BFH vom 03.11.1983
V R 4-5/73
Normen:
GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG (1951) § 1 Nr. 1, Nr. 2, § 5 Abs. 1 S. 3, § 4 Nr. 9 ;

BFH - 03.11.1983 (V R 4-5/73) - DRsp Nr. 1998/16904

BFH, vom 03.11.1983 - Aktenzeichen V R 4-5/73

DRsp Nr. 1998/16904

»1. Der Eigenverbrauch durch Entnahme von Gegenständen aus dem Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken ist bei Personengesellschaften ebenso wie bei Einzelunternehmern ein (willentlich gesteuerter) tatsächlicher Vorgang, nicht aber eine fiktive Leistung (Aufgabe der Rechtsprechung seit RFH-Urteil vom 11.1.1927 V A 746/26, RFHE 20, 147, RStBl 1927, 102). 2. Überläßt eine Personengesellschaft einem ihrer Gesellschafter einen Gegenstand zur Eigenverwendung, ohne dafür etwas zu verlangen oder zu erhalten, so kann nicht mit Hilfe eines Gewinnverzichts eine Gegenleistung konstruiert werden (Abweichung von BFH-Urteil vom 30.11.1967 V 237/64, BFHE 90, 550, BStBl II 1968, 250). 3. Der Gegenstand des Eigenverbrauchs nach § 1 Nr.2 UStG 1951 beurteilt sich nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuerrechts. Bei Errichtung eines schlüsselfertigen Hauses nach vorherbestimmtem Plan mit Mitteln des Unternehmens zur eigenen Nutzung ist das fertige Gebäude Gegenstand der Entnahme (Aufgabe der Rechtsprechung zum Rohbau als Gegenstand des Eigenverbrauchs bei Rohbauunternehmern, BFH-Urteil vom 9.3.1972 V R 142/68, BFHE 105, 193, BStBl II 1972, 511). 4. Bemessungsgrundlage gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951 sind die Herstellungskosten, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmens anläßlich der Errichtung des Gebäudes zu nichtunternehmerischen Zwecken unmittelbar belastet wird. Orientierungssatz 1. Eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Nr. 1 UStG 1951 erfordert beim leistenden Unternehmer ein Verhalten, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist, eine Vergütung für die erbrachte Leistung auszulösen; Entgeltlichkeit im vorbezeichneten Sinne erfordert zudem die Feststellbarkeit einer objektiv erzielbaren und erbringbaren Gegenleistung (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1981 V R 47/76). 2. Die Schaffung des Eigenverbrauchstatbestands bei Gesellschaften in § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1980 ist nur darauf zurückzuführen, daß die Rechtsprechung einen Eigenverbrauch bei Gesellschaften mangels eines außerhalb ihres gewerblichen Daseins liegenden Eigenlebens verneint hatte. Bei der nunmehr vertretenen Auslegung des Eigenverbrauchstatbestandes unter richtig verstandenem Wortsinn und Gesetzeszweck wird diese Vorschrift überflüssig. Keinesfalls kann ihr der gesetzgeberische Wille unterlegt werden, den Eigenverbrauch bei Erwerbsgesellschaften lediglich in eingeschränktem Umfang zu besteuern. 3. NV: Angaben des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kommanditgesellschaft gegenüber den Fahndungsprüfern sind im Besteuerungsverfahren auch dann verwertbar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer von den Fahndungsprüfern über den Zweck der Prüfung getäuscht wurde. 4. NV: Ein einheitlicher Umsatz über ein bebautes Grundstück, der als grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG insgesai nach § 4 Nr. 9 UStG 1951 von der Umsatzsteuer befreit wäre, liegt nicht vor, wenn die Gestaltung des Baues durch den Bestellerwillen geprägt ist. Die Vereinbarung eines einheitlichen Preises für Grund und Boden und Bauwerk reicht für sich allein nicht aus, ein Nebeneinander von Kaufvertrag und Werkvertrag Frage zu stellen.«

Normenkette:

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG (1951) § 1 Nr. 1, Nr. 2, § 5 Abs. 1 S. 3, § 4 Nr. 9 ;

I.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Deren persönlich haftende Gesellschafter sind Frau F. und ihr Schwiegersohn Hans W. Dessen Ehefrau ist Kommanditistin. Die Klägerin betreibt ein Baugeschäft und eine Zimmerei mit Sägewerk.

