FG Hessen - Urteil vom 14.04.2010
6 K 1494/07
Normen:
UStG § 3 Abs. 1; UStG § 13b Abs. 1 Nr. 2b;
Fundstellen:
NZI 2010, 453

Besteuerung von Umsätzen im Zusammenhang mit der Veräußerung von Sicherungsgut; Verwertung; Sicherungsgut; Kreditinstitut; Verwertungsreife; Veräußerungsverbot; Dreifachumsatz

FG Hessen, Urteil vom 14.04.2010 - Aktenzeichen 6 K 1494/07

DRsp Nr. 2010/15420

Besteuerung von Umsätzen im Zusammenhang mit der Veräußerung von Sicherungsgut; Verwertung; Sicherungsgut; Kreditinstitut; Verwertungsreife; Veräußerungsverbot; Dreifachumsatz

1. Veräußert der Sicherungsgeber das Sicherungsgut im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers an einen Dritten, kommt ist zunächst zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Wegen der anzunehmenden Kommission kommt es jedoch zugleich nach § 3 Abs. 3 UStG zu einer (Rück-) Lieferung des Sicherungsnehmers an den Sicherungsgeber sowie zu einer letztendlichen Lieferung des Sicherungsgebers an den Dritten (sog. Dreifachumsatz). 2. Ein sog. Dreifachumsatzes liegt erst vor, wenn der Sicherungsgeber das Sicherungsgut nach dem Sicherungsvertrag nicht mehr auslösen kann, da der Sicherungsnehmer erst dann wirtschaftlich in der Lage ist die dem übertragenen Eigentum innewohnende Verfügungsmacht in umsatzsteuerrechtlich relevanter Weise auszuüben. 3. Wird das Sicherungsgut vor Eintritt der Verwertungsreife vom Sicherungsgeber an einen Dritten geliefert, liegt eine Lieferung des Sicherungsgebers im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit vor. 4. Die unberechtigte Veräußerung von sicherungsübereigneten Gegenständen durch den Sicherungsgeber kann dem Sicherungsnehmer nicht als eigener Umsatz zugerechnet werden.

Normenkette:

UStG § 3 Abs. 1; UStG § 13b Abs. 1 Nr. 2b;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Besteuerung von Umsätzen im Zusammenhang mit der Veräußerung von Sicherungsgut. Die Klägerin ist ein Kreditinstitut i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG. Zur Sicherung ihrer gegen die F-KG, ein Unternehmen im Bereich der Automobilzulieferindustrie) bestehenden Ansprüche aus der bankmäßigen Geschäftsverbindung trat die F-KG mit Globalzessionsvertrag vom 04. / 12.07.2000 ihre sämtlichen bestehenden gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen an die Klägerin ab. Ferner übereignete die F-KG der Klägerin mit Raumsicherungsübereignungsvertrag vom 04.07.2000 / 10.02.2001 ihr gesamtes Anlagevermögen. Mit einem weiteren Raumsicherungsübereignungsvertrag vom 04.07.2000 übereignete sie der Klägerin darüber hinaus zur Sicherheit die gesamten Bestände an Roh-, Halbfertig- und Fertigteilen, Betriebsstoffen, Kleinteilen, Verpackungsmaterial sowie sonstige Waren (somit das gesamte Warenlager), sofern sich diese in bestimmten Räumlichkeiten der F-KG befanden bzw. künftig in diese eingebracht wurden. Gemäß Abschnitt 5 dieses Vertrages war die F-KG bis auf Widerruf berechtigt, das Sicherungsgut im Rahmen eines ordnungsgemäßen Geschäftsbetriebes im eigenen Namen an Dritte zu veräußern. Eine entsprechende, bis auf Widerruf bestehende Befugnis zur Verarbeitung ergab sich aus Abschnitt 6 des Vertrages. Die Voraussetzungen für einen Widerruf der Veräußerungs- und Verarbeitungsbefugnisse waren in Abschnitt 13 des Vertrages geregelt. Dieser lautete:

"Die Bank ist zur Wahrung ihrer berechtigten Belange befugt, die dem Sicherungsgeber erteilten Ermächtigungen, insbesondere zum Verkauf des Sicherungsgutes, zu widerrufen und die Herausgabe des Sicherungsgutes zu verlangen, wenn der Sicherungsgeber gegen die Pflicht zur sorgfältigen Behandlung des Sicherungsgutes erheblich verstößt oder über das Sicherungsgut Verfügungen trifft, die nicht im Rahmen eines ordnungsgemäßen Geschäftsbetriebes liegen. Dies gilt auch, wenn der Sicherungsgeber seine Zahlungen eingestellt oder die Eröffnung eines gerichtlichen Insolvenzverfahrens über sein Vermögen beantragt hat. Die Bank darf die Herausgabe des Sicherungsgutes ferner verlangen, wenn und soweit sie gemäß Nr. 14 wegen Zahlungsverzugs des Kreditnehmers zur Verwertung des Sicherungsgutes befugt ist".

