FG Saarland - Urteil vom 12.05.2011
1 K 1099/06
Normen:
AO § 233; AO § 233a; KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStG § 4 Abs. 1; KStG § 8 Abs. 1; KStG § 10 Nr. 2; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7; EStG § 24 Nr. 2; EStG § 12 Nr. 3; UStG § 2 Abs. 1; UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1;

Beendigung (Betriebsaufgabe) eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) Versteuerung von Erstattungszinsen gem. §§ 233, 233a AO beim Rechtsträger als nachträgliche Einkünfte

FG Saarland, Urteil vom 12.05.2011 - Aktenzeichen 1 K 1099/06

DRsp Nr. 2012/6028

Beendigung (Betriebsaufgabe) eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) Versteuerung von Erstattungszinsen gem. §§ 233, 233a AO beim Rechtsträger als nachträgliche Einkünfte

1. Die Steuerpflicht der einer Körperschaft zufließenden Erstattungszinsen i. S. d. §§ 233, 233a AO bestimmt sich nach § 10 Nr. 2 KStG, der als speziellere Norm § 12 Nr. 3 EStG verdrängt. 2. Zinsen für die Erstattung von Vorsteuern, die aus der laufenden Tätigkeit eines BgA herrühren und die einen nach Beendigung der Tätigkeit des BgA liegenden Zinszeitraum betreffen, wirken nicht auf die Betriebsaufgabe zurück, sondern führen zu nachträglichen Einkünften, die im Zeitpunkt des Zufließens der Besteuerung unterliegen. 3. Ein VorgründungsBgA, dessen Betrieb allein auf die Errichtung einer bestimmten, im Anschluss durch eine privatwirtschaftliche Gesellschaft unterhaltene Betriebsanlage gerichtet ist, ist genauso zu betrachten wie eine Vorgründungsgesellschaft von (mindestens zwei) Privatpersonen, deren Zweck auf die Errichtung einer Kapitalgesellschaft gerichtet ist. Die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft wird in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht als nachhaltige wirtschaftliche Betätigung betrachtet. Für das Körperschaftsteuerrecht gilt nichts anderes. 4. Bei Beendigung eines BgA verbleiben die Vermögenswerte bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts und werden dort deren Bereich der Vermögensverwaltung zugeordnet. Der juristischen Person nachträglich als Rechtsnachfolger des BgA mit einer Vorsteuererstattung zufließende Erstattungszinsen sind von dieser im Rahmen der partiellen Körperschaftsteuerpflicht als nachträgliche Einkünfte aus Kapitalvermögen (aus dem BgA) zu versteuern.

1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

AO § 233; AO § 233a; KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStG § 4 Abs. 1; KStG § 8 Abs. 1; KStG § 10 Nr. 2; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7; EStG § 24 Nr. 2; EStG § 12 Nr. 3; UStG § 2 Abs. 1; UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1;

Tatbestand

Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob dem Kläger Zinsen, die seinem Rechtsvorgänger auf Vorsteuern für die Jahre 1994 und 1995 erstattet worden waren, als nachträgliche Einnahmen aus einem Betrieb gewerblicher Art im Jahr 2000 zuzurechnen sind.

Der Kläger ist ein kommunaler Zweckverband im Sinne von § 145 SaarlKSVG. Unter anderem beteiligte sich der Kläger mit Betrieben gewerblicher Art auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Hierzu gehörte im Streitjahr der „D VorgründungsBgA” (VorgründungsBgA).

Bereits mit Schreiben vom 21. Januar 1991 hatte der D den Finanzbehörden mitgeteilt, die sich damals im Stadium der Planung befindliche Anlage in G solle aus dem hoheitlichen Tätigkeitsbereich herausgelöst werden und im Rahmen einer privatwirtschaftlichen Lösung, das heißt in privatrechtlicher Form unternehmerisch tätig sein. Ein im Vorfeld erstelltes privates Gutachten, welches als Planungsgrundlage diente, schlug hierfür die Gründung einer Besitz- sowie einer Betreibergesellschaft vor. Die Besitzgesellschaft solle die Anlage in G errichten und nach Fertigstellung an eine ebenfalls privatwirtschaftliche „Betriebsführungsgesellschaft” weitervermieten. Nach diesem Gutachten sollte die Besitzgesellschaft das Betriebsgrundstück bzw. ein Erbbaurecht erwerben, das betreffende Grundstück erschließen und die Anlage errichten, die erforderlichen behördlichen Genehmigungen beantragen, die Finanzierung sicherstellen und schließlich die Anlage an die Betreibergesellschaft vermieten.

