Die klagende, in Liquidation befindliche GmbH - früher TZ GmbH (fortan: Klägerin) - verlangt von der beklagten Steuerberaterin Schadensersatz wegen einer Umsatzsteuernachforderung.
Die Klägerin handelte mit Tierarzneimitteln. Sie wurde spätestens seit 1977 durch die Beklagte in steuerlichen Angelegenheiten beraten; diese erledigte auch die Buchführung, die Umsatzsteuervoranmeldungen sowie die Jahressteuererklärungen und -abschlüsse für die Klägerin. Am 5. April 1982 unterzeichneten die Parteien einen schriftlichen "Auftrag (Pauschalauftrag)".
Da die Hersteller von verschreibungspflichtigen Tierarzneimitteln aufgrund einer freiwilligen Vertriebsbeschränkung nur Tierärzte belieferten, verschaffte sich die Klägerin solche Waren aufgrund einer Vereinbarung mit vier - selbständig tätigen - Tierärzten, die - gegen eine Provision von 3 % ihres Warenwertes nebst Umsatzsteuer - im eigenen Namen Arzneimittel nach Vorgaben der Klägerin bestellten sowie die Lieferungen und Rechnungen der Hersteller entgegennahmen; die Klägerin holte die Waren und Rechnungen bei den Tierärzten ab und bezahlte sie. Die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen der Hersteller an die Tierärzte ausgewiesen wurde, zog die Klägerin in den Jahren 1977 bis 1983 als Vorsteuer ab. Insoweit forderte das Finanzamt 1988 Umsatzsteuer von 619.850,97 DM nach.
Gegen die entsprechenden Bescheide erhob die Beklagte für die Klägerin Anfechtungsklage. Das Finanzamt wies durch Urteil vom 27. September 1990 die Klage ab, ließ aber die Revision zu wegen der grundsätzlichen Frage, ob bei treuhänderischem Erwerb ausnahmsweise eine Direktlieferung an den Treugeber vorliege und dieser zum Vorsteuerabzug aufgrund der den Treuhändern erteilten Rechnungen berechtigt sei. Auftragsgemäß legte die Beklagte Revision ein, begründete diese aber nicht, so daß die Revision durch den Bundesfinanzhof im Mai 1991 als unzulässig verworfen wurde. Im Juni 1991 erhielt das Finanzamt 576.047 DM aus einer Bankbürgschaft, die die Klägerin im September 1989 zur Sicherung einer Umsatzsteuernachforderung bis zum rechtskräftigen Abschluß des Finanzgerichtsprozesses gestellt hatte. Im Juli 1991 trat die Klägerin eine Schadensersatzforderung gegen die Beklagte in Hohe von 960.000 DM an die Bank ab.
Das Landgericht hat die Schadensersatzklage abgewiesen, das Oberlandesgericht hat ihr - überwiegend - insoweit stattgegeben, als die Klägerin Zahlung von 680.754,82 DM nebst Zinsen an die Bank sowie Freistellung von weiteren Forderungen des Finanzamtes wegen des Vorsteuerabzuges verlangt hat. Mit ihrer Revision beantragt die Beklagte, das Urteil des Landgerichts wiederherzustellen.
Die Revision führt zur Aufhebung des Berufungsurteils und Zurückverweisung der Sache, soweit der Klage stattgegeben wurde.
A. Die zuerkannte Schadensersatzforderung kann entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts nicht darauf gestützt werden, daß die Beklagte auftragswidrig die zugelassene und beim Bundesfinanzhof eingelegte Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts nicht begründet hat (§
I. Das Berufungsgericht hat allerdings zu Recht angenommen, die Beklagte habe durch ihr Versäumnis ihren Steuerberatervertrag mit der Klägerin schuldhaft verletzt. Insoweit beanstandet die Revision das Berufungsurteil nicht.
II. Sie rügt jedoch mit Erfolg die tatrichterliche Feststellung, diese schuldhafte Vertragsverletzung habe den behaupteten Schaden der Klägerin verursacht, weil der Bundesfinanzhof ihr den Vorsteuerabzug zugebilligt hätte und deswegen die Nachforderung des Finanzamtes unberechtigt sei.