Nach Abschnitt 14 des Vertrages war die Klägerin berechtigt, das Sicherungsgut zu verwerten, wenn die F-KG mit fälligen Zahlungen in Verzug kommt, wobei vereinbart war, dass die Klägerin das Sicherungsgut nur in dem Umfang verwertet, wie dies zur Erfüllung ihrer rückständigen Forderungen erforderlich ist. Die Klägerin hatte die Verwertung mit einer Frist von mindestens einer Woche anzudrohen. In der Androhung war der Betrag zu bezeichnen, dessentwegen die Verwertung erfolgen sollte. Die durch die Verwertung erlangten Erlöse hatte die F-KG unverzüglich an die Klägerin herauszugeben, sofern die Verwertung nach Weisung der Klägerin durch die F-KG selbst erfolgte. Wegen der weiteren Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarungen wird auf die entsprechenden Vertragskopien (Bl. 15 bis 32 der Klageakte) Bezug genommen.

Im Jahre 2003 stellte die F-KG einen Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, woraufhin das Amtsgerichts ... mit Beschluss vom 02.06.2003 den Beigeladenen als vorläufigen Insolvenzverwalter bestellte. Das Insolvenzgericht ordnete an, dass Verfügungen der F-KG nur noch mit Zustimmung des Beigeladenen wirksam waren und stellte im Beschluss klar, dass der Beigeladene nicht allgemeiner Vertreter der F-KG sei, sondern die Aufgabe habe, durch Überwachung der Schuldnerin deren Vermögen zu sichern und zu erhalten. Der Beigeladene wurde zudem ermächtigt, Forderungen der Schuldnerin einzuziehen und eingehende Gelder entgegenzunehmen.

Mit Schreiben vom 05.06.2003, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird (Bl. 35 bis 37 der Klageakte), kündigte die Klägerin ihre Geschäftsbeziehung zur F-KG und stellte ihre Gesamtforderungen in Höhe von zu diesem Zeitpunkt ... Euro gegenüber der F-KG fällig und forderte diese auf, den Betrag bis zum 25.06.2003 zu begleichen. Sie berief sich dabei auf eine aus dem Beschluss des Insolvenzgerichts vom 02.06.2003 erkennbare Verschlechterung der Vermögenslage der F-KG. Zugleich widerrief sie die im Globalzessionsvertrag erteilte Einzugsermächtigung und forderte die F-KG auf, eingehende Zahlungen auf ein bei der Klägerin eingerichtetes Sicherungserlöskonto zu leiten. Hinsichtlich des mit Vertrag vom 04.07.2000 sicherungsübereigneten Warenlagers teilte die Klägerin der F-KG Folgendes mit:

"Nach Ablauf der Ihnen zur Rückzahlung gesetzten Fristen behalten wir uns vor, unser Sicherungseigentum gemäß Sicherungsübereignungsvertrag zur Rückführung unserer Forderungen zu verwerten, insbesondere die Herausgabe der sicherungsübereigneten Gegenstände an uns zu verlangen. Hiermit widerrufen wir mit sofortiger Wirkung die (...) erteilte Veräußerungs- und Verarbeitungsbefugnis über die uns sicherungsübereigneten Waren. Wir fordern Sie auf, uns unverzüglich den Warenbestand zum Stichtag der Kreditkündigung sowie den Standort des Sicherungsgutes aufzugeben. Weitere Schritte der Inbesitznahme behalten wir uns vor".

Zugleich widerrief sie die Befugnis der F-KG zur Nutzung des mit Vertrag vom 04.07.2000 / 10.02.2001 sicherungsübereigneten Anlagevermögens und behielt sich ebenfalls entsprechende Verwertungsmaßnahmen vor.

Auf der Grundlage der von der F-KG für Juni und Juli 2003 erstellten und der Klägerin vorgelegten "Umsatzlisten" errechnete die Klägerin, dass die F-KG im Zeitraum von der Kündigung der Geschäftsbeziehung bis zur Aufhebung der Sicherungsmaßnahmen durch das Insolvenzgericht zu einem Nettoentgelt von insgesamt ... Euro Gegenstände an Dritte übereignet hatte, die an die Klägerin sicherungsübereignet waren. Auf diese Umsätze entfiel eine Umsatzsteuer von ... Euro. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Umsatzlisten Bezug genommen (Bl. 39 bis 42 der Klageakte).

