FG Saarland - Gerichtsbescheid vom 13.08.2001
1 K 123/00
Normen:
AO § 75 Abs 1 Satz 1 ; AO § 75 Abs 1 Satz 2 ;
Fundstellen:
EFG 2001, 1582

Betriebsübernehmerhaftung bei Übernahme eines Mandantenstammes; Umsatzsteuerhaftung des Betriebsübernehmers

FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 13.08.2001 - Aktenzeichen 1 K 123/00

DRsp Nr. 2002/1192

Betriebsübernehmerhaftung bei Übernahme eines Mandantenstammes; Umsatzsteuerhaftung des Betriebsübernehmers

1. Die Übernahme des allein noch vorhandenen Mandantenstammes einer Steuerberaterpraxis kann die Betriebsübernehmerhaftung nach § 75 Abs. 1 Satz 1 AO auslösen. 2. Die Inhaftungnahme des Übernehmers ist jedoch nicht ermessensgerecht, wenn bereits beim Erlass des Haftungsbescheids bzw. beim Ergehen der Einspruchsentscheidung feststeht, dass kein übernommenes Vermögen, in das vollstreckt werden kann, (mehr) vorhanden ist. 3. Das ist nach Ablauf von fünf Jahren seit der Übernahme einer Einzelpraxis der Fall, weil sich nach der Rechtsprechung des BFH die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen Einzelpraxiswertes auf längstens fünf Jahre beläuft, so dass danach nicht mehr übernahmebedingt in Honorarforderungen gegen die übernommenen Mandanten vollstreckt werden kann.

Normenkette:

AO § 75 Abs 1 Satz 1 ; AO § 75 Abs 1 Satz 2 ;

Tatbestand:

Die Klägerin, eine GmbH, betreibt eine Steuerberatungsgesellschaft. Durch Vertrag vom 2. Mai 1986 (Bl. 96 ff. USt) erwarb sie mit Wirkung ab 15. Mai 1986 von Frau H. K-S den Mandantenstamm der Steuerberatungspraxis ihres 1983 verstorbenen Ehemannes, die bis zu ihrer Veräußerung von einem Steuerberater treuhänderisch geführt worden war (Bl. 59 BA; 96 USt). Der Kaufpreis war nach den Jahresdurchschnittshonoraren (= 608.150 DM) zuzüglich eines Zuschlags bemessen und belief sich - einschließlich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von 106.426,25 DM - auf insgesamt 866.613,75 DM. Er wurde durch Verrechnung mit einer Darlehensschuld und die Übernahme von Bankschulden der Veräußerin erbracht.

Die Praxiseinrichtung war einem Bankinstitut sicherungsübereignet (Bl. 48 ff. BA). Eine Schreibkraft und eine Steuerfachgehilfin des bisherigen Praxispersonals beschäftigte die Klägerin vorübergehend weiter (Bl. 95).

Bei der Veräußerin handelte es sich um die überschuldete Mutter (eidesstattliche Versicherung in 1986, Bl. 76 ff. BA) der damaligen Gesellschafter/Geschäftsführer der Klägerin (Bl. 99 USt; 2 AdV; 27 BA).

Am 11. Juli 1986 ging die Umsatzsteuer-Voranmeldung der Veräußerin betreffend die im Veräußerungsvertrag vom 2. Mai 1986 ausgewiesene Umsatzsteuer beim Beklagten ein (Bl. 95 USt). Sie wurde nicht entrichtet. Nachfolgende Vollstreckungsmaßnahmen des Beklagten blieben ohne Erfolg.

Mit Zustimmung des Finanzamtes T. hat die Klägerin den Nettokaufpreis für den übernommenen Mandantenstamm aktiviert und zunächst auf 15 Jahre abgeschrieben (Bl. 58).