Den - vom Geschädigten zu beweisenden - haftungsausfüllenden Ursachenzusammenhang zwischen Haftungsgrund und geltend gemachtem Schaden hat das Regreßgericht gemäß §
Davon ist das Berufungsgericht nach dem Zusammenhang seiner Erwägungen ausgegangen, obwohl es mißverständlich ausgeführt hat, es sei auf den voraussichtlichen Ausgang des Revisionsverfahrens beim Bundesfinanzhof abzustellen. Das Berufungsgericht ist zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin sei nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG - in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung 1967/1973/1980 - berechtigt gewesen, die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen der Hersteller der Tierarzneimittel an die Tierärzte ausgewiesen worden war, als Vorsteuer abzuziehen. Zur Begründung hat das Berufungsgericht angenommen, die Tierärzte seien beim Bezug der Arzneimittel verdeckte Treuhänder der Klägerin gewesen und hätten insoweit im Innenverhältnis die Stellung von unselbständigen, weisungsgebundenen Angestellten der Klägerin gehabt; deswegen hätten die Hersteller nach der für das Umsatzsteuerrecht allein maßgeblichen tatsächlichen Abwicklung unmittelbar an die Klägerin als Treugeberin geleistet, ohne daß die Treuhänder in die Lieferkette einbezogen worden seien.
Diese Ausführungen halten einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.
1. Rechtsfehlerfrei ist der tatrichterliche Ausgangspunkt, die Tierärzte seien verdeckte Treuhänder der Klägerin beim Bezug der Arzneimittel gewesen; diese Feststellung entspricht der Ansicht der Klägerin und der Revision. Die Tierärzte erwarben die Arzneimittel von den Herstellern aufgrund einer treuhänderischen Vereinbarung mit der Klägerin im eigenen Namen, aber in deren Interesse und für deren Rechnung (vgl. Palandt/Heinrichs,
2. Die Revision rügt jedoch zu Recht die weiteren tatrichterlichen Erwägungen.
a) Mit Erfolg beanstandet die Revision zunächst die Feststellung des Berufungsgerichts, die von der Klägerin eingeschalteten Tierärzte hätten die Stellung von weisungsgebundenen Angestellten der Klägerin, nicht jedoch diejenige selbständiger Unternehmer gehabt, so daß die Klägerin Leistungsempfängerin gewesen sei (vgl. BFHE 150, 459, 465 f).
Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt; das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Diese wird dann nicht selbständig ausgeübt, wenn die Person einem Unternehmen so eingegliedert ist, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die Abgrenzung, ob jemand als selbständiger Unternehmer oder unselbständig für einen Unternehmer tätig wird, richtet sich nach dem Gesamtbild seiner Rechtsbeziehung zu seinem Auftraggeber. Dafür sind die Umstände, die sich aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen und ihrer tatsächlichen Durchführung ergeben, im Einzelfall gegeneinander abzuwägen. Für die Eingliederung in ein Unternehmen und die daraus folgende Weisungsgebundenheit können die Merkmale der Arbeitnehmereigenschaft sprechen (BFHE 144, 225, 227 f; 150, 459, 463 f; BFH BStBl II 1995, 559, 561 m.w.N.). Hängt mit einer selbständig ausgeübten Haupttätigkeit eine Nebentätigkeit sächlich zusammen, so ist diese im allgemeinen Ausfluß und Teil der selbständigen Tätigkeit, an die Widerlegung dieser tatsächlichen Vermutung sind strenge Anforderungen zu stellen (BFH BStBl III 1966, 443).