Da der Kläger zum Zeitpunkt des Beginns der Arbeiten im Jahre 1994 wegen des notwendigen zeitlichen Vorlaufs noch nicht auf die erforderlichen Handelsgesellschaften zurückgreifen konnte, wurde die praktische und rechtliche Umsetzung des Gesamtvorhabens bis 1995 durch einen Eigenbetrieb des Klägers, den so genannten „VorgründungsBgA” durchgeführt. Nachdem dieser am 1. April 1995 sein Vermögen in die neu gegründete eigentliche Besitzgesellschaft „D” als Sacheinlage eingebracht hatte, übte der VorgründungsBgA keine eigenen Tätigkeiten mehr aus. Die Unternehmereigenschaft des VorgründungsBgA des Klägers wurde in einer am 25. Juli 2000 unter Federführung des Ministeriums der Finanzen des Saarlandes durchgeführten Unterredung endgültig anerkannt.

Daraufhin reichte der Kläger für den VorgründungsBgA berichtigte Umsatzsteuer-Erklärungen für den Vorgründungszeitraum 1994/1995 ein. Die dort zusätzlich erklärten Vorsteuerbeträge in Höhe von XX.XXX.XXX DM sowie die angefallenen Zinsen in Höhe von X.XXX.XXX DM wurden am 4. Dezember 2000 an den Kläger erstattet. Unter Hinweis auf die bis zur endgültigen Abwicklung bestehende Unternehmereigenschaft des VorgründungsBgA sowie die hinsichtlich der Umsatzsteuer-Erstattungszinsen bestehenden körperschaftsteuerlichen Auswirkungen forderte der Beklagte den Kläger im November 2004 zur Abgabe der Körperschaftsteuer- und der Gewerbesteuer-Erklärung 2000 auf.

Nachdem diese nach mehreren Erinnerungen des Beklagten nicht eingereicht worden waren, ermittelte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für die Körperschaftsteuer-Festsetzung gemäß § 162 AO im Wege der Schätzung. Er legte dabei lediglich die vorerwähnten Umsatzsteuer-Erstattungszinsen in Höhe von X.XXX.XXX DM zugrunde. Der entsprechende Körperschaftsteuerbescheid vom 3. November 2005 wies den Kläger als Adressaten mit dem Zusatz „für D Vorgründungs BgA” aus. Hiergegen legte der Kläger am 5. Dezember 2005 Einspruch ein. Diesen wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 11. April 2006 als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde im Wesentlichen damit begründet, dass der „D VorgründungsBgA” als eigenständiger Betrieb gewerblicher Art anzusehen sei. Die verschiedenen Betriebe gewerblicher Art seien nicht gleichartig gewesen und hätten deshalb nicht zusammengefasst werden können.

Am 12. Mai 2006 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben.

Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, die im Streitfall der Besteuerung unterworfenen Zinsen unterlägen nicht als nachträgliche Einnahmen der Körperschaftsteuer. Hierbei handele es sich um steuerlich nicht zu erfassende Einnahmen im hoheitlichen Bereich des Klägers. Denn der Zinsanspruch sei in einem Zeitpunkt entstanden, als der VorgründungsBgA beendet gewesen sei. Als dieser sich noch wirtschaftlich betätigt habe, sei der tragende Grund für die steuerliche Erfassung der Zinsen als Einnahmen noch nicht verwirklicht gewesen. Die Erstattungszinsen seien daher ebenso wie Darlehenszinsen zu behandeln, für die der betriebliche Veranlassungszusammenhang mit Einstellung der betrieblichen Tätigkeit entfalle.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 2000 über Körperschaftsteuer vom 3. November 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2006 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend dazu im Wesentlichen aus, die im Streitjahr ausgezahlten Erstattungszinsen seien im Jahr der Zahlung als nachträgliche Einkünfte beim Kläger als Rechtsnachfolger des VorgründungsBgA zu erfassen. Entgegen der Auffassung des Klägers seien diese Erstattungszinsen nicht als Erträge einer in dessen hoheitlichen Bereich übergegangenen Kapitalforderung zu behandeln. Es handele sich dabei um einen eigenständigen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, der auf den Kläger als Rechtsnachfolger übergegangen und diesem zugeflossen sei, ohne seine ursprüngliche betriebliche Veranlassung aus der wirtschaftlichen Betätigung des VorgründungsBgA zu verlieren. Dieser Vorgang sei mit einer Entnahme von Darlehen aus einem Betriebsvermögen und dessen Überführung in das Privatvermögen nicht vergleichbar.

Entscheidungsgründe

Das Urteil ergeht mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

1. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO). Denn der Beklagte hat zu Recht die Erstattungszinsen aus dem Vorsteuer-Erstattungsanspruch des ehemaligen VorgründungsBgA als körperschaftsteuerpflichtige Einnahmen des Klägers behandelt und bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer berücksichtigt.

1.1 Die Erstattungszinsen stellen nachträgliche Einkünfte des VorgründungsBgA im Sinne von § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 24 Nr. 2 EStG dar. Denn es handelt sich um steuerpflichtige Kapitalerträge, die aus der ehemaligen Tätigkeit des VorgründungsBgA stammen.

1.1.1 Die auf den Vorsteuer-Erstattungsanspruch des VorgründungsBgA entfallenden und vom Beklagten festgesetzten Erstattungszinsen im Sinne von §§ 233 Abs. 1, 233a AO stellen körperschaftsteuerpflichtige Einnahmen dar.

Denn nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (ständige Rechtsprechung des BFH, BFH vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917 mit weiteren Nachweisen). Dies gilt gemäß § 8 Abs. 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer (vgl. zum Beispiel Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG, Rz. 47).

Auch der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch ist eine „sonstige Kapitalforderung jeder Art” im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Es werden Erstattungszinsen im Sinne von §§ 233, 233a AO auch als Gegenleistung dafür gezahlt, dass der Steuerpflichtige dem Fiskus – wenn auch gezwungenermaßen – Kapital zur Nutzung überlassen hat, zu dessen Leistung er letztlich nicht verpflichtet war (vgl. BFH vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917 mit weiteren Nachweisen). Damit können grundsätzlich auch Erstattungszinsen beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen (vgl. nunmehr die seit dem 14. Dezember 2010 geltende ausdrückliche Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl. I 2010, 1768).

Eine Ausnahme hiervon besteht nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH nur dann, soweit die Erstattungszinsen auf Steuern entfallen, die gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind (BFH vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917). Da im vorliegenden Fall eine Anwendung des § 12 Nr. 3 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) ausscheidet, weil sich die Besteuerung des Klägers nach dem KStG richtet, kommt es für die Frage nach der Steuerpflicht der Erstattungszinsen auf § 10 Nr. 2 KStG an, der als speziellere Norm den § 12 Nr. 3 EStG verdrängt (vgl. zum Beispiel Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG, Rz. 47).

Die Erstattungszinsen entfallen auf einen Vorsteuer-Erstattungsanspruch, der im Streitfall indessen nicht von § 10 Nr. 2 KStG erfasst wird. Denn hiervon sind nur solche Vorsteuerbeträge und die damit zusammenhängenden Nebenleistungen auf Aufwendungen erfasst, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und Nr. 7 oder Abs. 7 EStG gilt. Der Senat hat weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch sonst aus den Akten irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass der VorgründungsBgA einen oder mehrere der genannten Abzugsverbotstatbestände verwirklicht hätte.