Gegenstand der Rechtsstreite ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung folgender Vorgänge:

a) Die Klägerin errichtete in den Jahren 1957 bis 1959 unter Inanspruchnahme von Leistungen fremder Handwerker zwei Einfamilienhäuser auf den in A. belegenen Grundstücken. Eigentümer dieser Grundstücke war Hans W.

b) Im Jahre 1961 bebaute die Klägerin das in B. belegene Grundstück unter Inanspruchnahme von Leistungen fremder Handwerker mit einem Mietwohnhaus.

Eigentümer dieses Grundstücks war Hans W.

c) In den Jahren 1963 und 1964 bebaute die Klägerin das ihren sämtlichen Gesellschaftern gehörende, in C. belegene Grundstück unter Inanspruchnahme von Leistungen fremder Handwerker mit einem Mietwohnhaus. Der Zeitpunkt der Fertigstellung ist nicht bekannt.

In allen drei Fällen hat die Klägerin einen Werklohn weder berechnet noch erhalten.

Das Finanzamt hat in den Fällen a) bis c) steuerpflichtige Werklieferungen der Klägerin in Gestalt schlüsselfertig errichteter Häuser angenommen; die Gegenleistung hat es in dem Verzicht des Gesellschafters Hans W bzw. sämtlicher Gesellschafter der Klägerin auf einen anteiligen Gewinn gesehen. Als Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 1 UStG 1951) wurden die Kosten der Klägerin für Material, Löhne und von ihr in Anspruch genommene Fremdleistungen sowie ein Zuschlag auf die Löhne für Gemein- sowie Verwaltungskosten und --in den Fällen a) und b)-- für Gewinn angesetzt. Das Finanzgericht hat den Vomhundertsatz des Zuschlags zu den Lohnkosten im Falle c) auf 75 v.H. festgestellt. Wie der Zuschlag sich im einzelnen zusammensetzt, ist aus dem Urteil nicht ersichtlich.

Ferner geht es um folgende zwei Vorgänge: d) Der Gesellschafter Hans W erwarb von den Eheleuten X. über die Y-GmbH aufgrund des Vertrags vom 15.November 1960 das in D. belegene Grundstück. Die Klägerin bebaute dieses Grundstück im Jahre 1961 mit zwei Wohnhäusern. Z. versprach in dem Vertrag vom 17.August 1961 als Treuhänder des Grundstückseigentümers den Wohnungseigentumsanwärtern, ihnen auf dem vorbezeichneten Grundstück Eigentumswohnungen zu verschaffen (§ 2 des Vertrages). Die Auflassung sollte von dem Eigentümer des Grundstücks zu Miteigentum der Wohnungseigentumsanwärter erfolgen (§ 2 des Vertrages).

Der Gesellschafter Hans W ließ (nach Fertigstellung der beiden Gebäude) das bebaute Grundstück durch Vertrag vom 11. Dezember 1961 zu Miteigentum der Wohnungseigentumsanwärter auf; diese räumten sich gegenseitig das Sondereigentum an den einzelnen Wohnungen ein. Eine Eigentumswohnung erhielt der Gesellschafter Hans W.

Das Finanzamt hat eine steuerpflichtige Werklieferung zweier Wohnhäuser von der Klägerin an ihren Gesellschafter Hans W angenommen. Es hat die Umsatzsteuer nach den Entgelten berechnet, welche die Erwerber für die Eigentumswohnungen ohne den Anteil am Grund und Boden entrichtet haben. Im Falle der vom Gesellschafter Hans W empfangenen Eigentumswohnung hat es als Bemessungsgrundlage einen Betrag gewählt, wie ihn Käufer für eine entsprechende andere Eigentumswohnung zahlten.

e) Die Klägerin schloß am 4. April 1959 mit S. einen Kaufvertrag über das in E. belegene Grundstück. In § 1 des Kaufvertrages heißt es, der Verkäufer verkaufe das Grundstück an die Klägerin oder noch zu benennende Dritte. Der Kaufpreis war in § 2 des Kaufvertrages mit 13.944 DM angesetzt. Am 4. August 1959 benannte die Klägerin im Rahmen eines Vertrages mit dem Verkäufer S. und einer Versicherungsgesellschaft unter Bezugnahme auf den Vertrag vom 4. April 1959 die Versicherungsgesellschaft als Käufer des Grundstücks. Zugleich ließ S. das Grundstück an die Versicherungsgesellschaft auf.