Diese Grundsätze hat das Berufungsgericht nicht hinreichend berücksichtigt. Es hat eine unselbständige Tätigkeit der Tierärzte, deren Umsätze aus selbständiger beruflicher Tätigkeit steuerbar sind (§§ 1, 2, 4 Nr. 14 Satz 4 a UStG), beim Bezug der Arzneimittel angenommen und ausgeführt: Die Tierärzte hätten keine Unternehmerinitiative entfaltet, weil sie bindende Bestellungen der Klägerin gegen ein Entgelt an die Hersteller weitergeleitet hätten; sie hätten kein Unternehmerrisiko getragen, weil die Klägerin die Waren abgeholt, geprüft und bezahlt habe; wegen der damit verbundenen Weisungsbefugnis der Klägerin hinsichtlich der Bestellungen hätten die Tierärzte die Stellung von weisungsgebundenen Angestellten der Klägerin gehabt. Danach hat das Berufungsgericht rechtsfehlerhaft von der Bindung der Tierärzte an die Bestellungen der Klägerin auf die Eingliederung in deren Unternehmen geschlossen. Erforderlich ist aber, daß die Weisungsgebundenheit aus der Eingliederung folgt (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG; BFH BStBl II 1968, 193, 194; Wagner StuW 1995, 154, 161). Dafür reicht es entgegen der Ansicht der Revisionserwiderung nicht aus, daß gemäß §§
Die Tierärzte wurden aufgrund eines Vertrages eingeschaltet, der nicht auf ihre Eingliederung in das Unternehmen der Klägerin gerichtet war, sondern auf eine Geschäftsbesorgung (§
Danach ist davon auszugehen, daß die Tierärzte die Arzneimittel im Rahmen ihrer selbständigen Tätigkeit für die Klägerin bezogen haben.
b) Die Revision wendet sich weiterhin zu Recht gegen die Annahme des Berufungsgerichts, die Klägerin sei gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG berechtigt gewesen, die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen der Hersteller an die Tierärzte ausgewiesen wurde, als Vorsteuer abzuziehen, weil die Hersteller unmittelbar an die Klägerin geleistet hätten.
Die Revision macht zutreffend geltend, die Klägerin sei - entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts, aber gemäß dem Urteil des Finanzgerichts und dem Privatgutachten Dr. R. - nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Danach ist der Klägerin durch die pflichtwidrige Nichtbegründung der zum Bundesfinanzhof eingelegten Revision kein Schaden entstanden.
aa) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen abziehen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Der Bundesfinanzhof hat noch nicht abschließend entschieden, ob bei verdeckter Treuhandschaft ("Strohmannverhältnis") die Steuer, die ein anderer Unternehmer in seinen dem Treuhänder ausgestellten Lieferrechnungen ausgewiesen hat, vom Treugeber als Vorsteuer abgesetzt werden darf. Der Senat folgt der herrschenden Meinung, die dies nicht zuläßt; sie wird von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Begriff des vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängers gestützt.
Leistender und Leistungsempfänger im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind im allgemeinen nach dem zugrundeliegenden Rechtsverhältnis zu bestimmen, so daß Leistungsempfänger grundsätzlich derjenige ist, der aus dem Schuldverhältnis, auf dem die Leistung beruht, als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFHE 151, 90, 95 f und 479, 482; 157, 255, 260; BFH NV 1986, 121, 122; 1992, 569, 570; NV 1996, 185, 186; vgl. Wenzel, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG 7. Aufl. § 15 Rdnrn. 225 ff m.w.N.); ausnahmsweise gilt ein Dritter als Leistungsempfänger, wenn an ihn geleistet wurde unter Mißachtung des schuldrechtlichen Anspruchs eines anderen (BFHE 157, 255, 260). Damit ist regelmäßig eine Deckungsgleichheit zwischen zivilrechtlicher Gestaltung und umsatzsteuerrechtlicher Bewertung gewährleistet (BFHE 151, 90, 96). Dies steht im Einklang mit der von § 14 UStG geforderten formgebundenen Abrechnung, die Nebenfolge des dem Leistungsaustausch zugrundeliegenden Schuldverhältnisses ist (vgl. BGH, Urt. v. 11. Dezember 1974 - VIII ZR 186/73, NJW 1975, 310): Der leistende Unternehmer ist berechtigt und, soweit er die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt, auf Verlangen des anderen verpflichtet, diesem Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auszustellen; nur mit einer solchen, ihm erkennbar erteilten Abrechnung kann der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug geltend machen (BFHE 151, 479, 483). Daher ist die Benennung des Leistungsempfängers in der Rechnung ein maßgeblicher Anhaltspunkt für eine Bestimmung des tatsächlichen Leistungsempfängers (BFH NV 1990, 391, 332). Werden Personen vor-, zwischen- oder nachgeschaltet, um bestimmte umsatzsteuerrechtliche Folgen dieser Gestaltungen zu erreichen, so setzt dies eine klare Vereinbarung und deren erkennbare Durchführung voraus (BFHE 151, 479, 483); die Klarheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung verlangen, daß dafür grundsätzlich das Auftreten einer Mittelsperson nach außen hin entscheidend ist (BFH BStBl III 1967, 719). Aus einer an diesem Offenkundigkeitserfordernis ausgerichteten Sicht bündelt der Treuhänder in seinem Unternehmen fremde und eigene Leistungen und gibt sie als eigenständige Leistung an den Treugeber weiter, schafft damit einen zusätzlichen Mehrwert und wird daher zum eigenständigen Steuersubjekt (Schön, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1991/92, 117, 135, 138, 149). Deswegen wird bei Einschaltung eines Treuhänders in die Umsatzkette ein doppelter Leistungsaustausch ausgeführt. Dabei ist der vom Treugeber dem Treuhänder geleistete Aufwendungsersatz als Entgelt zu werten (vgl. RFHE 26, 18 f; Schön, aaO. 150). Danach gewährleistet diese Leistungskette einen durchgängigen Vorsteuerabzug.
Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof (
Der Senat schließt sich dieser Sicht für den hier zu entscheidenden Fall einer verdeckten Treuhandschaft an, so daß die Tierärzte Leistungsempfänger im Sinne der §§ 14, 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG waren. Diese Wertung entspricht der gesetzlichen Regelung für das Kommissionsgeschäft (§
bb) Demgegenüber bestimmt die sogenannte "Ein-Unternehmer-Theorie" den Leistenden und den Leistungsempfänger aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung und nimmt deswegen bei Treuhandverhältnissen mit mittelbarer Stellvertretung an, daß der Dritte eine unmittelbare umsatzsteuerliche Lieferung an den Treugeber vornehme, der letztlich mit der Gegenleistung belastet sei und dem das wirtschaftliche Ergebnis des treuhänderischen Handelns zufließe, so daß der Treuhänder - trotz seiner zivilrechtlichen Stellung als Vertragspartner beider Seiten - nicht in die Lieferkette einbezogen werde und nur bezüglich seines Entgelts für die Geschäftsbesorgung umsatzsteuerpflichtig sei (Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzugs 1989 S. 65 ff; derselbe UR 1988, 19; derselbe, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, aaO. § 14 Rdnrn. 136.1 ff; Giesberts, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, aaO. § 3 Rdnr. 274, 275; Schöll, in: Sölch/Ringleb/List, UStG 4. Aufl. § 3 Rdnr. 59; Friedel UR 1987, 65, 68 f, für den Fall, daß ein Nichtunternehmer als Mittelsperson eingeschaltet wird). Auch diese Ansicht kann sich auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs berufen (vgl. dazu Wagner aaO. 154, 156). Dieser hat betont, daß der Grundsatz der wirtschaftlichen Zuordnung § 15 UStG beherrsche (BFHE 140, 354, 358), und ausgeführt, Leistender sei zwar regelmäßig der zivilrechtlich zur Leistung Verpflichtete, der diese auch tatsächlich erbracht habe; da das Umsatzsteuergesetz aber tatsächliche Vorgänge besteuere, könne Leistender unabhängig von der zivilrechtlichen Beziehung auch derjenige sein, der einen Umsatz im eigenen Namen ausführe, obwohl er eine Leistung zivilrechtlich nicht schulde (BFHE 149, 313, 315). Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof wiederholt bei Einschaltung einer im eigenen Namen handelnden Mittelsperson den Leistenden aufgrund einer wirtschaftlichen Zuordnung von Leistungen bestimmt. (vgl. BFH BStBl III 1954, 120, 121; BFHE 176, 285, 288 mit abl. Anm. Wagner aaO. 154).
