Der Kläger begehrt die Befreiung seiner Umsätze aus Betreuungsleistungen von der Umsatzsteuer gemäß § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für das Jahr 1995.
Als eingetragener Verein ist der Kläger selbständiges Mitglied des .... und kooperatives Mitglied des Caritasverbandes für die Diözese ...., der wiederum dem Deutschen Caritasverband e.V. angehört. Er ist als eingetragener Verein eine Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken i.S.d. §§ 51 ff der Abgabenordnung (AO) dient. Der Vereinszweck ist nach seiner Satzung die Beratung und Hilfe für Menschen in geistiger, seelischer und wirtschaftlicher Not.
Der Kläger ist als ein gemäß §
Die Vereinsbetreuer betreuten bemittelte (vermögende) und mittellose Personen i.S.d. §
Für seine Betreuungsleistungen erhielt der Kläger im Jahre 1995 vom zuständigen Amtsgericht an Vergütung und Auslagenersatz insgesamt ..... DM. Im Zusammenhang mit diesen Betreuungsleistungen sind im Jahre 1995 Vorsteuerbeträge in Höhe von .... DM angefallen. Der Kläger behandelte diese Einnahmen als nach § 4 Nr. 18 UStG umsatzsteuerfrei. In der Umsatzsteuererklärung 1995 machte er keine Angaben zu diesen Umsätzen und keinen Vorsteuerabzug geltend.
Der Beklagte führte in den Jahren 2000 bis 2001 beim Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung durch. Der Beklagte beanstandete die Steuerfreiheit der Betreuungsleistungen, weil der Kläger nicht habe nachweisen können, dass die geltend gemachten und vom Amtsgericht bewilligten Vergütungen tatsächlich hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Berufsbetreuern geltend gemachten und bewilligten Vergütungen zurück blieb. Auf Anfrage teilte das Amtsgericht mit, dass bis zur Einführung des ab 01.01.1999 geltenden Berufsvormündervergütungsgesetzes (
Der Beklagte erließ daraufhin einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1995, in dem er zusätzlich steuerpflichtige Umsätze zu 7 % in Höhe von ... DM und Vorsteuer in Höhe von ... DM ansetzte. Damit unterwarf der Beklagte sämtliche Betreuungsleistungen des Klägers - sowohl für mittellose als auch für bemittelte Personen - der Umsatzsteuer.
Gegen diesen Umsatzsteuerbescheid legte der Kläger Einspruch ein. Seinen Einspruch begründete der Kläger damit, dass Rechtsanwälte als Berufsbetreuer höhere Stundensätze als 50 DM erhalten hätten. Überdies konnte der Kläger als Betreuungsverein keinen Auslagenersatz für allgemeine Verwaltungskosten wie Aktenführung oder Abrechnung geltend machen. Das Amtsgericht habe unter Hinweis auf §
Mit Einspruchsentscheidung wies der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen den Umsatzsteuerbescheid 1995 als unbegründet zurück.
Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 18 UStG könne mangels Vorliegens der Entgeltbeschränkung gemäß § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG nicht gewährt werden, da der Kläger nicht habe darlegen können, dass er für die Übernahme der Betreuung mittelloser Personen ein Entgelt erhalten habe, das hinter dem von Erwerbsunternehmen für diese Leistung verlangten Entgelt zurückblieb. Im Jahre 1995 sei gemäß §
Der Kläger zahlte die vom Beklagten für das Streitjahr festgesetzte Umsatzsteuer und stellte diese dem Vormundschaftsgericht nachträglich in Rechnung. Die Nachforderung der Umsatzsteuer sei von den Gerichten wegen der dreimonatigen Verjährung der Ansprüche nach §
Gegen die Einspruchsentscheidung des Beklagten erhob der Kläger Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht.