Am 3.August 1959 schloß die Klägerin (als "Auftragnehmer" bezeichnet) mit der Versicherungsgesellschaft (als "Bauherr" bezeichnet) einen mit "Werk-Vertrag" überschriebenen Vertrag. In § 1 dieses Vertrages beauftragt der Bauherr den Auftragnehmer, auf dem Grundstück in E. für den Bauherrn ein Wohnhaus zu errichten. Die Versicherungsgesellschaft bezeichnete in § 2 des Vertrags die Auswahl der zu beauftragenden Architekten; § 3 enthielt die Beschreibung des durchzuführenden Bauwerks.

In § 4 ist eine einheitliche "Kaufsumme" für das Wohnhaus einschließlich Grundstück und aller Nebenkosten festgelegt; sie sollte als Festpreis gelten, der auf den derzeitigen Lohn- und Materialkosten basierte.

Lohn- und Materialpreiserhöhungen nach dem 1.Oktober 1959 sind in diesen nicht einkalkuliert. Ein Viertel der Kaufsumme war nach § 5 des "Werk-Vertrages" als Vorauszahlung bei Vertragsschluß zu zahlen, der Rest gemäß § 8 entsprechend dem Baufortschritt. Die Versicherungsgesellschaft durfte 5 v.H. der Bausumme als Sicherheit einbehalten.

Die Versicherungsgesellschaft beauftragte einen Architekten mit der Anfertigung der Bauentwürfe; auch ließ sie sich die Baugenehmigung erteilen.

Das Finanzamt hat eine von dem Grundstücksgeschäft gesonderte umsatzsteuerpflichtige Werklieferung über das Wohnhaus von der Klägerin an die Versicherungsgesellschaft angenommen. Den auf den Grund und Boden entfallenden Entgeltanteil nahm es von der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer aus.

Nachdem das Finanzamt die Klägerin für die Jahre 1957 und 1958 endgültig und für die Jahre 1959 bis 1961 vorläufig zur Umsatzsteuer veranlagt hatte, ermittelte die Steuerfahndungsstelle bei einer Prüfung im Jahre 1963 die vorstehenden Sachverhalte. Aufgrund dessen erließ das Finanzamt berichtigte Umsatzsteuerbescheide, die es für die Jahre 1957 und 1958 auf § 222 RAO und für die Jahre 1959 bis 1961 auf § 225 RAO stützte; zugleich veranlagte es die Klägerin erstmalig zur Umsatzsteuer für die Jahre 1962 und 1963. Dabei behandelte es die Fälle a) bis e) in dem bereits dargestellten Sinn. Mit den Klagen hat die Klägerin geltend gemacht:

Das Finanzamt habe das Recht verwirkt, die Feststellungen der Steuerfahndungsstelle zu verwerten. Die Fahndungsprüfer hätten sich die Kenntnis von den fraglichen Sachverhalten rechtswidrig verschafft, indem sie dem Gesellschafter Hans W zu Beginn der Prüfung vorgetäuscht hätten, es handle sich um eine Maßnahme der Steueraufsicht; der Verdacht einer strafbaren Handlung bestehe nicht. Auf diese Weise hätten sie Hans W die Möglichkeit genommen, die Aussage zu verweigern. Ein Verwertungsverbot folge auch daraus, daß das Finanzamt ihren Buchhalter als Zeugen vernommen habe, ohne ihr die Möglichkeit zu geben, bei der Vernehmung vertreten zu sein.

