FG Münster - Urteil vom 02.09.2010
5 K 882/08 U
Normen:
UStG a.F. § 12 Abs. 1; UStG § 12 Abs. 2 Nr. 3; UStG a.F. § 3a Abs. 1;

Besteuerung von Prämien aus im Ausland veranstalteter Reitturniere

FG Münster, Urteil vom 02.09.2010 - Aktenzeichen 5 K 882/08 U

DRsp Nr. 2010/22972

Besteuerung von Prämien aus im Ausland veranstalteter Reitturniere

1. Die erbrachten Leistungen gegenüber dem Eigentümer der Pferde, zu denen auch Training, Ausbildung und die gesamte Logistik der Turnierteilnahme gehören, sind als einheitliche Leistung anzusehen und unterliegen der Besteuerung im Inland. 2. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. 3. Die Leistungen unterliegen dem Regelsteuersatz. Nach richtlinienkonformer Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG fällt darunter nicht das Einstellen und die Betreuung von Reitpferden.

Normenkette:

UStG a.F. § 12 Abs. 1; UStG § 12 Abs. 2 Nr. 3; UStG a.F. § 3a Abs. 1;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob Gewinne aus der Teilnahme an ausländischen Springreitturnieren im Inland der Umsatzsteuer unterliegen und welcher Steuersatz anzuwenden ist.

Der Kläger (Kl.) unterhielt in den Streitjahren einen Turnier- und Ausbildungsstall für Springpferde. Verschiedene Pferdeeigentümer stellten ihm ihre Springpferde zur Verfügung. Mit den jeweiligen Eigentümern schloss der Kl. jeweils gleich lautende Überlassungsverträge, wonach ihm das Weisungsrecht hinsichtlich des Trainings und des Turniereinsatzes des jeweiligen Pferds oblag. Die Verträge wurden auf unbestimmte Zeit geschlossen und waren jeweils zum Quartalsende kündbar. Die Kosten für Unterhalt, Hufschmied und Tierarzt sowie die Turnierkosten hatte der Eigentümer zu übernehmen, während der Kl. seine Kosten für die Turnierteilnahme selbst zu tragen hatte. Als Kostenersatz erhielt er einen Anteil an den Geld- und Sachpreisen, die er für den Eigentümer gewann. Sein Anteil belief sich im Regelfall auf die Hälfte der Preisgelder. Diesbezüglich traten die Eigentümer bereits im Voraus ihre Ansprüche gegen den jeweiligen Turnierveranstalter in Höhe seines Anteils an den Kl. ab. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beispielhaft vorgelegten Verträge aus den Jahren 2003 und 2004 (Bl. 56 ff. GA) Bezug genommen.

Im Betrieb des Kl. wurden die ihm zur Verfügung gestellten Pferde professionell untergestellt und gepflegt. Dazu gehörten die Fütterung, tägliches Bewegungstraining, das im Wesentlichen durch Pferdepfleger erfolgte, die Betreuung durch einen Tierarzt, Hufschmied und sonstige Betreuungsleistungen. Darüber hinaus wurden die Pferde in ihrem teilweise bereits vorhandenen Springvermögen weiter ausgebildet. Der Kl. ritt mit den Pferden ferner auf diversen in- und ausländischen Turnieren. Hierfür übernahm er die gesamte Logistik, wozu die Nennung zu den Turnieren, die Übernahme der Nenngelder, der Transport der Pferde, die Betreuung in den Turnierställen, die Abwicklung von Zoll- und Einfuhrbedingungen und die Abrechnung mit den Turnierveranstaltern zählte. Die Preisgelder wurden nach Abrechnung vom jeweiligen Turnierveranstalter an den Kl. ausgezahlt. Mit den jeweiligen Eigentümern rechnete der Kl. wie in den Verträgen vorgesehen ab. Seine Anteile an den Erlösen aus der Teilnahme an Turnieren mit fremden Pferden beliefen sich in den Streitjahren auf folgende Summen (brutto):

2001

2002

2003

Turniererlöse Inland

DM

EUR

EUR

Turniererlöse Ausland

DM

EUR

EUR

Die mit eigenen Pferden des Kl. erzielten Erlöse stehen nicht im Streit.

In seinen am 7.5.2003 (für 2001), 30.12.2003 (für 2002) und 7.6.2004 (für 2003) beim damals zuständigen Finanzamt W eingegangenen, nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärungen unterwarf der Kl. die inländischen Turniererlöse dem ermäßigten Steuersatz und gab die ausländischen Turniererlöse nicht an.