Beginnend mit seiner Bestellung als vorläufiger Insolvenzverwalter zog der Beigeladene Alt- und Neuforderungen der F-KG auf ein von ihm eingerichtetes Treuhandkonto ein, das am 07.07.2003 ein Guthaben von ... Euro auswies. Am selben Tag nahm die F-KG ihren Eigeninsolvenzantrag zurück, woraufhin das Amtsgericht ... die im Beschluss vom 02.06.2003 ausgesprochenen Maßnahmen am 08.07.2003 aufhob. Mit Schreiben vom 07.07.2003 forderte die Klägerin den Beigeladenen auf, die "eingegangenen Gelder" auszukehren. In diesem Schreiben teilte die Klägerin dem Beigeladenen zudem mit, dass sie keine Veranlassung sehe, das Veräußerungs- und Verarbeitungsverbot hinsichtlich der sicherungsübereigneten Waren und das Nutzungsverbot bezüglich des Anlagevermögens zurückzunehmen, da weiterhin von einer verschlechterten Vermögenslage ausgegangen werde. Mit Schreiben vom 18.07.2003 erinnerte die Klägerin den Beigeladenen an die Auskehrung der "vereinnahmten, uns über Zession zustehenden Gelder". Der Beigeladene leitete das auf dem Treuhandkonto ausgewiesene Guthaben mit Zustimmung der F-KG am 31.07.2003 an die Klägerin weiter. Wegen weiterer, an die Klägerin geleisteter Zahlungen von Drittschuldnern, der zur Sicherheit an sie abgetretenen Forderungen verfügte die Klägerin im Juli 2003 über einen Geldbetrag, der ihre gegen die F-KG bestehenden Zahlungsansprüche überstieg.

Infolge eines später erneut gestellten Gläubigerantrags eröffnete das Amtsgericht ... mit Beschluss vom 12.09.2003 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der F-KG und bestellte den Beigeladenen als Insolvenzverwalter. Den an die Klägerin ausgezahlten und deren Forderungen übersteigenden Betrag zahlte die Klägerin an den Beigeladenen aus, behielt jedoch einen Betrag von ... Euro mit der Begründung ein, sie schulde in dieser Höhe gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 UStG die Umsatzsteuer für das von der F-KG an sie gelieferte Sicherungsgut.

Am 09.02.2004 legte die Klägerin beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ,FA') Einspruch gegen ihre für Dezember 2003 abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldung ein. In ihrer sodann am 23.03.2005 beim FA eingereichten Jahresumsatzsteuererklärung für 2003 berücksichtigte sie hinsichtlich der Veräußerung von Sicherungsgut der F-KG die folgenden Umsätze:

Umsatz Umsatzentgelt Steuerbetrag

(1.) Lieferung von Sicherungsgut durch die Klägerin

an Dritte (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ... Euro ... Euro

(2. a.) Lieferung von Sicherungsgut durch die F-KG an die

Klägerin (Steuerschuld der Klägerin gem. § 13b Abs. 2 UStG)

... Euro ... Euro

(2. b.) Vorsteuern aus der Lieferung von Sicherungsgut

durch die F-KG (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ./... Euro

Nach Zustimmung durch das FA am 04.04.2005 stand die Umsatzsteuererklärung für 2003 der Festsetzung einer Umsatzsteuer von ... Euro unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Festsetzung wurde nach §§ 124 Abs. 2, 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens. Am 28.11.2005 reichte die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2003 ein. Dieser folgend setzte das FA die Umsatzsteuer für 2003 mit Bescheid vom 15.12.2005 auf ... Euro herab.

Durch Urteil vom 29.09.2006 (Aktenzeichen 2 O 280/05) verurteilte das Landgericht die Klägerin auf die Klage des Beigeladenen hin zur Zahlung des einbehaltenen Betrages von ... Euro. Das Gericht vertrat die Auffassung, dass die von der Klägerin beim FA angemeldete Umsatzsteuerschuld nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 UStG nicht bestehe, da die F-KG an die Klägerin keine steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen erbracht habe. Mangels einer entsprechenden zivilrechtlichen Vereinbarung habe die Klägerin die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das veräußerte Sicherungsgut nicht erlangt. Im Gegenteil habe die Klägerin der Verwertung des Sicherungsgutes mehrfach widersprochen und sich eine eigene Verwertung vorbehalten. Es könne daher keine Rede davon sein, dass der Beigeladene bzw. die F-KG im Auftrag der Klägerin tätig geworden sei. Das Urteil des Landgerichts ist in der Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht, Jahrgang 2007, Heft 8, Seite 447 f. veröffentlicht worden. Über die gegen das Urteil seitens der Klägerin beim Oberlandesgericht ... eingelegte Berufung ist noch nicht entschieden. In einem "Hinweisbeschluss" vom 23.03.2007 schloss sich das Oberlandesgericht jedoch der Rechtsauffassung des Landgerichts an.

