mecsek-Gabona vom 6. September 2012 C-273/11, EU:C:2012:547, Rz 55; s. auch EuGH-Urteil Enteco Baltic vom 20. Juni 2018 C-108/17, EU:C:2018:473, Rz 100).

bb)

Es ist nicht zu entscheiden, ob Art. 131 MwStSystRL die Mitgliedsstaaten auch dann zur Versagung der Steuerfreiheit berechtigt, wenn der Unternehmer dem Erwerber ermöglicht, andere Steuern als die Umsatzsteuer - im Streitfall etwa die besondere Konsumsteuer in der Türkei - zu verkürzen. Denn die Grundsätze zur Versagung der Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen sind - ungeachtet der Frage, ob die GmbH durch Stellung von Rechnungen, die lediglich einen Teil des tatsächlich vereinbarten Kaufpreises ausweisen, an einer Verkürzung türkischer Steuern beteiligt war oder ihre Organe hiervon Kenntnis hatten oder hätten haben müssen - von vornherein nicht auf Ausfuhrlieferungen übertragbar (ebenso Sterzinger, DStR 2015, 2641, 2644; Höink in Adick/Höink/Kurt, Umsatzsteuer und Strafrecht, 2016, Kap. 6 Rz 205; Pelz in Leitner/Rosenau, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2017, § 370 AO Rz. 314; zweifelnd Treiber, MwStR 2015, 626, 634; anders Finanzgericht - FG - Köln vom 19. Februar 2019 8 K 2906/16; für eine Versagung der Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen auch Niederschrift vom 19. Oktober 2015 über die Sitzung USt IV/15 der Umsatzsteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder vom 22. bis 24. September 2015, Blatt 44 der Rechtsbehelfsakte; Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 3. Dezember 2015, Blatt 45 der Rechtsbehelfsakte).

Zwar wird die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG - ebenso wie die des § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen - nur unter den Bedingungen der allgemeinen Bestimmung des Art. 131 MwStSystRL gewährt. Jedoch begründet der EuGH die Steuerpflicht trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung damit, dass die Vorlage von Scheinrechnungen oder die Übermittlung unrichtiger Angaben sowie sonstige Manipulationen die genaue Erhebung der Steuer verhindern und das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems in Frage stellen (EuGH-Urteil R vom 7. Dezember 2010 C-285/09, EU:C:2010:742, Rz 48). Maßgeblich ist insoweit der zwischen innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb bestehende Besteuerungszusammenhang. Innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb sind "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" (EuGH-Urteil Teleos vom 27. September 2007 C-409/04, EU:C:2007:548, Rz 23 f.) und dabei Teil eines "innergemeinschaftlichen Umsatzes" (EuGH-Urteil Teleos vom 27. September 2007 C-409/04, EU:C:2007:548, Rz 37 und 41), der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteile Teleos vom 27. September 2007 C-409/04, EU:C:2007:548, Rz 36; Collée vom 27. September 2009 C-146/05, EU:C:2007:549, Rz 22; Twoh International vom 27. September 2009 C-184/05, EU:C:2007:550, Rz 22; X und fiscale eenheid Facet-Facet Trading BV vom 22. April 2010 C-536/08 und C-539/08, EU:C:2009:65, Rz 30; R vom 7. Dezember 2010 C-285/09, EU:C:2010:742, Rz 37).

Zwar ermöglicht auch die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung - insoweit wirkungsgleich mit der innergemeinschaftlichen Lieferung -, dass die Besteuerung des Umsatzes ausschließlich in dem Staat des Endverbrauchs erfolgen kann (vgl. Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 6 Rz 1). Ob und in welcher Höhe eine Besteuerung im Bestimmungsland tatsächlich erfolgt, ist jedoch unbeachtlich. Zum einen fehlt es an einer der - auf Art. 139 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL beruhenden - Regelung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG entsprechenden Vorschrift, wonach die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG nur dann gewährt wird, wenn der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt. Zum anderen ist - im Gegensatz zu den Mitgliedsstaaten, die nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL innergemeinschaftliche Erwerbe als steuerpflichtige Umsätze zu behandeln haben - eine entsprechende korrespondierende Besteuerung im Drittstaat nicht sichergestellt. Vielmehr dient die Steuerbefreiung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL - ebenso wie ihre Umsetzung in § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG - dazu, Wettbewerbsnachteile von in einem Mitgliedsstaat ansässigen Unternehmern gegenüber Unternehmern aus dem Drittstaat zu vermeiden (vgl. BGH-Urteil vom 11. April 1972 1 StR 45/72, Neue Juristische Wochenschrift 1972, 1287); die inländische Umsatzsteuer wird im Drittstaat - in aller Regel - weder als Vorsteuer abzugsfähig sein noch wird der Drittstaat aufgrund der bereits im Inland erfolgten Besteuerung von der Erhebung indirekter Steuern absehen. Vor diesem Hintergrund bezieht sich die Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch i.S. des Art. 131 MwStSystRL nicht auf Abgaben, die von außerhalb des Anwendungsbereichs der MwStSystRL stehenden Drittländern i.S. des Art. 5 Abs. 4 MwStSystRL erhoben werden.

4.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

6.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Frage, ob die Grundsätze zur Versagung der Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen auf Ausfuhrlieferungen übertragbar sind, ist - soweit ersichtlich - nicht höchstrichterlich geklärt (anders FG Köln vom 19. Februar 2019 8 K 2906/16 unter Berufung auf die EuGH-Urteile Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06, EU:C:2008:105; Cartrans Spedition vom 8. November 2018 C-495/17, EU:C:2018:887; Milan Vins vom 28. März 2019 C-275/18, EU:C:2019:265); ihr kommt schon angesichts des Beschlusses der Umsatzsteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder, dass eine Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferungen zu versagen sei, sofern ein betrügerisches Verhalten hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer im Drittstaat ermöglich worden sei (vgl. Niederschrift vom 19. Oktober 2015 über die Sitzung USt IV/15 der Umsatzsteuer-Referatsleiter vom 22. bis 24. September 2015, Blatt 44 der Rechtsbehelfsakte; Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 3. Dezember 2015, Blatt 45 der Rechtsbehelfsakte), grundsätzliche Bedeutung zu. Zudem weicht der Senat vom Urteil des FG Köln vom 19. Februar 2019 8 K 2906/16 ab, so dass die Revision auch unter dem Gesichtspunkt der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen ist.

Verkündet am: 28.05.2019

Fundstellen
AO-StB 2020, 14
DStRE 2019, 1458