Durch Bescheid vom 21. Juni 1989 nahm der Beklagte die Klägerin gemäß § 75 Abgabenordnung (AO) für den von der Veräußerin geschuldeten Umsatzsteuerbetrag in Haftung (Bl. 111 f. BA). Ihren hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch (HaftA) wies er durch Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1996 als unbegründet zurück (Bl. 14 ff.).

Dagegen richtet sich die am 20. Juni 1996 erhobene Klage.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß Bl. 4),

den Haftungsbescheid vom 21. Juni 1989 in Form der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1996 ersatzlos aufzuheben.

Sie macht geltend: Die Inhaftungnahme sei nach Treu und Glauben bereits wegen der siebenjährigen Dauer des Einspruchsverfahrens und einer vom früheren Vorsteher des Beklagten in Aussicht gestellten positiven Bescheidung des Einspruchs verwirkt (Bl. 27 f.; 31).

Davon abgesehen seien aber auch die Haftungsvoraussetzungen des § 75 AO nicht gegeben. Weder sei ein lebendes Unternehmen im Ganzen noch ein abgrenzbarer Teilbetrieb, sondern allein der Mandantenstamm der Praxis übernommen worden, wozu es im Übrigen der Zustimmung der einzelnen Mandanten bedurft habe (Bl. 29, 30, 101 FG, 14 Rb).

Zudem habe der Mandantenstamm nur nach größeren Investitionen - Ausweitung des Personalbestandes und Bezug größerer Praxisräume - weiter betreut werden können (Bl. 64, 66 ff.; 82 f.).

Darüber hinaus verwechsele der Beklagte ständig die haftungsbegründenden Merkmale des § 75 AO mit dessen Haftungsgegenstand (Bl. 82). Diesen bilde gemäß der Haftungsbeschränkung des § 75 Abs. 1 Satz 2 AO allein das übernommene Vermögen, in das aber hier, weil es sich bei dem Mandantenstamm um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele, nicht vollstreckt werden könne (Bl. 29, 82).

Auch in Honorarforderungen aus dem Mandantenstamm könne nicht vollstreckt werden, weil künftige Honoraransprüche durch eigene Beratungsleistungen der Klägerin erworben und offene Honorarforderungen der vormaligen Einzelpraxis nicht übernommen worden seien (Bl. 30, 95, 101 FG,; 27 AdV).

Zudem sei der Erlass eines nicht vollstreckbaren Haftungsbescheides nach finanzgerichtlicher Rechtsprechung ermessenfehlerhaft (Bl. 30, 102; 27 AdV).

Der Beklagte beantragt (Bl. 41),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er trägt vor: Der Haftungsanspruch nach § 75 AO sei mangels Schaffung eines entsprechenden Vertrauenstatbestandes nicht verwirkt (Bl. 44 f.).

Auch sei nicht entscheidend, dass ein Mandantenstamm weder im zivilrechtlichen Sinne übertragen, noch dahinein vollstreckt werden könne. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - liege eine haftungsbegründende Unternehmensübertragung im Sinne des § 75 AO schon dann vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines lebenden Unternehmens und damit seine wirtschaftliche Kraft auf den Erwerber übergegangen seien (Bl. 42, 76, 97 f.). Diese mache aber bei einer Steuerberaterpraxis stets deren Mandantenstamm aus, dessen hohe Werthaltigkeit vorliegend trotz eventueller zusätzlicher Investitionen der Klägerin nicht zweifelhaft sein könne (Bl. 42, 76, 98 f.).

Ebenso wenig stehe der Inhaftungnahme der Klägerin die Haftungsbeschränkung des § 75 Abs. 1 Satz 2 AO auf den Bestand des übernommenen Vermögens entgegen. Denn die nicht streng im Sinne des § 419 Abs. 2 Satz 1 BGB bürgerlichrechtlich zu verstehende Vorschrift wolle nicht vor der Vollstreckung in die aus einem erworbenen Mandantenstamm gezogenen Vorteile (hier: in die daraus erzielten Honorare), sondern nur vor einer Vollstreckung in das "übrige" Vermögen des Erwerbers schützen (Bl. 43 f.). Außerdem sei auch nicht überzeugend dargetan, dass die Klägerin keine sachlichen Betriebsmittel, wie z.B. Praxiseinrichtungsgegenstände, Fahrzeuge oder offene Mandantenforderungen, mit übernommen habe (Bl. 98, 106).