Mit Schreiben vom 03.04.2007 beantragte die Klägerin im Rahmen des beim FA anhängigen Einspruchsverfahrens, die hinsichtlich der Verwertung des Sicherungsgutes der F-KG angesetzten Steuerbeträge - abweichend von den für 2003 eingereichten Steuererklärungen - nicht mehr zu Grunde zu legen. Das FA wies den Einspruch der Klägerin mit Teileinspruchsentscheidung i.S.d. § 367 Abs. 2a AO vom 24.04.2007 als unbegründet zurück, soweit sich dieser gegen die Erfassung der Umsätze aus der Verwertung von Sicherungsgut der F-KG richtete. Zur Begründung führte das FA an, für die Annahme einer vereinbarungsgemäßen Verwertung von Sicherheiten (und damit für einen Ansatz der von der Klägerin erklärten Umsätze) genüge es, wenn der Sicherungsnehmer aus dem Verwertungserlös Befriedigung erlange. Dass die Klägerin der Veräußerung bzw. Verwertung des Sicherungsgutes widersprochen habe, sei unbeachtlich, da sie damit in erster Linie den Zweck verfolgt habe, die Verwertung einzuleiten. Im Gesamtkontext sei die Verwertung jedenfalls einvernehmlich erfolgt.

Mit ihrer am 23.05.2007 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsbegehren weiter. Sie vertritt die Auffassung, eine Lieferung des Sicherungsgutes durch sie selbst nebst einer korrespondierenden Lieferung des Sicherungsgutes durch die F-KG an die Klägerin scheide bereits deshalb aus, weil sie - die Klägerin - zu keinem Zeitpunkt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das an Dritte veräußerte Sicherungsgut erlangt habe. Die Zahlungen des Beigeladenen stellten allenfalls Ersatzleistungen für den Verlust des Eigentums an den veräußerten Gegenständen dar. Dessen ungeachtet habe sie lediglich Zahlungen aus Anlass der Einziehung von an sie abgetretenen Forderungen, nicht jedoch aufgrund der von der F-KG durch Veräußerung des Sicherungsgutes getätigten Ausgangsumsätze erhalten. Von einer vereinbarungsgemäßen Verwertung des Sicherungsgutes könne daher keine Rede sein. Auch könnten der Klägerin allenfalls Umsätze in Höhe ihrer tatsächlich gegen die F-KG bestehenden Zahlungsansprüche (d.h. in Höhe von seinerzeit ... Euro) zugerechnet werden. Die Rechtsauffassung des Beklagten sei ferner durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.07.2009 (V R 27/07, DStR 2009, 2193) überholt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Umsatzsteuer für 2003 um .... Euro herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Die sicherungsübereigneten Gegenstände seien im vorliegenden Fall vereinbarungsgemäß verwertet worden, da die Klägerin und die F-KG bzw. der Beigeladene die Rechtsfolgen der Sicherungsabrede auch ungeachtet des Widerrufs der Veräußerungsbefugnis hätten eintreten lassen. Eine andere Sichtweise würde dazu führen, dass die Vorschriften des § 13b Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 UStG leerliefen.

Am 20.12.2007 hat die Klägerin eine weitere berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2003 eingereicht, in der sie die Umsatzsteuer wie zuvor mit ...,-- Euro berechnet hat. Die Umsätze hinsichtlich der Verwertung von Sicherungsgut der F-KG sind weiterhin enthalten. Das FA hat der Erklärung zugestimmt.

Auf den Antrag des Insolvenzverwalters über das Vermögen der F-KG hat das Gericht diesen mit Beschluss vom 11.03.2009 nach Anhörung der übrigen Beteiligten zum Verfahren beigeladen. Der Beigeladene unterstützt den Rechtsstandpunkt der Klägerin. Eine Lieferung des Sicherungsgutes an die Klägerin könne auch deshalb nicht angenommen werden, weil die veräußerten Gegenstände bevorzugt dem gesetzlichen Pfandrecht des Vermieters der Betriebsräume unterlegen hätten. Die Beigeladene habe - wie die Klägerin zutreffend ausführt - gegenüber dieser auch ausschließlich über Erlöse aus abgetretenen Forderungen abgerechnet. Wegen des vorrangigen Vermieterpfandrechts habe eine Abrechnung über die Veräußerung des beweglichen Sicherungsgutes nie zur Diskussion gestanden. Die entsprechenden Ausgangsumsätze seien insgesamt nicht im Rahmen einer Verwertung von Sicherheiten, sondern im Rahmen der Fortführung des Geschäftsbetriebs erzielt worden. Im Übrigen sei die Umsatzsteuerzahllast von ... Euro von der Klägerin falsch berechnet worden. Der Klägerin hätten allenfalls Warenlagerentnahmen mit einem Debitorenvolumen von ... Euro zustehen können.