Eine nach Zuständigkeitswechsel vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N beim Kl. durchgeführte Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Leistungsort im Hinblick auf die im Ausland erzielten Turniererlöse gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 a) bzw. Nr. 3 c) des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre gültigen Fassung (UStG a.F.) im Inland liege, weil hier die entscheidenden Bedingungen zum Leistungserfolg (Ausbildung und Training der Pferde) gesetzt worden seien. Die Auszahlung an den Kl. und die spätere Verrechnung mit den Eigentümern stelle lediglich einen abgekürzten Zahlungsweg dar, da die Preisgelder nach § 12 der von der FN (Fédération Equestre Nationale = Deutsche Reiterliche Vereinigung) erlassenen Leistungsprüfungsordnung für Pferde (LPO) dem Pferdeeigentümer zustünden. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG sei nicht anzuwenden, da der Kl. mit dem Beritt der fremden Pferde nicht an Leistungsprüfungen für Pferde teilgenommen habe. Die Preisgelder hätten vielmehr den Eigentümern zugestanden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 26.9.2006 Bezug genommen.

Der Bekl. folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und setzte mit Änderungsbescheiden vom 9.2.2007 die Umsatzsteuer für die Streitjahre entsprechend den Prüfungsfeststellungen höher fest. Hiergegen legte der Kl. am 16.2.2007 Einsprüche ein, die er trotz mehrfacher Aufforderung nicht begründete. Mit Einspruchsentscheidung vom 10.8.2007 wies der Bekl. die Einsprüche als unbegründet zurück.

Am 6.9.2007 hat der Kl. Klage erhoben. Er ist der Ansicht, dass sich der Ort der sonstigen Leistungen, der sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 a) oder Nr. 3 c) UStG a.F. bestimme, hinsichtlich der ausländischen Turniere im Ausland befinde, da dort der wesentliche Teil der Tätigkeit ausgeübt werde. Jedes Pferd werde auf seine Teilnahme an großen Turnieren individuell vorbereitet. Dies sei jedoch nicht im Turnierstall des Kl. möglich, da das Umfeld hier nicht dem des Turniers entspreche. Die für das Turnier erforderliche Konzentration des Pferdes und der Umgang mit der aufgrund der Zuschauer herrschenden Unruhe könne nur vor Ort antrainiert werden. Teilweise seien die Pferde auch ohne Zwischenaufenthalt im Ausbildungsstall unmittelbar von einem Turnier zum nächsten transportiert worden.

Es seien zwei Leistungen voneinander zu unterscheiden, nämlich die Turnierteilnahme mit fremden Pferden im Ausland einerseits und die Unterbringung und Ausbildung dieser Pferde im Inland andererseits. Während Unterbringung und Ausbildung der Pferde an die Eigentümer erbracht worden seien, seien Leistungsempfänger der Turnierteilnahmen die Turnierveranstalter, die an den Kl. die jeweiligen Preisgelder ausgezahlt haben. Maßgeblich seien insoweit nicht die zivilrechtlichen Vereinbarungen, sondern das tatsächliche Handeln. Die im Hinblick auf die Preisgelder zwischen ihm und den Eigentümern getroffenen Aufteilungsvereinbarungen seien als rein interne Regelungen anzusehen, die keine Außenwirkung auf die Bestimmung des Entgelts für die Reitleistung des Kl. hätten. Die Reitleistungen des Kl. seien auch gemäß § 3 Abs. 11 UStG als von ihm an die Turnierveranstalter erbrachte Leistungen anzusehen, da er im eigenen Namen für Rechnung der Eigentümer aufgetreten sei.

Die Leistungen des Kl. unterlägen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG, da er als Reiter an den Turnieren und damit an den Leistungsprüfungen teilgenommen habe. Die Bestimmungen der FN würden in der Praxis dahingehend ausgelegt, dass der Reiter als Besitzer des Pferdes anzusehen sei. Es bestünden Leistungsbeziehungen zwischen dem Reiter und dem Turnierveranstalter. Der Reiter übernehme die Anmeldung und die gesamte Logistik für die Turnierteilnahme. Bei einigen Turnieren seien auch nur bestimmte Reiter aufgrund ihres Status zur Teilnahme zugelassen. Die Turnierveranstalter gingen davon aus, dass mit der Zahlung des Preisgeldes an den Reiter ihre Zahlungspflicht erlösche.

Zur Untermauerung seiner Ansicht legt der Kl. ein Rechtsgutachten des Rechtsanwalts Dr. Q (Bl. 94 ff. GA) vor, auf das Bezug genommen wird.