Mithin handelt es sich bei den Erstattungszinsen um Betriebseinnahmen, die in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des VorgründungsBgA stehen.

1.1.2 Diese Betriebseinnahmen sind nachträgliche Einkünfte im Sinne von § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG.

Denn gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften im Sinne der §§ 8 Abs. 1 KStG, 2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen.

Da die Erstattungszinsen erst im Jahr 2000 festgesetzt und an den Kläger als Rechtsnachfolger des D ausgezahlt wurden, während der VorgründungsBgA bereits mit Ablauf des 31. März 1995 beendet worden war, handelt es sich um Einnahmen, die nicht im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe des VorgründungsBgA stehen. Denn diese erfolgte zum 1. April 1995, als die Anlage in G errichtet wurde und der VorgründungsBgA sein Vermögen übertrug. Mit Errichtung der GmbH hatte der VorgründungsBgA seinen ausschließlichen Zweck, zu dem er eigens errichtet worden war, erreicht.

Vielmehr resultierten die Vorsteuer-Erstattungsansprüche, welche zur Festsetzung der Erstattungszinsen führten, aus der operativen Tätigkeit des VorgründungsBgA. Sie verändern daher nicht rückwirkend den Betriebsaufgabegewinn gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 16 Abs. 1 bis Abs. 3 EStG.

Handelt es sich – wie im Streitfall – um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, ist es im Hinblick auf § 16 EStG aus systematischen Gründen erforderlich, die nachträglichen Einkünfte von rückwirkenden Ereignissen abzugrenzen, welche den Betriebsaufgabegewinn rückwirkend ändern (vgl. zum Beispiel Schiffers in Korn, EStG, § 24, Rz. 48 mit weiteren Nachweisen).

Die Zinsfestsetzung erfolgte gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO ab Beginn des Zinslaufs, also 15 Monate nach Ablauf des Monats, in dem im Streitfall der Vorsteuer-Erstattungsanspruch entstanden ist. Da der VorgründungsBgA in den Jahren 1994 und 1995 tätig war, begann der Zinslauf mithin frühestens mit Ablauf des 31. März 1995 und fiel demzufolge lediglich zeitlich mit der Betriebsaufgabe zusammen, da die erstatteten Vorsteuern – wie bereits ausgeführt – mit den Umsätzen aus der laufenden Tätigkeit des BgA zusammenhingen. Er endete gemäß § 233a Abs. 2 Satz 3 AO mit Wirksamkeit der Umsatzsteuer-Erklärung vom 25. Oktober 2000, die gemäß §§ 167, 168, 164 Abs. 1 AO einer Umsatzsteuer-Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand und durch die Mitteilung vom 4. Dezember 2000 (Rbh, Bl. 45) bestätigt wurde. Daraus folgt, dass die gleichzeitig erfolgte Zinsfestsetzung keine Rückwirkung im Hinblick auf den Aufgabegewinn haben kann, sondern die Erstattungszinsen ungeachtet der Betriebsaufgabe des VorgründungsBgA im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG nachträglich entstanden. Sie waren daher beim Zufluss zu versteuern (vgl. BFH vom 6. März 1997 IV R 47/95, BStBl II 1993, 509; Görke in Frotscher, EStG, § 24, Rz. 65).

1.1.2 Die subjektive Körperschaftsteuerpflicht des ehemaligen D in Bezug auf den VorgründungsBgA ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG. Denn nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unterliegen Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Der D war als kommunaler Zweckverband eine Körperschaft des öffentlichen Rechts und damit eine juristische Person des öffentlichen Rechts.

1.1.2.1 Der VorgründungsBgA war ein Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, denn es handelte sich um eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft diente und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushob.

Da der Betrieb des VorgründungsBgA auf die Errichtung der Anlage in G gerichtet war, ist er genauso zu betrachten wie eine Vorgründungsgesellschaft von (mindestens zwei) Privatpersonen, deren Zweck auf die Errichtung einer Kapitalgesellschaft gerichtet ist (siehe dazu zum Beispiel BGH vom 8. Oktober 1979 II ZR 165/77, NJW 1980, 287).