Wegen weiterer Sachverhaltseinzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten im vorliegenden und im Aussetzungsverfahren 2 V 188/96, dessen Verfahrensakte beigezogen wurde, sowie auf den Inhalt der vorgelegten Verwaltungsakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

1. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO steht es im Ermessen des Finanzamtes, einen gesetzlichen Haftungsschuldner in Steuerhaftung zu nehmen.

a) Dazu gehört nach § 75 Abs. 1 Satz 1 AO der Erwerber eines diesem "im Ganzen übereigneten" Unternehmens oder eines gesondert geführten Unternehmensteils. Er haftet u.a. für solche Steuern, die im Betrieb des Unternehmens begründet und seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entstanden sowie bis zum Ablauf von einem Jahr nach der Betriebsanmeldung des Erwerbers beim Finanzamt festgesetzt oder angemeldet worden sind. Allerdings beschränkt sich die Haftung - wie vom Beklagten im angefochtenen Haftungsbescheid auch ordnungsgemäß vermerkt - auf den "Bestand des übernommenen Vermögens" (§ 75 Abs. 1 Satz 2 AO).

b) Nach ständiger, vom Senat geteilter Rechtsprechung des BFH ist mit dem Begriff der Unternehmensübereignung keine dingliche Übereignung gemeint. Vielmehr orientiert sich der haftungsrelevante Unternehmensbegriff grundsätzlich an demjenigen des § 2 UStG und umfasst deshalb jede nachhaltig auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtete organisatorische Zusammenfassung. Dem gemäß verlangt eine die Erwerberhaftung nach § 75 Abs. 1 Satz 1 AO auslösende Unternehmensübereignung den Übergang einer lebenden organischen Zusammenfassung von Einrichtungen und dauernden Maßnahmen, die einem Unternehmenszweck dienen oder zumindest dessen wesentliche Betriebsgrundlagen ausmachen, so dass der Erwerber den jeweiligen Unternehmensgegenstand ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen und damit seine wirtschaftlich Kraft nutzen kann (s. zu allem BFH-Urteile vom 26. März 1985 VII R 147/81, BFH/NV 1986, 64; vom 11. Mai 1993 VII R 86/92, BStBl II 1993, 700; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1994 VII B 265/96, BFH/NV 1994, 762; Finanzgericht - FG - des Saarlandes, Urteil vom 23. Juni 1994 2 K 146/92, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 148 m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung; Tipke/Kruse, AO /Finanzgerichtsordnung - FGO -, 16. Aufl., § 75 AO, Tz. 1, 2, 5 und 16).