Der Kl. beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2003 vom 9.2.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.8.2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2001 um ... DM, 2002 um ... EUR und 2003 um ... EUR niedriger als bisher festgesetzt wird,

hilfsweise für den Unterliegensfall,

die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt (Bl. 20 GA),

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Unterliegensfall,

die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, dass der Kl. im Hinblick auf die ausländischen Turniererlöse im Wesentlichen im Inland tätig geworden sei. In dessen Ausbildungsstall seien die wesentlichen Grundlagen für eine erfolgreiche Turnierteilnahme gelegt worden, da das Springvermögen der Pferde dort durch ständiges Training verfeinert und vergrößert worden sei. Auch seien hier durch Scheinwerfer, Audio- und Videoanlagen Situationen geschaffen worden, die den Turnierbedingungen sehr nahe kämen. Maßgeblich für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen seien die mit den Eigentümern abgeschlossenen Verträge, wonach der Kl. eine Gesamtdienstleistung zu erbringen habe, die neben der Vorstellung der Pferde auf den Turnieren auch die Unterbringung und die Ausbildung der Pferde umfasse.

§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG sei dahingehend auszulegen, dass der ermäßigte Steuersatz nur für die Teilnahme an Leistungsprüfungen mit eigenen Tieren gelte, nicht aber für Reiter mit fremden Tieren.

In der Sache haben am 29.7.2009 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 2.9.2010 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Umsatzsteuerbescheide vom 9.2.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.8.2007 sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kl. nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO). Der Kl. hat an die Eigentümer der Pferde sowohl im Hinblick auf die inländischen als auch auf die ausländischen Turnierteilnahmen steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen erbracht, die dem Regelsteuersatz unterliegen.

Der Kl. hat in Bezug auf die ihm zur Verfügung gestellten fremden Pferde ausschließlich Leistungen an die Pferdeeigentümer erbracht. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 24.8.2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340; vom 16.5.1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185; vom 23.11.2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266 und vom 23.8.2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165). Auf das Abrechnungsverhältnis kommt es für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen gegenüber einem Dritten als Leistungsempfänger dagegen nicht an (BFH-Urteil vom 28.11.1990 V R 31/85, BStBl II 1991, 381).

Berechtigt und verpflichtet wurden aus den abgeschlossenen "Überlassungsverträgen" lediglich der Kl. und der jeweilige Eigentümer. Dies gilt auch im Hinblick auf die Turnierteilnahme, da diese ausdrücklich in den Verträgen geregelt ist, wonach die Eigentümer einen Anteil ihrer Preisgelder dem Kl. als "Kostenersatz" zusagten (§ 5 Satz 3) und die Ansprüche gegen die Turnierveranstalter im Voraus an ihn abtraten. Diese vertraglichen Vereinbarungen stehen im Einklang mit Art. 128 der "General Regulations" der FEI (Fédération Equestre Internationale = Internationale reiterliche Vereinigung), wonach alle Preisgelder den Eigentümern ("Owners") der Pferde zustehen. Diese Regelung entspricht der nationalen Regelung in § 24 LPO, wonach die Preise an die "Besitzer" auszuzahlen sind. Besitzer eines Pferdes im Sinne der LPO ist nach § 12 LPO im Zweifelsfall der Eigentümer im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches. Dies gilt unabhängig davon, dass der Reiter die Einladung zum Turnier erhält, die Anmeldung im eigenen Namen vornimmt und die Preisgelder vereinnahmt. Bei der Vereinnahmung des Preisgelds durch den Reiter und die (teilweise) Weiterleitung an den Eigentümer handelt es sich aus Sicht des Reiters lediglich um einen durchlaufenden Posten (Pump, StBp 2010, 6, 9). Wenn der Kl. selbst gegenüber den Turnierveranstaltern geleistet hätte und Berechtigter der Preisgelder geworden wäre, hätte er einen Preisgeldanteil an die Eigentümer abtreten müssen. Der Kl. war auch nicht "Besitzer" der Pferde im Sinne der o.g. Regelungen, denn er hat die Pferde weder geleast noch gepachtet.

Die aufgrund der "Überlassungsverträge vom Kl. an die Eigentümer erbrachten Leistungen (Unterkunft, Verpflegung, Training, Ausbildung und die gesamte Logistik der Turnierteilnahme) sind als einheitliche Leistung anzusehen. Für die Abgrenzung, ob nur eine einheitliche oder mehrere selbständige Leistungen vorliegen, sind im Wesentlichen die folgenden gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 25.2.1999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd., CPP, Slg. 1999, I-973 Rn. 28 ff.; vom 27.10.2005 C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433 Rn. 19 ff. und Ludwig in Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398 Rn. 17 f.; BFH-Urteile vom 6.9.2007 V R 14/06, BFH/NV 2008, 624 und vom 9.6.2005 V R 50/02, BStBl II 2006, 98, m. w. N.): Zum einen ist jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt (BFH-Urteile vom 9.6.2005 V R 50/02, BStBl II 2006, 98; vom 18.8.2005 V R 20/03 BStBl II 2005, 910; vom 6.9.2007 V R 14/06, BFH/NV 2008, 624).