Er konnte daher – ungeachtet des § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG – wie eine Vorgründungsgesellschaft Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG sein, obwohl die von ihm getätigten Umsätze lediglich auf die Gründung der GmbH gerichtet waren, seine wirtschaftliche Betätigung demnach zeitlich begrenzt und die Beendigung bei Zweckerreichung absehbar war. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine allein mit dem Ziel der Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtete Personengesellschaft als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer zum Abzug der Vorsteuer für den Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen berechtigt, wenn entsprechend ihrem Gesellschaftszweck ihr einziger Ausgangsumsatz die Übertragung der bezogenen Leistungen mittels eines Aktes gegen Entgelt an die Kapitalgesellschaft nach deren Gründung war (EuGH vom 29. April 2004 C-137/02, EuGHE 2004, I-5547 Faxworld). Die Tätigkeit wird mithin in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht als nachhaltige wirtschaftliche Betätigung betrachtet. Für das Körperschaftsteuerrecht gilt nichts anderes.

… (wird ausgeführt)

1.1.2.2 Soweit der VorgründungsBgA sein Vermögen nicht auf die G GmbH i.G. übertragen hat, blieb es im Vermögen des D als dessen Rechtsträger. Denn bei Beendigung eines Betriebs gewerblicher Art verbleiben die Vermögenswerte bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts und werden dort deren Bereich der Vermögensverwaltung zugeordnet (vgl. Sauter in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 4, Rz. 48). Die in den betroffenen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vorhandenen stillen Reserven sind, da der Vorgang als Entnahme zu werten ist, grundsätzlich aufzulösen und der Besteuerung zu unterwerfen (BFH vom 22. Juli 1964 I 136/62 U, BStBl III 1964, 559 [561]; Stein in Mössner/Seeger, KStG, § 8, Rz. 171). Ebenso fallen noch vorhandene Verbindlichkeiten in den Vermögensbereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. zum Vorstehenden FG München vom 17. Februar 2004 6 K 2914/01, juris; Stein in Mössner/Seeger, KStG, § 4, Rz. 172; Mai in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwG, § 4 KStG, Rz. 44).

Nach diesen Grundsätzen fielen die Vorsteuer-Erstattungsansprüche unverändert (eigentlich) in den Vermögensbereich des D. Denn dieser war mit Ablauf des betreffenden Voranmeldungszeitraums entstanden (§§ 13 Abs. 1, 18 Abs. 1 und Abs. 4 UStG analog, Art. 63 MWStSystRL). Entgegen der Auffassung des Klägers entfiel dadurch aber nicht der Veranlassungszusammenhang mit der wirtschaftlichen Betätigung des Betriebs gewerblicher Art, mit dem der D subjektiv körperschaftsteuerpflichtig war. Vielmehr handelte es sich nach wie vor um den Vorsteuer-Erstattungsanspruch, welcher dem D aus seiner wirtschaftlichen Betätigung zugeflossen war. Wollte man dem Kläger folgen, hätte konsequenterweise durch den D keine Umsatzsteuererklärung mehr eingereicht werden und auch keine Vorsteuererstattung mehr erfolgen können, nachdem der VorgründungsBgA aufgegeben worden war. Der D konnte in Abwicklung seiner vormals steuerpflichtigen Tätigkeit die Vorsteuererstattung und auch die hierauf entfallenden Erstattungszinsen entgegennehmen. Der Erstattungsanspruch resultiert unmittelbar aus der Tätigkeit des VorgründungsBgA, mit welcher der D nach Maßgabe der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 KStG partiell körperschaftsteuerpflichtig war.