Mit Bescheid vom 11.02.2010 hat das FA die Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 erneut geändert und die Umsatzsteuer nunmehr mit ... Euro festgesetzt, wobei die von der Klägerin erklärten Umsätze bezüglich der Verwertung von Sicherungsgut der F-KG auch weiterhin zu Grunde gelegt werden.

Auf die vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten 2003, 2 Bände Rechtsbehelfe zur Umsatzsteuer 2003) sowie auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst den im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Die Beteiligten haben sich mit Schriftsätzen vom 19.10.2009 (Klägerin), 07.10.2009 (FA) und 11.01.2010 (Beigeladener) mit einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Ihnen wurde Gelegenheit zur abschließenden Stellungnahme gegeben.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Die streitgegenständliche Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 24.04.2007 und des Bescheides vom 11.02.2010, der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, als das FA aus Anlass der angenommenen Verwertung von Sicherungsgut der F-KG zu Unrecht Lieferungen der Klägerin gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG zu insgesamt ... Euro, Lieferungen der F-KG an die Klägerin gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1, 13b Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 UStG (in der Fassung ab 2002) zu ebenfalls insgesamt ... Euro sowie auf den letzteren Umsatz entfallende Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der Fassung des Streitjahres zu Grunde gelegt hat. Derartige Lieferungen liegen im Streitfall bereits dem Grunde nach nicht vor, weshalb dahinstehen kann, ob die entsprechenden Bemessungsgrundlagen nach § 10 UStG in zutreffender Höhe angesetzt wurden.

Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Damit ist ein Vorgang tatsächlicher Art. bezeichnet, bei dem der Lieferer dem Abnehmer Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand unbedingt und endgültig überträgt. Maßgebend ist insoweit allein, dass der Abnehmer durch den Leistenden tatsächlich befähigt wird, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen (BFH vom 08.11.1995 - XI R 63/94, BStBl. II 1996, 114; BFH vom 13.11.1997 - V R 66/96, HFR 1998, 304; BFH vom 28.01.1999 - V R 4/98, BStBl. II 1999, 628; BFH vom 06.12.2007 - V R 24/05, BStBl. II 2009, 490; Martin in Sölch / Ringleb, UStG -Kommentar, Stand 4/2008, § 3 Rn. 70; Leonard in Bunjes / Geist, UStG -Kommentar, 9. Auflage 2009, § 3 Rn. 51). In subjektiver Hinsicht müssen die an dem Leistungsaustausch beteiligten Personen wollen, dass dem Leistungsempfänger Substanz, Wert und Ertrag endgültig und nicht nur auf Zeit zugewendet werden (Nieskens in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG -Kommentar, Stand 3/2001, § 3 Rn. 596). Diese Rechtsgrundsätze stehen im Einklang mit Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie (Art. 14 Abs. 1 der MwStSystRL) und sind von den nationalen Gerichten unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls anzuwenden (EuGH vom 08.02.1990 - C-320/88 "Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V.", Slg. 1990, I-285).