In den Fällen a) bis c) dürften die Kosten der Inanspruchnahme von Fremdleistungen nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, weil sie ein typisches Rohbauunternehmen betreibe. Ein Gemeinkostenzuschlag dürfe allenfalls mit 40 v.H. der Lohnkosten angesetzt werden.

Im Falle d) habe sie Eigentumswohnungen samt Grund und Boden an die Wohnungseigentümer gemäß § 4 Nr. 9 UStG 1951 steuerfrei geliefert. Ebenso habe sie im Falle e) der Versicherungsgesellschaft das Grundstück samt Wohnhaus als eine Einheit gemäß § 4 Nr. 9 UStG 1951 umsatzsteuerfrei geliefert. Das ergebe sich aus dem "Werk-Vertrag" vom 3.August 1959, in dem für Grund und Boden und Wohnhaus ein einheitliches Entgelt vereinbart worden sei. Die Versicherungsgesellschaft habe sich das Grundstück nur deswegen schon vor Baubeginn übereignen lassen, weil sie im Hinblick auf die geleistete Anzahlung von 25 v.H. ein Sicherungsbedürfnis gehabt habe.

Das Finanzgericht hat die Klagen abgewiesen.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihre Klagebegehren weiter.

II.

Der Senat entscheidet über die Revisionen zur Umsatzsteuer 1957 bis 1962 (V R 4/73) und zur Umsatzsteuer 1963 (V R 5/73) gemeinsam.

Die Revisionen der Klägerin sind begründet. Die angefochtenen Urteile des Finanzgerichts waren aufzuheben; die Sachen waren an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

A. Das Finanzamt durfte die von der Steuerfahndungsstelle festgestellten Tatsachen --ungeachtet der von der Klägerin gerügten Mängel bei der Ermittlung des Sachverhalts-- verwerten. Auf die von der Klägerin in diesem Zusammenhang erhobene Verfahrensrüge der mangelnden Sachaufklärung kommt es nicht an.

Die Klägerin kann kein Verwertungsverbot aus der Behauptung herleiten, die Fahndungsprüfer hätten dem Gesellschafter Hans Weber zu Beginn der Prüfung vorgetäuscht, es handele sich um eine Maßnahme der Steueraufsicht und es bestehe kein Verdacht einer strafbaren Handlung, auch wenn der Vortrag der Klägerin zutreffen sollte. Der Senat braucht sich nicht mit der Rechtsprechung auseinanderzusetzen, nach der es ein allgemeines Verbot, rechtswidrig ermittelte Tatsachen zu verwerten, nicht gibt (Beschluß vom 2. Juli 1969 I B 10/69, BFHE 96, 300, BStBl II 1969, 636; Urteil vom 7. Juni 1973 V R 64/72, BFHE 109, 500, BStBl II 1973, 716; anderer Auffassung Tipke/Kruse, AO /FGO, 10. Aufl., § 88 Rdnr. 6 und § 173 Rdnr.22, und Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO /FGO, § 88 Rdnr. 11). Selbst wenn man eine Verwertung von Tatsachen für unzulässig erachtet, die unter Verletzung von Beweis- oder Ermittlungsverboten festgestellt worden sind, sind die Angaben des Gesellschafters Hans W gegenüber den Fahndungsprüfern verwertbar. Denn durch eine (etwaige) Täuschung über den Zweck der Prüfung wurden nicht im Besteuerungsverfahren gegebene Auskunftsverweigerungsrechte verletzt. Der Gesellschafter Hans W. war als Geschäftsführer der Klägerin für sie auskunftspflichtig (§ 103 RAO). Nach dem eigenen Vortrag der Klägerin gab ihr Gesellschafter Hans Weber seine Auskünfte für Zwecke der Besteuerung freiwillig. Infolge der behaupteten Täuschung über den Zweck der Prüfung könnte sich Hans W zwar wider Willen strafrechtlich belastet haben. In diesem Rechtsstreit um die zutreffende Umsatzbesteuerung der Klägerin kommt es aber nicht auf ein etwaiges Verbot der strafrechtlichen Verwertung von Tatsachen zu Lasten von Hans W infolge Verletzung eines zu seinem Schutz bestehenden strafprozessualen Aussageverweigerungsrechts an.