c) Sind diese Voraussetzungen einer Unternehmensübereignung erfüllt, so wird die Beschränkung der Haftung nach § 75 Abs. 1 Satz 2 AO zwar grundsätzlich erst in der Zwangsvollstreckung und auch dann nur auf Einwendung hin relevant (BFH-Urteil vom 18. März 1986 VII R 146/81, BStBl II 1986, 589; FG Nürnberg, Urteil vom 13. November 1990 II 211/89, EFG 1991, 710). Nach Auffassung des Senats ist aber die haftungsweise Inanspruchnahme des Erwerbers jedenfalls dann nicht ermessengerecht, wenn bereits beim Erlass des Haftungsbescheides bzw. spätestens bei Ergehen der Einspruchsentscheidung als dem Zeitpunkt der abschließenden Ausübung des Haftungsermessens (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 16/94 BFH/NV 1995, 578) feststeht, dass kein übernommenes Vermögen, in das vollstreckt werden kann, (mehr) vorhanden ist (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Januar 1980 VII 491/77 H, EFG 1980, 262; FG München, Urteil vom 21. Mai 1985 XI (XIII) 76/80 AO 2, EFG 1985, 587; FG Nürnberg, EFG 1991, 710). Denn auch wenn die Finanzverwaltung grundsätzlich gehalten ist, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben und deshalb bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld im Regelfall einen Haftungsbescheid zu erlassen hat (s. dazu BFH-Urteil vom 29. September 1987 VII R 54/84, BStBl II 1988, 176 m.w.N.), so kann ein solcher Haftungsbescheid im Einspruchsverfahren nicht mehr aufrechterhalten werden, wenn der Betriebsübernehmer durch seinen Einspruch deutlich macht, dass er für die Steuererstschuld des Veräußerers nicht einstehen will und der Haftungsanspruch spätestens bei Abschluss des Einspruchsverfahrens keinesfalls mehr im Vollstreckungswege durchsetzbar ist.

2. So verhält es sich im Streitfall.

a) Zwar sind vorliegend die besonderen steuergegenständlichen und zeitlichen Voraussetzungen des Haftungstatbestandes des § 75 Abs. 1 Satz 1 AO gegeben. Denn die Haftungsforderung betrifft die von der Praxisveräußerin jedenfalls nach § 14 Abs. 3 Satz 1 UStG geschuldete und am 11. Juli 1986 beim Beklagten vorangemeldete, aber nicht entrichtete Umsatzsteuerschuld aus dem Veräußerungsvertrag vom 2. Mai 1986.

b) Es kann dahinstehen, ob in der Übertragung des Mandantenstammes eine Unternehmensübereignung im Ganzen oder aber wenigstens eine Übereignung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der vormaligen Einzelpraxis K-S gesehen werden kann. Denn auch wenn dies zu bejahen wäre, wäre die Inhaftungnahme mangels vollstreckbaren Vermögensbestandes ermessensfehlerhaft. Als "übernommenes Vermögen" kommt wegen der desolaten Vermögenslage der Veräußerin allein der Mandantenstamm in Betracht. Allein auf den Mandantenstamm bezog sich auch der Vertrag vom 2. Mai 1996.

Der Wert eines freiberuflichen Mandantenstammes wird aber in besonderem Maße durch das persönliche Vertrauensverhältnis der Mandanten zum bisherigen Praxisinhaber bestimmt. Da dieses mit dessen Ausscheiden zwangsläufig endet, verflüchtigt sich der sich im Mandantenstamm niederschlagende Praxiswert - anders als ein mehr gegenständlich bestimmter gewerblicher Geschäftswert, dessen Abnutzungsdauer deshalb seit dem 1. Januar 1987 kraft gesetzlicher Fiktion (§ 7 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz) auf 15 Jahre festgelegt worden ist - verhältnismäßig rasch. Bleiben daher die alten Mandanten einer übernommenen Einzelpraxis dem Übernehmer weiterhin treu, so ist dieser Umstand nach einiger Zeit nicht mehr auf die Übernahme der Praxis zurückzuführen, sondern darauf, dass sich zwischen dem Übernehmenden und der bisherigen Mandantschaft ein neues Vertrauensverhältnis entwickelt hat. Nur wenn der jeweilige Mandantenstamm in eine neu gebildete Sozietät übergeht, in welcher der bisherige Inhaber (hier zuletzt: der Treuhänder) der vormaligen Einzelpraxis weiterhin mitarbeitet, bleibt das alte Vertrauensverhältnis länger erhalten. Deshalb geht der BFH in ständiger, vom Senat geteilter Rechtsprechung typisierend davon aus, dass sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen Einzelpraxis- bzw. "Sozietätspraxiswertes" ersterenfalls auf drei bis fünf und letzterenfalls auf sechs bis zehn Jahre beläuft (vgl. zu allem BFH-Urteile vom 1. April 1982 IV R 2-3/79, BStBl II 1982, 620; vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, BStBl II 1994, 590; vom 22. September 1994 IV R 38/94, BFH/NV 1995, 385; FG des Saarlandes, Urteil vom 18. Dezember 1996 1 K 214/94, EFG 1997, 654).