In Anwendung dieser Grundsätze liegt zwischen den Parteien eines Sicherungsübereignungsvertrages eine Lieferung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsgeber (d.h. den Schuldner der besicherten Forderungen) an den Sicherungsnehmer (d.h. den Gläubiger) allein aufgrund der zivilrechtlichen Eigentumsverschaffung noch nicht vor, da dem Sicherungsnehmer zu diesem Zeitpunkt Substanz, Wert und Ertrag der übereigneten Gegenstände gemäß der getroffenen Sicherungsabrede noch nicht endgültig übertragen werden sollen (BFH vom 20.07.1978 - V R 2/75, BStBl. II 1978, 684). Erst im Falle der Verwertung des Sicherungsgutes kommt es zu einem endgültigen Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Veräußert der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut im Rahmen der Verwertung selbst an einen Dritten, kommt es zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer und des Sicherungsnehmers an den Dritten (sog. Doppelumsatz, BFH vom 16.04.1997 - XI R 87/96, BStBl. II 1997, 585). Veräußert der Sicherungsgeber das Sicherungsgut im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers an einen Dritten, kommt es ebenfalls zunächst zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Wegen des anzunehmenden Kommissionsverhältnisses kommt es jedoch zugleich nach § 3 Abs. 3 UStG zu einer (Rück-) Lieferung des Sicherungsnehmers an den Sicherungsgeber sowie zu einer letztendlichen Lieferung des Sicherungsgebers an den Dritten (sog. Dreifachumsatz, BFH vom 06.10.2005 - V R 20/04, BStBl. II 2006, 931). Die Steuerschuldnerschaft für die auf die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer entfallende Umsatzsteuer wird nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 UStG in der Fassung ab 2002 auf den Sicherungsnehmer verlagert. Im vorliegenden Fall kämen - aus Anlass der Veräußerung von Bestandteilen des mit Vertrag vom 04.02.2000 sicherungsübereigneten Warenlagers - allenfalls sog. Dreifachumsätze in Betracht, da die Klägerin über die laut den vorgelegten Umsatzlisten verkauften Waren selbst keine Veräußerungsgeschäfte mit Dritten abgeschlossen hat, sondern die Gegenstände vielmehr von der F-KG selbst (mit Zustimmung des Beigeladenen oder aufgrund dessen Stellvertretung) veräußert wurden.

Eine "Verwertung" des Sicherungsgutes in diesem Sinne setzt jedoch nach der neueren Rechtsprechung des BFH stets voraus, dass die Verwertungsreife eingetreten ist (BFH vom 23.07.2009 - V R 27/07, BFH/NV 2009, 2070). Bis zu diesem Zeitpunkt kann der Sicherungsgeber die Verwertung grundsätzlich durch Befriedigung des Sicherungsnehmers verhindern und ihm dadurch die Voraussetzungen für die Erlangung der Verfügungsmacht entziehen. Erst wenn der Sicherungsgeber das Sicherungsgut nach dem Sicherungsvertrag nicht mehr auslösen kann, ist der Sicherungsnehmer wirtschaftlich in der Lage, die dem übertragenen Eigentum innewohnende Verfügungsmacht in auch umsatzsteuerrechtlich relevanter Weise auszuüben (BFH vom 20.07.1978 - V R 2/75, BStBl. II 1978, 684; BFH vom 23.07.2009 - V R 27/07, BFH/NV 2009, 2070). Wird das Sicherungsgut vor Eintritt der Verwertungsreife vom Sicherungsgeber an einen Dritten geliefert, liegt kein sog. Dreifachumsatz vor. Dies gilt allgemein für Lieferungen des Sicherungsgutes durch den Sicherungsgeber vor Eintritt der Verwertungsreife und ist aus Gründen der Rechtssicherheit geboten, da der Sicherungsnehmer in der Lage sein muss, anhand eindeutiger Kriterien festzustellen, ob er aus einer Verwertung des Sicherungsgutes Umsatzsteuer schuldet oder nicht (BFH vom 23.07.2009 - V R 27/07, BFH/NV 2009, 2070 unter II. 1. c.).

Im vorliegenden Fall ist bereits zweifelhaft, ob und zu welchem Zeitpunkt hinsichtlich der mit Raumsicherungsübereignungsvertrag vom 04.07.2000 übereigneten Gegenstände (d.h. vor allem hinsichtlich des Warenlagers) im Juni und Juli 2003 die Verwertungsreife vorlag. Die Verwertung durch die Klägerin setzte nach Abschnitt 14 des Vertrages voraus, dass die F-KG mit fälligen Zahlungen in Verzug ist. In ihrem Kündigungsschreiben vom 05.06.2003 hat die Klägerin jedoch den Tatbestand des Zahlungsverzugs (trotz Einrechnung eines der Höhe nach nicht näher bezifferten "Verzugsschadens" in die Ermittlung der Gesamtfälligkeit) gerade nicht als Kündigungsgrund geltend gemacht, sondern die Fälligstellung ihrer Restforderungen vielmehr mit dem Umstand begründet, dass wegen des Eigeninsolvenzantrags der F-KG eine wesentliche Verschlechterung der Vermögensverhältnisse eingetreten sei und die Darlehensverträge daher aus wichtigem Grund zu kündigen seien.