Die Zinsen, die der Beklagte der Besteuerung unterworfen hat, stehen damit in einem untrennbaren Zusammenhang. Sie bilden als steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich das Schicksal der ihnen zugrunde liegenden Steuern (vgl. zum Beispiel BFH vom 14. Januar 1992 XI R 24/01, BStBl II 1992, 464; Kögel in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 233 AO, Rz. 34). Auf diesem Gedanken beruht die Rechtsprechung des BFH (BFH vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917 mit weiteren Nachweisen), dem der Gesetzgeber mit der neuen Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gefolgt ist. Im Streitfall teilen die der Besteuerung unterworfenen Zinsen das Schicksal des Vorsteuer-Erstattungsanspruchs. Dieser ist dem Bereich der Unternehmenssteuern des VorgründungsBgA und damit gleichzeitig der körperschaftsteuerrechtlichen Sphäre des D zuzuordnen. Unerheblich ist dabei, dass der VorgründungsBgA seine Tätigkeit bereits beendet hatte, als der Zinsanspruch nach §§ 38, 233a Abs. 2 Satz 1 AO als eigener Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis entstand. Aus der Gesetzessystematik der §§ 3 Abs. 4, 233 ff. AO folgt, dass es ausschließlich auf den Anknüpfungspunkt, nämlich den zu verzinsenden Anspruch ankommen kann.

Daraus folgt zwingend, dass die Erstattungszinsen im Streitfall ungeachtet ihres Entstehungszeitpunkts auf ihren Rechtsgrund – den Vorsteuer-Erstattungsanspruch – zurückzuführen waren und untrennbar damit verbunden sind und bleiben. Die Aufgabe des VorgründungsBgA führte daher – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht zu einer Überführung nur des Zinsanspruchs in den steuerfreien Vermögensbereich des nach wie vor als Rechtsträger des vormaligen Betriebs gewerblicher Art existenten D. Genauso wenig wie der Vorsteuer-Erstattungsanspruch als betrieblich veranlasster Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis seinen Charakter verlieren konnte, konnte es der hiervon abhängige, akzessorische Zinsanspruch, gerade weil dieser das Schicksal des Hauptanspruchs teilt. Dass der VorgründungsBgA zum Zeitpunkt der Entstehung nicht mehr bestand, führt lediglich dazu, dass die Zinsen keine laufenden Betriebseinnahmen des Betriebs gewerblicher Art darstellen konnten, sondern – wie oben ausgeführt – wegen des unverändert fortbestehenden Veranlassungszusammenhangs nachträgliche Einnahmen. Sie konnten daher dem Rechtsträger, der als solcher fortbestand und lediglich seine (partielle) subjektive Körperschaftsteuerpflicht aufgegeben hatte, anknüpfend an diese vormalige Steuerpflicht zugerechnet werden. Darin liegt kein Verstoß gegen §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 KStG, vielmehr handelt es sich um eine systemgerechte Behandlung von nachträglichen Einnahmen.

1.2 Der Kläger geht unter anderem aus dem D hervor und ist daher dessen Rechtsnachfolger gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO. Die vorstehend dargestellten Ansprüche und Verbindlichkeiten aus dem vormaligen Steuerschuldverhältnis des D gingen daher ohne weiteres auf den Kläger über. Hiervon geht der Kläger zutreffend selbst aus, denn er reichte im Oktober 2000 eine Umsatzsteuererklärung in seiner Eigenschaft als Rechtsnachfolger des D für den VorgründungsBgA beim Beklagten ein.

Zu Recht hat deshalb der Beklagte für den BgA das Einkommen von Erstattungszinsen ermittelt und die hierauf entfallende Körperschaftsteuer gegen die juristische Person des öffentlichen Rechts mittels Bescheid festgesetzt (vgl. BFH vom 8. November 1989 I R 187/85, BStBl II 1990, 242; BFH vom 17. Mai 2000 I R 50/98, BStBl II 2001, 558).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen Rechtsfortbildung zu. Denn – soweit ersichtlich – hatte der Bundesfinanzhof noch keine Gelegenheit, über die hier betroffenen Rechtsfragen der Beendigung (Betriebsaufgabe) eines Betriebs gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG und der Versteuerung von Erstattungszinsen gemäß §§ 233, 233a AO beim Rechtsträger als nachträgliche Einkünfte (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 24 Nr. 2 EStG) zu entscheiden.

rechtskräftig