Die wirtschaftliche Zurechnung von Leistungen unabhängig von den schuldrechtlichen Beziehungen ist nicht zwingend geboten, um das Ziel des Umsatzsteuergesetzes zu erreichen, durch den Vorsteuerabzug grundsätzlich wettbewerbsneutral zu wirken. Für den Unternehmer ist die Umsatzsteuer aus Leistungsbezügen dann kein Kostenfaktor, wenn die Lieferkette ausschließlich aus regelversteuernden Unternehmern besteht; in diesem Falle kann der Unternehmer aufgrund der ihm erteilten Lieferrechnungen den Vorsteuerabzug vornehmen. Steht ein verdeckter Treuhänder in der Umsatzkette, so hat auch er nach Treu und Glauben als Nebenpflicht aus seinem Schuldverhältnis mit dem Treugeber diesem eine Lieferrechnung zu erteilen, die den Vorsteuerabzug ermöglicht (vgl. BGHZ 103, 284, 287; BGH, Urt. v. 11. Dezember 1974 - VIII ZR 186/73, NJW 1975, 310; BFH BStBl II 1982, 309, 311 f). Auf diese Weise wird niemand systemwidrig vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Nur bei Einschaltung eines Nicht- oder Kleinunternehmers (§§ 2, 19 UStG) geht der Vorsteuerabzug verloren; dies muß bei der Kalkulation berücksichtigt werden (vgl. Weiss UR 1985, 36; Wagner aaO. 154, 161). Die Sonderfälle eines Vertrages zugunsten Dritter (§
Außerdem gefährdet eine ausschließlich wirtschaftliche Bestimmung des Leistungsempfängers bei verdeckter Treuhandschaft die steuerliche Rechtsklarheit und -sicherheit. Sie erschwert in der Regel die Abrechnung und den Vorsteuerabzug, weil die wirtschaftliche Zuordnung des Leistungsaustausches im Einzelfall schwierig sein kann und dann regelmäßig einer finanzamtlichen, häufig auch finanzgerichtlichen Beurteilung bedürfte. In zahlreichen Fällen könnte der Treugeber die ausgewiesene Steuer in den Rechnungen, die der Dritte dem ihm allein bekannten Treuhänder ausgestellt hat, nicht ohne Schwierigkeiten als Vorsteuer abziehen; der Treuhänder könnte dies ebenfalls nicht, weil der Umsatz - bei rein wirtschaftlicher Betrachtung - nicht für sein Unternehmen ausgeführt wurde. Stellt der Treuhänder in einem solchen Falle dem Treugeber eine Rechnung aus, so rechnet er wie ein leistender Unternehmer ab, obwohl er wegen des Direkterwerbs des Treugebers - die Lieferung nicht ausgeführt hat; dann schuldet er selbst gemäß § 14 Abs. 3 UStG die ("Straf-")Umsatzsteuer. Diese Schwierigkeiten werden nicht dadurch behoben, daß der Treugeber wie die Klägerin - die Gegenleistung unmittelbar an den Dritten erbringt.
3. Die Revisionserwiderung macht vergeblich geltend, die Umsatzsteuer für 1977/78 nebst Säumniszuschlägen und die Kosten des Revisionsverfahrens beim Bundesfinanzhof müsse die Beklagte jedenfalls ersetzen.
Die Revisionserwiderung bezieht sich darauf, daß das Finanzgericht angenommen hat, für die Umsatzsteuer 1977/78 habe nicht die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren ab Ende des Jahres 1979, in dem die Steuererklärungen eingereicht worden waren, gegolten (§§ 169 Abs. 1, 2 Nr. 2, 170 Abs. 1, 2 Nr. 1 AO), sondern die Frist von fünf Jahren wegen leichtfertiger Steuerverkürzung, so daß der Ablauf dieser Frist durch den Beginn der Außenprüfung im August 1984 gehemmt worden sei (§§ 169 Abs. 2 Satz 2, 171 Abs. 4 AO). Diese tatrichterliche Feststellung war rechtsfehlerfrei; daran ändert es nichts, daß die Umsatzsteuersonderprüfung 1983 das Vorgehen der Klägerin nicht beanstandet hat (vgl. BFH BStBl II 1990,
Die Revisionskosten sind nicht erst durch die Nichtbegründung der Revision nutzlos geworden; vielmehr waren sie dies schon wegen der Aussichtslosigkeit der Revision, mit deren Einlegung die Klägerin die Beklagte beauftragt hatte.