Ein Verwertungsverbot läßt sich nicht aus dem Vorbringen der Klägerin herleiten, das Finanzamt habe ihren Buchhalter als Zeugen vernommen, ohne ihr die Möglichkeit zu geben, dabei vertreten zu sein. Eine Pflicht des Finanzamts, die Klägerin von der Vernehmung ihres Buchhalters als Zeugen zu benachrichtigen, sah die Reichsabgabenordnung nicht vor (vgl. hierzu jetzt § 94 Abs. 2 Satz 2 und 3 und § 365 Abs. 2 AO 1977).

B.I. In den Fällen a) bis c) (Bebauung der Grundstücke in A, B und C) ist der Revisionsangriff begründet, weil das Finanzgericht die Vorgänge a) bis c) als einen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 durch Werklieferungen der Klägerin mit der Gegenleistung eines Verzichts ihrer Gesellschafter auf einen entsprechenden Gewinnanteil beurteilt hat.

Die Klägerin hat mit der Errichtung von schlüsselfertigen Gebäuden auf Grundstücken eines oder sämtlicher Gesellschafter keine entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 erbracht. Eine solche Leistung, also ein Leistungsaustausch, erfordert beim leistenden Unternehmer ein Verhalten, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist, eine Vergütung für die erbrachte Leistung auszulösen; Entgeltlichkeit im vorbezeichneten Sinne erfordert zudem die Feststellbarkeit einer objektiv erzielbaren und erbringbaren Gegenleistung (Urteil vom 7.5.1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).

Der Senat hat es bereits in dem Urteil vom 26.2.1976 V R 167/70 (BFHE 118, 261, BStBl II 1976, 443) für den Fall einer Wertabgabe durch eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ohne besonders berechnetes Entgelt - also einem körperschaftsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilenden Vorgang - nicht für denkbar erachtet, daß der Verzicht auf eine etwaige Gewinnanwartschaft eine (erstrebte bzw. erwartete oder erwartbare) Gegenleistung sein kann; denn die unentgeltliche Wertabgabe mindere den möglichen Bilanzgewinn der Kapitalgesellschaft und lasse infolgedessen keinen Gewinnanspruch des Gesellschafters entstehen, auf den dieser "verzichten" könnte (vgl. hierzu Weiß, UStR 1976, 203).

Überläßt eine Personengesellschaft einem ihrer Gesellschafter einen Gegenstand zur Eigenverwendung, ohne etwas dafür zu verlangen oder zu erhalten, so kann ebenfalls nicht mit Hilfe eines Gewinnverzichts eine Gegenleistung konstruiert werden. Die Personengesellschaft leistet nicht, um von ihrem Gesellschafter hierfür eine Gegenleistung zu erhalten; der Gesellschafter wendet nichts auf, um die Wertabgabe der Gesellschaft zu erhalten. Das Vermögen der Gesellschaft mindert sich infolge der Wertabgabe jedenfalls dann ohne einen ausgleichenden Zufluß, wenn die anderen Gesellschafter einverstanden sind. Beim Gesellschafter führt die Entnahme zu einem Wertzufluß; diesem steht kein Aufwand, sondern nur eine Minderung des Gesellschaftsvermögens gegenüber. Die entgegenstehende frühere Rechtsprechung (Urteil vom 30.11.1967 V 237/64, BFHE 90, 550, BStBl II 1968, 250) wird aufgegeben.

Hat somit die Klägerin die Häuser nicht an den Gesellschafter Hans W (Fälle a und b) oder an alle Gesellschafter (Fall c) geliefert, um dafür einen Werklohn zu erhalten, und ist nach den getroffenen Feststellungen nicht davon auszugehen, sie hätte wegen der Überlassung der Häuser einen Werklohn erwarten können, scheidet eine steuerpflichtige Lieferung der Klägerin im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 aus.

II. Die Vorgänge zu a) bis c) sind Eigenverbrauch durch Entnahme der von der Klägerin errichteten schlüsselfertigen Gebäude.