Dieser Umstand (d.h. der Eigeninsolvenzantrag der F-KG) führte nach Abschnitt 13 des Vertrages zunächst lediglich dazu, dass die Klägerin die Veräußerungs- und Verarbeitungsbefugnis widerrufen und die Herausgabe des Sicherungsgutes verlangen konnte. Die Rechtsfolge der Verwertung wird in Abschnitt 13 nicht angesprochen. Nach dem in dieser Klausel zum Ausdruck kommenden Sinn und Zweck der Vorschrift dienten die dort geregelte Herausgabe des Sicherungsgutes und das (von der Klägerin im Streitfall auch ausgeübte) Recht zum Widerruf der Veräußerungs- und Verarbeitungsbefugnis lediglich der Erhaltung des Sicherungsgutes als potentieller Befriedigungsmasse, ohne dass bei Geltendmachung des Herausgaberechts bereits feststünde, ob, wann und durch wen eine Verwertung stattfinden soll. Der Tatbestand der Verwertungsbefugnis wird vielmehr abschließend in Abschnitt 14 des Vertrages geregelt. Dies wird auch durch den letzten Satz des Abschnitts 13 bestätigt, der den Eintritt der Verwertungsreife nach Abschnitt 14 als Variante der Entstehung des Herausgabetatbestandes aufführt.

Jedenfalls aber gewährte die Klägerin der F-KG im Schreiben vom 05.06.2003 eine Zahlungsfrist bis zum 25.06.2003 und brachte dabei zum Ausdruck, dass eine Verwertung des Sicherungsgutes frühestens nach Ablauf dieser Frist stattfinden werde. Bei dieser Fristsetzung handelte es sich mithin um die in Abschnitt 14 des Vertrages vorgesehene "Androhung" der Verwertung, wobei die tatsächliche Verwertung erst nach fruchtlosem Ablauf der Frist zulässig war. Dies spräche dafür, dass die nach der Rechtsprechung maßgebliche Verwertungsreife jedenfalls nicht vor dem 25.06.2003 gegeben sein konnte.

Ob und wann im Streitfall die Verwertungsreife vorlag, kann jedoch dahinstehen, da im Juni und Juli 2003 jedenfalls aus anderen Gründen keine Lieferungen des Sicherungsgutes durch die Klägerin und dementsprechend auch keine Lieferungen der F-KG an die Klägerin angenommen werden können. Eine Lieferung des Sicherungsgutes im Rahmen eines sog. Dreifachumsatzes kann nur vorliegen, wenn es sich bei dem fraglichen Geschäftsvorfall - nach den zwischen dem Sicherungsgeber und dem Sicherungsnehmer getroffenen Vereinbarungen - um ein Verwertungsgeschäft und damit um eine Lieferung zur Rückführung des vom Sicherungsnehmer an den Sicherungsgeber gewährten Darlehens handelt. Nicht ausreichend ist eine Veräußerung, die der Sicherungsgeber im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit vornimmt, bei der der Sicherungsgeber berechtigt ist, den Verwertungserlös anstelle zur Rückführung des Kredits auch anderweitig (z.B. für den Erwerb neuer Waren) zu verwenden (BFH vom 23.07.2009 - V R 27/07, BFH/NV 2009, 2070 unter II. 1. d.). Die F-KG hat die mit Raumsicherungsübereignungsvertrag vom 04.07.2000 übereigneten Gegenstände in diesem Sinne nicht im Rahmen eines Verwertungsgeschäfts, sondern im Rahmen der vom Beigeladenen begleiteten - wenn auch vertragswidrigen - Fortführung ihres Geschäftsbetriebs veräußert.

Die Klägerin hat der F-KG im Schreiben vom 05.06.2003 jegliche Veräußerung und Verarbeitung der Waren sowie jegliche Benutzung des Anlagevermögens untersagt. Hätten die F-KG und der Beigeladene diese Verbote ernst genommen, so hätte der Geschäftsbetrieb der F-KG ab Zugang dieses Schreiben vollends zum Erliegen kommen müssen. Das ist jedoch nicht geschehen, d.h. die F-KG hat sich hierüber hinweggesetzt, in dem sie den Geschäftsbetrieb unter Nutzung des Anlagevermögens fortgeführt und (entsprechend den für Juni und Juli 2003 vorgelegten "Umsatzlisten") verschiedene Gegenstände an Dritte geliefert und dadurch - mit Zustimmung des Beigeladenen - über diese verfügt hat. Demgegenüber hat die Klägerin keinerlei auf eine Verwertung gerichtete Tätigkeit entfaltet und mit der F-KG und dem Beigeladenen auch keinerlei Absprachen getroffen bzw. bestimmte Anweisungen erteilt, mit denen die Modalitäten einer (sofortigen oder späteren) Verwertung festgelegt worden wären. Sie hatte sich in ihrem Schreiben vom 05.06.2003 vielmehr sämtliche Optionen offen gehalten und insoweit insbesondere noch nicht entschieden, ob eine Verwertung nach dem 25.06.2003 durch die Klägerin selbst oder - für Rechnung und (i.S.v. Abschnitt 14 des Vertrages) "nach Weisung" der Klägerin - durch die F-KG erfolgen solle. Im Schreiben vom 05.06.2003 hatte sie sich eine eigene Inbesitznahme ausdrücklich vorbehalten.