Die Entgeltbeschränkung des § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG setze voraus, dass nach Art. und Umfang gleichartige Leistungen von Vereins- und selbständigen Berufsbetreuern festgestellt werden könnten. Die vom Kläger erbrachten Leistungen seien jedoch nicht mit den Leistungen selbständiger Berufsbetreuer vergleichbar, da sich die Tätigkeit des Klägers nicht in der eigentlichen Betreuungsarbeit erschöpfe. Gemäß §
Der Kläger ist der Ansicht, dass für seine Betreuungsleistungen die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 18 UStG zu gewähren sei, da das Tatbestandsmerkmal der Entgeltbeschränkung in § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG erfüllt sei. Zumindest hinsichtlich der nicht erstatteten allgemeinen Verwaltungskosten bliebe das Entgelt des Klägers hinter dem durchschnittlich für Betreuungsleistungen von selbständigen Berufsbetreuern verlangten Entgelten zurück. Letztere erhielten die allgemeinen Verwaltungskosten im Rahmen des Aufwendungsersatz erstattet, Vereinsbetreuer nach §
Weiterhin macht der Kläger geltend, der gemäß §§ 1908i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 1836 Abs. 2
Die Regelung des § 4 Nr. 18 UStG verstoße nach Ansicht des Klägers überdies gegen Art.
Der Kläger beantragt,
...
Der Beklagte beantragt,
....
Der Beklagte ist der Ansicht, das Merkmal der Entgeltbeschränkung des § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG sei nicht erfüllt, da in Anknüpfung an den umsatzsteuerlichen Entgeltbegriff in § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG an die tatsächlich erfolgte Kostenerstattung anzuknüpfen sei und nicht daran, auf welche Höhe der Kostenerstattung ein rechtlicher Anspruch bestehe. Die Leistungen der Betreuungsvereine und der Berufsbetreuer seien sehr wohl vergleichbar und vom Vormundschaftsgericht tatsächlich gleich vergütet worden. Die vom Kläger zu erbringenden Querschnittsaufgaben könnten durch Spenden und Zuschüsse finanziert werden. Im Übrigen seien besondere auf der Eigenart der Wohlfahrtsverbände beruhende Verhältnisse beim Preisvergleich nicht zu berücksichtigen. Der Kläger habe auch nicht nachgewiesen, dass Berufsbetreuer im Amtsgerichtsbezirk .... allgemeine Verwaltungskosten geltend gemacht hätten.
Zudem verstöße § 4 Nr. 18 UStG nicht gegen Art.
Die Klage ist begründet.
I. Die vom Kläger durch seine Vereinsbetreuer erbrachten Betreuungsleistungen sind unabhängig davon, ob die Betreuungsleistungen gegenüber mittellosen oder bemittelten (vermögenden) Personen erbracht wurden, von der Umsatzsteuer befreit.
Die gegenüber bemittelten sowie gegenüber mittellosen Personen erbrachten Betreuungsleistungen sind im Streitjahr steuerfrei gemäß § 4 Nr. 18 UStG bzw. nach Art.
Die Voraussetzung des § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG ist erfüllt. Ein Zurückbleiben der Vergütungen für Vereinsbetreuer hinter den Vergütungen, die an Berufsbetreuer ausgezahlt worden sind, ist feststellbar, weil ein Vereinsbetreuer im Gegensatz zu einem Berufsbetreuer keinen Anspruch auf Ersatz der allgemeinen Verwaltungskosten als Bestandteil des zu beanspruchenden Aufwendungsersatzanspruchs hatte.
Die gesetzliche Regelung des §
Das Amtsgericht .... als zuständiges Vormundschaftsgericht teilte zur Vergütungspraxis im Bezirk des Amtsgerichtes .... mit, dass bis zur Einführung des ab 01.01.1999 geltenden Berufsvormündervergütungsgesetzes (
Gemäß § 4 Nr. 18 UStG sind die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen umsatzsteuerfrei, wenn
a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,
b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigenden Personenkreis zugute kommen und
c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinsichtlich der durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelte zurückbleiben.
Der Kläger ist dem Caritasverband, einem anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege im Sinne von § 4 Nr. 18 UStG (vgl. § 23 Nr. 2 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung - UStDV -) angeschlossen und damit grundsätzlich eine nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG begünstigte Körperschaft. Somit fällt er in den Anwendungsbereich der Vorschrift.
Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchstabe a) und Buchstabe b) UStG werden vom Kläger unstreitig erfüllt.
Die Entgeltbeschränkung des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchstabe c) UStG ist nach Auffassung des Senates für die Vergütungen des Klägers aus der Betreuung im Streitjahr erfüllt.
Der nach § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchstabe c) UStG durchzuführende Preisvergleich setzt voraus, dass nach Art. und Umfang gleichartige Leistungen entsprechender Erwerbsunternehmen festzustellen sind. Hiervon geht der Senat aus. Die Umsatzsteuer bleibt bei Vornahme dieses Preisvergleichs außen vor.