B. Bisher steht nicht fest, daß der vom Berufungsgericht zuerkannte Klageanspruch aus einem anderen Grunde gerechtfertigt ist (§
I. 1. a) Nach dem unter Beweis gestellten Klagevortrag hat die Beklagte ihre vertragliche Beratungspflicht schuldhaft verletzt, indem sie die Klägerin vor und während des Arzneimittelbezuges nicht darauf hingewiesen hat, daß der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen, die die Hersteller den Tierärzten erteilten, nicht auf einer klaren, sicheren Rechtslage beruhte (GA I 109, 149, II 322, 333).
Im Rahmen seines Auftrags hat der Steuerberater seinen Mandanten umfassend zu beraten und ungefragt über alle bedeutsamen steuerlichen Einzelheiten und deren Folgen zu unterrichten. Insbesondere muß der Steuerberater seinen Auftraggeber möglichst vor Schaden bewahren und diesen in die Lage versetzen, eigenverantwortlich seine Rechte und Interessen wahrzunehmen und eine Fehlentscheidung zu vermeiden (BGHZ 129, 386, 396).
Danach hätte die Beklagte damals von sich aus die Klägerin darüber aufklären müssen, daß ein Vorsteuerabzug aufgrund von Lieferrechnungen, die ein Unternehmer einem anderen ausgestellt hat, nicht dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG entspricht und daß eine solche Berechtigung des Treugebers in einem verdeckten Treuhandverhältnis in Rechtsprechung und Lehre umstritten ist. Die gebotene umfassende Beratung hätte weiterhin den Hinweis enthalten müssen, daß der Vorsteuerabzug Lieferrechnungen des Treuhänders an den Treugeber voraussetzen konnte und gegebenenfalls diese nicht - mit gesondertem Steuerausweis - von Kleinunternehmern ausgestellt werden konnten (§ 19 UStG). Damit hätte die Beklagte der Klägerin das Risiko einer Umsatzsteuernachforderung vor Augen geführt, falls diese sich auf einen Vorsteuerabzug aufgrund der Herstellerrechnungen an die Tierärzte einließ. Es entlastet die Beklagte nicht, daß die Finanzbehörde diesen Vorsteuerabzug jahrelang hingenommen hat (vgl. BGHZ 129, 386, 399).
b) Dagegen hat die Beklagte bisher nur allgemein behauptet, sie habe die Klägerin nie im Zweifel darüber gelassen, daß für den Vorsteuerabzug Rechnungen der Tierärzte mit offenem Mehrwertsteuerausweis vorliegen müßten (GA 121). Damit hat die Beklagte das ihr vorgeworfene Verhalten lediglich unsubstantiiert bestritten, so daß der Klagevortrag bisher als zugestanden anzusehen ist (§
c) Zu dem - vom Geschädigten darzulegenden und zu beweisenden - Ursachenzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung des Beraters und dem geltend gemachten Schaden hat die Klägerin vorgebracht, sie hätte bei pflichtgemäßer Aufklärung die Tierärzte - gemeint sind die vier eingeschalteten Tierärzte - veranlaßt, ihr Rechnungen über Arzneimittellieferungen mit gesondertem Steuerausweis auszustellen (GA II 322, 333). Damit hat die Klägerin klargestellt, daß sie nach Belehrung nicht vom Arzneimittelbezug über vorgeschobene Tierärzte abgesehen hätte. Im Falle einer Abrechnung im Treuhandverhältnis hätte die Klägerin einen berechtigten Vorsteuerabzug vorgenommen und wäre keiner Umsatzsteuernachforderung ausgesetzt gewesen, es sei denn, daß die eingeschalteten Tierärzte - gemäß dem Prüfbericht des Finanzamts - Kleinunternehmer und deswegen nicht zum gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung berechtigt waren (§ 19 UStG). Nach dem Klagevortrag waren die Tierärzte jedoch keine Kleinunternehmer (GA I 130).
Dagegen hat die Beklagte behauptet, die Tierärzte seien Kleinunternehmer gewesen und hätten die Ausstellung von Lieferrechnungen an die Klägerin verweigert (GA I 138 f, II 401; Schriftsatz vom 28. April 1995 S. 3). Danach ist insoweit eine tatsächliche Aufklärung notwendig. Hilfsweise hat die Klägerin - bisher allgemein - geltend gemacht, sie hätte Verträge mit Tierärzten geschlossen, die die Mehrwertsteuer hätten ausweisen können (GA II 343).