Bei Berücksichtigung dieser Umstände kann im Streitfall nicht angenommen werden, dass die F-KG die im Juni und Juli 2003 mit den sicherungsübereigneten Gegenständen erzielten Ausgangsumsätze entsprechend den geschlossenen Verträgen im Verwertungsinteresse der Klägerin ausgeführt hat. Die Klägerin hätte hierzu konkrete Weisungen erteilen müssen bzw. die Klägerin und die F-KG hätten konkrete Absprachen treffen müssen, nach denen die F-KG die Gegenstände von einem bestimmten Zeitpunkt an nunmehr allein für Rechnung der Klägerin veräußern solle. Es liegt allein in der Entscheidungsbefugnis des Sicherungsnehmers, das Sicherungsgut nach Eintritt der Verwertungsreife an sich zu ziehen (BFH vom 17.07.1980 - V R 124/75, BStBl. II 1980, 673). Die Klägerin hat von dieser Entscheidungsbefugnis jedoch im Juni und Juli 2003 keinen Gebrauch gemacht. Die Auslieferung der sicherungsübereigneten Gegenstände erfolgte vielmehr gegen ihren ausdrücklichen Willen, da sie sowohl der Veräußerung und Verarbeitung selbst als auch der Benutzung des hierzu erforderlichen Anlagevermögens durch die Mitarbeiter der F-KG widersprochen hatte.

Die insoweit unberechtigte Veräußerung der sicherungsübereigneten Gegenstände durch die F-KG kann der Klägerin nicht als eigener Umsatz zugerechnet werden (vgl. auch de Weerth DStR 2009, 2196). Eine andere Sichtweise würde dem Grundsatz widersprechen, dass eine Verschaffung der Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG grundsätzlich nur dann vorliegen kann, wenn die Beteiligten des Leistungsaustauschs einen endgültigen und unbedingten Übergang von Substanz, Wert und Ertrag des fraglichen Gegenstandes auch in subjektiver Hinsicht tatsächlich wollen. Das gilt jedenfalls für den Fall, dass die angenommene Lieferbeziehung auf einer freien privatrechtlichen Vereinbarung (wie z.B. einer Sicherungsübereignungsvereinbarung) beruht. An einem derartigen unbedingten und endgültigen Zuwendungswillen fehlt es, wenn der Sicherungsgeber unter Verletzung der vertraglichen Vereinbarungen und in Unkenntnis des Sicherungsnehmers über das Sicherungsgut verfügt. Denn damit setzt sich der Sicherungsgeber über die getroffenen Vereinbarungen hinweg und will nicht an den Sicherungsnehmer, sondern allein und unmittelbar an den jeweils endgültigen Erwerber des Gegenstandes liefern. Insoweit liegt lediglich ein "Einfachumsatz" des Sicherungsgebers an die endgültigen Erwerber vor. Ein anderes Ergebnis rechtfertigt auch nicht die Erwägung des FA, nach der es zur Vermeidung von Missbräuchen ausreichen müsse, dass die Klägerin die verbotswidrige Veräußerung der Gegenstände durch die F-KG jedenfalls stillschweigend hingenommen habe. Denn auch dieser Umstand rechtfertigt im vorliegenden Fall noch nicht die Annahme, dass eine vereinbarungsgemäße Verwertung vorgenommen wurde. Jedenfalls aus der Perspektive und nach dem Willen der F-KG sollten die getätigten Veräußerungsgeschäfte keine Maßnahmen im Rahmen einer Verwertung von Sicherheiten nach Weisung der Klägerin darstellen.

Nach alledem kann dahinstehen, aus welcher (Verwertungs-) Tätigkeit die seitens des Beigeladenen an die Klägerin ausgekehrten Geldbeträge stammen (was als Indiz für einen Dreifachumsatz ohnehin fragwürdig wäre, vgl. Hahne BB 2009, 2746) und inwiefern die Klägerin nach den Angaben des Beigeladenen bereits wegen der Vorrangigkeit eines Vermieterpfandrechts keine Befriedigung aus der Veräußerung der sicherungsübereigneten Gegenstände hätte erlangen können.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO, die von keinem der Beteiligten beantragt wurde, lagen nicht vor.

rechtskräftig

Fundstellen
NZI 2010, 453