Entscheidungserheblich ist insoweit, dass Berufsbetreuer neben den auf der Grundlage von §
Aufgrund des identischen Entgeltbegriffs in § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG und § 10 Abs. 1 UStG (Kossack in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 18, Rz. 32) ist der Aufwendungsersatz für allgemeine Verwaltungskosten mit in den Entgeltvergleich einzubeziehen. Auch der Ersatz der allgemeinen Verwaltungskosten zählt zu dem, was der Leistungsempfänger aufwenden muss, um die Betreuungsleistung zu erhalten und ist daher Entgeltbestandteil i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Da für die Betreuungsleistungen der Vereinsbetreuer des Klägers ein Ersatz allgemeiner Verwaltungskosten und Versicherungskosten nicht möglich war, blieben die Entgelte, die an den Kläger für die Betreuungsleistungen seiner Vereinsbetreuer bezahlt wurden, hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Berufsbetreuern verlangten Entgelten zurück.
Zwar gibt es sachliche Gründe dafür, dass ein Ersatz z.B. von allgemeinen Verwaltungskosten bei Betreuungsleistungen durch Vereinsbetreuer nicht gewährt wird (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshof (BGH) vom 05.07.2000,
Die Höhe der Entgeltdifferenz spielt keine Rolle. Aus § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG ergibt sich lediglich, dass das Entgelt für Betreuungsleistungen von Vereinsbetreuern hinter dem durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Berufsbetreuern verlangten Entgelt zurückbleiben muss. Dies ist nach den obigen Ausführungen zu bejahen. Ob die Entgelte für Betreuungsleistungen der Vereinsbetreuer in einem erheblichen Maße hinter den Entgelten der Berufsbetreuer zurückbleiben oder nicht, spielt nach § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG keine Rolle (Urteil des FG Düsseldorf vom 21.09.2006, 5 K 4729/02 U, UR 2007, 576-583). Eine bestimmte Mindesthöhe der Differenz bei den Entgelten ist gesetzlich nicht vorgeschrieben und daher nicht Voraussetzung für die Steuerbefreiung (BFH-Urteil vom 11.03.2009,
Berufsbetreuer konnten die allgemeinen Verwaltungs- sowie die Versicherungskosten zusätzlich abrechnen. Bei Betreuungen durch Vereinsbetreuer war dies vom Gesetz her nicht möglich. Damit ist hinsichtlich der Betreuung durch einen Vereinsbetreuer eine Entgeltbeschränkung i.S.d. § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG anzunehmen. Die Betreuungsleistungen, die der Kläger durch seine Vereinsbetreuer insoweit erbracht hat, sind nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei.
Der Beklagte wendet hiergegen ein, das Vormundschaftsgericht habe ihm gegenüber ausdrücklich bestätigt, dass auch Berufsbetreuer allgemeine Verwaltungskosten tatsächlich nicht geltend gemacht hätten. Nach Ansicht des erkennenden Senates kann diese Annahme der Entscheidung nicht zugrunde gelegt werden. In dem Antwortschreiben des Amtsgerichts .... auf das Auskunftsersuchen des Beklagten zur Vergütungspraxis des Gerichtes wurde bestätigt, dass über die Vergütung der Betreuer die Rechtspfleger trotz bestehender Vergütungspraxis in sachlicher Unabhängigkeit entschieden hätten. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung geht der erkennende Senat davon aus, dass es sehr wohl von dieser Vergütungspraxis abweichende Entscheidungen der Rechtspfleger gegeben habe. Im Ergebnis kann dies dahinstehen.
Selbst unter Zugrundelegung einer tatsächlich bestehenden identischen Vergütungspraxis von Berufs- und Vereinsbetreuern sind die vom Kläger erbrachten Betreuungsleistungen umsatzsteuerfrei gemäß Art. 13 A Abs. 1 Buchstabe g) der Richtlinie 77/388/EWG.
Gemäß Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g) der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von den betreffenden Mitgliedsstaaten als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen.
Die durch den Kläger mit Hilfe seiner Vereinsbetreuer erbrachten Betreuungsleistungen sind unstreitig Dienstleistungen, die unmittelbar Ausdruck der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit im Sinne dieser Vorschrift sind. Darüber hinaus handelt es sich beim Kläger unstreitig wegen seiner Zugehörigkeit zu einem anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege i.S.d. § 23 Nr. 2 UStDV um eine in Deutschland anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter.