c) Für den Streitfall bedeutet dies, dass die von der Klägerin nach einer Mitteilung des für sie zuständigen Finanzamtes T. für den übernommenen Mandantenstamm "zunächst" mit 15 Jahren angesetzte Abnutzungsdauer erkennbar übersetzt ist. Umgekehrt kann, selbst wenn man mit dem Beklagten von der grundsätzlichen Vollstreckbarkeit in Honorarforderungen der Klägerin an Mandanten aus diesem Mandantenstamm ausgehen wollte, der Zeitraum, innerhalb dessen finanzamtlich noch in Honorarforderungen der Klägerin gegen die übernommenen Mandanten hätte vollstreckt werden können, im für den Beklagten günstigsten Fall kaum mehr als fünf Jahre betragen haben. Denn spätestens dann wäre der von dem 1983 verstorbenen Ehemann der Praxisveräußerin ursprünglich erarbeitete Vertrauenstatbestand der Einzelpraxis K-S verbraucht gewesen, da eine lediglich treuhänderische Interimsbetreuung der Mandanten, wie sie hier bis zum endgültigen Übergang der Praxis auf die Klägerin stattgefunden hat, nicht mit der Er- und Bearbeitung eines Vertrauenstatbestandes durch einen eigentlichen Praxisinhaber gleichgesetzt werden kann. Dem gemäß hätten den Honoraransprüchen der Klägerin gegen die übernommenen Mandanten etwa ab Jahresbeginn 1989 nur noch Beratungsleistungen der Klägerin zugrunde gelegen, die auf einer von ihr selbst geschaffenen Vertrauensbasis beruhten, so dass es sich bei den daraus resultierenden Honorarforderungen keinesfalls mehr um vollstreckungsfähige Forderungen aus dem übernommenen Mandantenstamm handelte. Damit ist vorliegend bereits der Ausgangshaftungsbescheid zu einem Zeitpunkt ergangen, zu welchem ein von der Klägerin übernommener Vermögenswert, in den der Beklagten eventuell noch hätte vollstrecken können, schon nicht mehr vorhanden war.

d) Um so mehr gilt dies für den Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung als dem für die Ausübung des Haftungsermessens letztmaßgeblichen Entscheidungszeitpunkt der Verwaltung. Denn als die Einspruchsentscheidung des Streitfalles am 28. Mai 1996 erging, waren seit der zum 15. Mai 1986 erfolgten Übernahme des streitbefangenen Mandantenstammes bereits mehr als zehn Jahre vergangen, so dass der Beklagte - sofern man ihm eine solche Vollstreckungsmöglichkeit überhaupt grundsätzlich zugestehen wollte - zumindest am 28. Mai 1996 keinesfalls mehr in Honorarforderungen gegen die übernommenen Mandanten vollstrecken konnte. Das hat zur Folge, dass die Aufrechterhaltung eines nicht mehr vollstreckbaren Haftungsbescheides durch die Einspruchsentscheidung des Streitfalles jedenfalls an § 75 Abs. 1 Satz 2 AO wegen der dortigen Beschränkung der Haftung auf den Bestand des übernommenen Vermögens ermessensfehlerhaft war.

3. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - dem unterlegenen Beklagten aufzuerlegen.

4. Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand kein Anlass.

5. Der Senat erachtete eine Entscheidung im kostengünstigeren Gerichtsbescheidverfahren nach §§ 90 a FGO für zweckdienlich.

Fundstellen
EFG 2001, 1582