Entgegen der Ansicht der Revisionserwiderung kehrt sich die Beweislast für die haftungsausfüllende Kausalität auch bei einem groben Beratungsfehler nicht um (BGHZ 126,
2. a) Die Klägerin hat eine weitere, schadensursächliche und schuldhafte Pflichtverletzung der Beklagten dargelegt mit ihrer unter Beweis gestellten Behauptung, die Beklagte habe, nachdem im Rahmen der Ende August 1984 begonnenen Steuerprüfung Berechtigung zum Vorsteuerabzug aufgrund fremder Rechnungen bezweifelt worden sei, ihr - der Klägerin - nicht geraten, nunmehr Lieferrechnungen der Tierärzte einzuholen, die erteilt worden wären, sondern ihr davon ausdrücklich abgeraten, weil sie - die Beklagte - an ihrer Rechtsauffassung festgehalten habe, der vorgenommene Vorsteuerabzug sei berechtigt (GA I 127 f, 131, 151, I 322, 334 ff, 342). Zu einem Rat, den Vorsteuerabzug auf Lieferrechnungen der Tierärzte zu stützen, war die Beklagte spätestens verpflichtet, nachdem die Rechtmäßigkeit des Vorsteuerabzugs aufgrund der Lieferrechnungen der Arzneimittelhersteller an die Tierärzte seitens der Finanzbehörde in Zweifel gezogen worden war. Einem Fachkundigen mußte dies als erfolgversprechender Weg erscheinen, eine Umsatzsteuernachforderung zu vermeiden und damit den Mandanten vor Schaden zu bewahren; die Beklagte durfte sich nicht darauf verlassen, daß dies dem sachunkundigen Geschäftsführer der Klägerin ohnehin klar sei. Nach tatrichterlicher Feststellung hatte der Prüfer der Finanzbehörde zu einem solchen Vorgehen geraten; dies geschah auch in dem von der Beklagten eingeholten Privatgutachten Dr. P. vom 12. Oktober 1984. Keinesfalls durfte die Beklagte der Klägerin davon abraten. Die Beklagte war von ihren Vertragspflichten gegenüber der Klägerin nicht deswegen befreit, weil sie den Rechtsstandpunkt der Behörde nicht teilte; das Risiko, daß sich ihre eigene Rechtsansicht als falsch erwies, durfte die Beklagte nicht ihrer Auftraggeberin aufbürden.
Die Finanzbehörde hätte einen Vorsteuerabzug der Klägerin aus Lieferrechnungen der Tierärzte, soweit diese nicht Kleinunternehmer waren, anerkennen müssen (§§ 14 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 1, 19 UStG). Sie hätte dies nach ihrer Auskunft vom 19. Februar 1993 auch getan. Danach wäre keine Umsatzsteuernachforderung entstanden, soweit die Tierärzte regelversteuernde Unternehmer waren.
b) Die Beklagte hat die behaupteten Beratungsfehler bestritten und behauptet, die Tierärzte seien Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG gewesen und hätten die Ausstellung von Lieferrechnungen an die Klägerin verweigert (GA I 77 ff, 136 ff; Schriftsatz vom 28. April 1995 S. 3).
Danach sind auch insoweit tatsächliche Feststellungen zu treffen. Dabei darf die zu klärende Streitfrage nicht gemäß dem Urteil des Landgerichts - dahin verkürzt werden, ob die Beklagte der Klägerin abgeraten hat, den Vorsteuerabzug auf Lieferrechnungen der Tierärzte zu stützen.
II. Für den Fall, daß sich eine Haftung der Beklagten ergeben sollte, erhebt die Revision Einwendungen, die nur zum geringen Teil berechtigt sind.