Die Steuerbefreiung ist auch nicht nach Artikel 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b) 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Hiernach kommt eine Steuerbefreiung z. B. nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g) der Richtlinie 77/388/EWG für Leistungen nicht in Betracht, die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.
Ein Ausschluss der Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b) 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG ist zu verneinen, weil zwischen Vereinsbetreuern und Berufsbetreuern keine klassische Wettbewerbssituation besteht. Nach der Konzeption des
Die Betreuungsleistungen der Vereinsbetreuer sind auch nicht "im wesentlichen dazu bestimmt..." i.S.d. Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b) 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen. Vielmehr handelt der Kläger bei der Erbringung der Betreuungsleistungen in unmittelbarer Erfüllung seiner Satzungszwecke. Er ist als Betreuungsverein außerdem gesetzlich gemäß §
Die Entgeltbeschränkung des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchstabe c) UStG ist weder durch die in Betracht kommenden Bedingungen nach Art.
Die Bedingung des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a) 3. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG lautet: Es müssen Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind, oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssten Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.
Diese Regelung ist durch den deutschen Gesetzgeber nur unvollständig in nationales Recht umgesetzt worden. Zwar geht die umsatzsteuerrechtliche Kommentarliteratur davon aus, dass § 4 Nr. 18 Buchstabe c UStG von der Richtlinie gedeckt sei (vgl. z.B. Kraeusel in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 18 Rz. 7 f). Dabei bleibt jedoch unberücksichtigt, dass Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a) 3. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG zwischen genehmigten Preisen und solchen Tätigkeiten unterscheidet, bei denen eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist. Ein Abstandsgebot bzw. eine Entgeltbeschränkung ist nur bei Preisen erlaubt, "für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist". Demgegenüber gilt die Entgeltbeschränkung des § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG seinem Wortlaut nach einschränkungslos. Zwar gestattet die Richtlinie, den Mitgliedsstaaten die Steuerbefreiung von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der aufgeführten Bedingungen abhängig zu machen. Dies geht aber nicht soweit, dass einzelne Bedingungen nur zum Teil in nationales Recht übernommen werden können. Vielmehr sind die Mitgliedstaaten an den Inhalt der einzelnen Bedingungen gebunden (vgl. hierzu auch Hüttemann, UR 2006, 441, 451). Für die Bedingung des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a) 3. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich daraus, dass die Entgeltbeschränkung nur in der Weise in das nationale Recht eines Mitgliedsstaates übernommen werden darf, dass genehmigte Preise von dieser Voraussetzung ausgenommen werden. § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG kann damit nicht auf Art.
Bei den in Frage stehenden Entgelten für die Betreuungsleistungen der Vereinsbetreuer handelt es sich um behördlich genehmigte Preise in diesem Sinne. So wurde die Höhe der abzurechnenden Vergütungen im Streitjahr durch das zuständige Amtsgericht als Vormundschaftsgericht bestimmt. Bei Festsetzung der Vergütung durch Rechtspfleger wurde funktional eine Behörde tätig. Bei Festsetzung durch gerichtlichen Beschluss (vgl. §
Die Entgeltbeschränkung des § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG findet seine Grundlage auch nicht in der Bedingung nach Art.
Abgesehen davon, dass im Streitfall - wie bereits ausgeführt - eine Wettbewerbssituation zwischen Berufs- und Vereinsbetreuern gar nicht besteht, kann diese Regelung nicht die Grundlage des § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG bilden. Denn Wettbewerbsverzerrungen im Sinne von Art.
In Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a) 3. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG hat der Richtliniengeber ausdrücklich die Umsatzsteuerfreiheit von Dienstleistungen, die zu "genehmigten Preisen" ausgeführt werden, gesetzlich verankert. Nach der Systematik dieser Richtlinienbestimmung muss Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a) 3. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf eine Einschränkung der Umsatzsteuerbefreiung nach der Höhe des verlangten Entgeltes als die speziellere Norm angesehen werden (so auch: Hüttemann, UR 2006, 441, 451f). Dieser Auslegung schließt sich der erkennende Senat an, so dass für die Entgeltbeschränkung des § 4 Nr. 18 Buchstabe c) UStG bei Beurteilung der Steuerfreiheit von Betreuungsleistungen kein Raum verbleibt.
II. Die Kostenentscheidung ergeht gemäß §
vorläufig nicht rechtskräftig
Streitjahr: 1995