Nach der Gesamtbetrachtung der Umstände sind die einzelnen Leistungen, die der Kl. an die Pferdeeigentümer erbracht hat, nicht trennbar. Alle Leistungen wurden in einem einheitlichen Vertrag geregelt. Für die wesentlichen Leistungen wurde auch eine einheitliche Gegenleistung gewährt, denn neben dem bloßen Kostenersatz für Unterhalt, Turnier- und Transportkosten, Hufschmied und Tierarzt wurde als Entgelt eine Beteiligung an den Turniererlösen vereinbart. Da keine weitere Gegenleistung für die Ausbildung und das Training der Pferde im Stall des Kl. vereinbart wurde, umfasst die Gewinnbeteiligung zwangsläufig auch diese Leistungen des Kl. Die Höhe der Gegenleistung hängt zwar vom Turniererfolg ab, jedoch kann eine erfolgreiche Turnierteilnahme nicht ohne vorherige Vorbereitung durch Ausbildung und Training gelingen. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers können die Turnierteilnahme einerseits und das vorherige Training des Pferdes anderseits nicht voneinander getrennt werden. Es handelt sich vielmehr um ein einheitliches Dauerschuldverhältnis, zu dem nicht nur die Turnierteilnahme selbst gehört, sondern auch die gesamte Logistik einschließlich Transport und sachgerechter Unterbringung der Pferde.

Der Ort dieses Gesamtpakets der vom Kl. an die Eigentümer erbrachten Leistungen liegt gemäß § 3a Abs. 1 UStG a.F. im Inland, da der Kl. von hier aus sein Unternehmen betreibt.

Selbst wenn man mit den Beteiligten davon ausginge, dass die Leistungen unter § 3a Abs. 2 UStG a.F. fallen, läge der Leistungsort unabhängig vom Austragungsort der Turniere im Inland. Von dieser Vorschrift werden u.a. sportliche Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 a) UStG a.F.) und Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 c) UStG a.F.) erfasst. Diese sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Unerheblich ist, an welchem Ort der Erfolg der Leistung eintritt oder sich die Leistung auswirkt. Maßgeblich ist allein, an welchem Ort die Tätigkeit des Unternehmers erfolgt. Abzustellen ist darauf, wo die Leistung zeitlich überwiegend erfolgt (Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG i.d.F. bis 2009, § 3a Rn. 27).

Der Kl. ist zu einem wesentlichen Teil im Inland tätig geworden, da im heimischen Stall der zeitlich überwiegende Teil der Leistungen (Unterbringung, Ausbildung, Training, Turniervorbereitung) erfolgt ist. Dass bei den ausländischen Turnieren der Erfolg, der letztlich die Höhe der Gegenleistung bestimmt hat, im Schwerpunkt im Ausland gesetzt wurde, ist unerheblich, da das Gesetz nur auf ein zeitliches Überwiegen abstellt. Die Reitleistung und die konkrete Vorbereitung während der Turnierdauer im Ausland hat gegenüber den vorherigen im Reitstall erbrachten Leistungen regelmäßig eine wesentlich geringere zeitliche Bedeutung (Pump, StBp 2010, 6, 11). Das wird im Streitfall anschaulich durch die zeitlichen Angaben in dem vom Kl. vorgelegten Rechtsgutachten bestätigt, wonach die Turniere vier bis sechs Tage dauern und die gesamte Aufenthaltsdauer am Austragungsort zwischen vier und sieben Tagen liegt (S. 5 des Gutachtens, Bl. 99 GA).

Die Leistungen unterliegen gemäß § 12 Abs. 1 UStG a.F. dem Regelsteuersatz von 16%. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG, wonach die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, greift im Streitfall nicht ein. Unter das "Halten von Vieh" fällt nach richtlinienkonformer Auslegung der Norm nicht das Einstellen und die Betreuung von Reitpferden (BFH-Urteil vom 22.1.2004 V R 41/02, BStBl II 2004, 757).

Der Kl. hat im Verhältnis zu den Eigentümern auch nicht an Leistungsprüfungen für Tiere teilgenommen. Der Kl. hat einheitliche Leistungen an die Eigentümer erbracht (s.o.), die nicht als Teilnahme an Leistungsprüfungen anzusehen sind, da sie neben dem Einsatz der Pferde auf den Turnieren auch die Unterbringung und die Ausbildung der Pferde umfassten. Die Eigentümer sind keine Veranstalter von Leistungsprüfungen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da kein Revisionsgrund gemäß § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da die Leistungsbeziehungen anhand der konkreten vertraglichen Vereinbarungen im Streitfall beurteilt werden.