1. Sie macht geltend, ein Schaden der Klägerin entfalle in Hohe der Umsatzsteuernachforderung, weil die Klägerin auch noch nach Rechtskraft des Urteils des Finanzgerichts einen entsprechenden Vorsteuerabzug aufgrund von Lieferrechnungen der Tierärzte oder deren Erben erlangen könne.
a) Dies ist nicht der Fall, soweit die Tierärzte - gemäß der Behauptung der Beklagten - Kleinunternehmer waren (§ 19 UStG).
b) Waren die Tierärzte regelversteuernde Unternehmer, so ist es nicht ausgeschlossen, daß die Klägerin aufgrund von Lieferrechnungen der Tierärzte einen Vorsteuerabzug erreichen kann.
aa) Die Rechtskraft des Urteils des Finanzgerichts steht nicht entgegen. Nach §
Die Bindungswirkung des rechtskräftigen Urteils des Finanzgerichts erstreckt sich darauf, daß die Klägerin die nachgeforderte Umsatzsteuer schuldete, weil sie ihren Vorsteuerabzug zu Unrecht auf Lieferrechnungen gestützt hatte, die von den Arzneimittelherstellern den Tierärzten erteilt worden waren. Kann die Klägerin nunmehr Lieferrechnungen regelversteuernder Tierärzte zur Begründung eines Vorsteuerabzugs vorlegen, so handelt es sich um eine neue Tatsache, über die das Finanzgericht nicht entschieden hat, weil sie nicht Urteilsgegenstand war. Dann kann darauf eine der Klägerin günstige neue Entscheidung der Finanzbehörde gestützt werden.
bb) Die Klägerin kann aus ihrem Vertragsverhältnis mit einem regelversteuernden Tierarzt von diesem oder von dessen Erben (§
c) Ein von der Beklagten herbeigeführter Vermögensschaden der Klägerin wird nicht ausgeschlossen durch die Möglichkeit eines - teilweisen - anderweitigen Ausgleichs.
Aus §
Es entspricht nach Treu und Glauben dem Grundgedanken dieser Vorschrift, daß die Klägerin von der Beklagten im Haftungsfall vollen Schadensersatz verlangen und diese darauf verweisen darf, einen möglichen anderweitigen Ausgleich zu verfolgen; dafür kann die Klägerin die Beklagte ermächtigen, von den Tierärzten oder deren Erben Lieferrechnungen mit gesondertem Steuerausweis zu verlangen, die auf die Klägerin ausgestellt sind, und der Beklagten einen Erstattungsanspruch gegen die Finanzbehörde wegen eines darauf gestützten Vorsteuerabzugs abtreten. Der Vermögensverlust ist bei der Klägerin bereits eingetreten, weil die Umsatzsteuernachforderung durch Inanspruchnahme der von ihr gestellten Bürgschaft überwiegend erfüllt wurde (§
Danach wird die Beklagte mit Rücksicht auf den Zweck des Schadensersatzes nicht unbillig belastet, wenn sie im Haftungsfalle vollen Ersatz zu leisten hat und es ihr überlassen bleibt, aufgrund abgeleiteter Ansprüche einen Ausgleich zu suchen.
2. Entgegen der Ansicht der Revision steht bisher nicht fest, daß die Klägerin ein - von der Beklagten zu beweisendes - schadensursächliches Mitverschulden (§
3. Eine Schadensersatzpflicht der Beklagten ist entgegen der Ansicht der Revision nicht auf 500.000 DM beschränkt gemäß Nr. 9 der "Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften" vom 1. Oktober 1983 - AGB -. Es kann dahinstehen, ob die Parteien gemäß der - bisher unbestrittenen - Behauptung der Beklagten nachträglich vereinbart haben, daß diese AGB ab 1984 entsprechend gelten sollten "für alle zu erledigenden Arbeiten" einschließlich der von der Beklagten übernommenen steuerlichen Beratung, die in der Vertragsurkunde vom 5. April 1982 nicht genannt ist. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, so erfaßte eine Haftungsbeschränkung nicht eine schadensursächliche Pflichtverletzung vor 1984. Die Schadensersatzpflicht infolge einer späteren Pflichtverletzung wurde nicht rechtswirksam beschränkt, weil Nr. 9 der von der Beklagten verwendeten AGB den Vertragspartner entgegen den Geboten von Treu und Glauben unangemessen benachteiligte (§ 9 i.V.b. mit §§
4. Im Ergebnis erfolglos wendet sich die Revision gegen eine Erstattungsfähigkeit der geltend gemachten "Bürgschaftsgebühren und -zinsen". Diese wären adäquate Schadensfolgen aus einem Beratungsfehler der Beklagten (§