1.a) Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Nr. 2 UStG 1951 liegt vor, wenn ein Unternehmer im Inland Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen (entsprechend § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 und § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1980). Die Entnahme eines Gegenstandes durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen stellt einen tatsächlichen Vorgang dar, bei dem der Unternehmer einen zuvor dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand endgültig aus diesem Bereich herausnimmt (Urteil vom 28.2.1980 V R 138/72, BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309). Der Unternehmer zielt diesfalls nicht auf eine Gegenleistung ab; vielmehr ist sein Wille darauf gerichtet, den Gegenstand des Eigenverbrauchs zu unternehmensfremden Zwecken aus dem Unternehmen zu entfernen.

b) Demgegenüber hat die bisherige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs den Eigenverbrauch nicht als einen tatsächlichen, wenn auch willentlich gesteuerten Vorgang beurteilt. Vielmehr hat sie dem finanzpolitischen Motiv der Besteuerung des Eigenverbrauchs, einen unbelasteten Verbrauch durch Selbstversorgung zu verhindern (vgl. RT-Drs. 1914/1918 Nr. 1461 S. 29), das Bild eines fingierten Umsatzes entnommen und dieses durch Umdeutung in eine fingierte Lieferung des Unternehmens an den Unternehmer als Privatperson zum Tatbestandsmerkmal der Besteuerung gemacht (RFH-Urteil vom 11.1.1927 V A 746/26, RFHE 20, 147, RStBl 1927, 102; Urteil vom 11.10.1929 V A 263/29, RFHE 26, 28, RStBl 1930, 122; Urteil vom 27.3.1931 V A 186/31, RFHE 28, 293, RStBl 1931, 367; BFH-Urteil vom 9.2.1961 V 66/58 U, BFHE 72, 475, BStBl III 1961, 173).

Die Anwendung der Fiktionstheorie hatte zu einer Ungleichbehandlung von Erwerbsgesellschaften gegenüber Einzelunternehmern geführt und bewirkt, daß für Erwerbsgesellschaften der gesetzgeberische Wille nicht vollzogen wurde. Denn die Rechtsprechung hat bei Erwerbsgesellschaften eine steuerbare Entnahme durch eine fingierte Lieferung mangels eines außerhalb ihrer gewerblichen Tätigkeit liegenden Eigenlebens verneint (RFH-Urteil vom 7.5.1926 V A 230/26, RFHE 19, 93, RStBl 1926, 227; Urteil vom 2.12.1938 V 297/37, RStBl 1939, 468).

Der Senat hält daran nicht mehr fest. Das Verständnis des Eigenverbrauchs als fiktive Lieferung wird vom gesetzlichen Tatbestand nicht getragen. Nach dem Gesetzeswortlaut besteht der Eigenverbrauch in der Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken, also der endgültigen Herausnahme (Entfernung) aus dem unternehmerischen Bereich. Diese Auslegung des Gesetzes verwirklicht den Gesetzeszweck, eine steuerliche Besserstellung des selbstversorgenden Unternehmers oder einer anderen (an Stelle des Unternehmers) begünstigten Person zu vermeiden (vgl. Weiß, Steuerberater-Kongreß- Report 1981 S.131, 139).

c) Damit wird der Rechtsprechung, die bei Erwerbsgesellschaften die Möglichkeit eines Eigenverbrauchs verneint hatte, der Boden entzogen, da der Senat den Eigenverbrauch nicht mehr als eine fingierte Leistung, sondern als eine tatsächliche, wenn auch vom Willen des Unternehmers gesteuerte Wertabgabe des Unternehmens beurteilt. Die allein maßgebliche, vom unternehmerischen Willen getragene Wertabgabe durch das Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken vollzieht sich bei Erwerbsgesellschaften nicht anders als bei Einzelunternehmern. Für die Besteuerung des Eigenverbrauchs bei Erwerbsgesellschaften kommt es deshalb - entgegen der bisherigen Rechtsprechung - nicht darauf an, ob diese ein außerhalb ihres gewerblichen Daseins liegendes Eigenleben haben können.

d) Dieser Beurteilung des Eigenverbrauchs bei Erwerbsgesellschaften nach § 1 Nr.2 UStG 1951 steht nicht entgegen, daß der Gesetzgeber in § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1980 erstmals einen - allerdings im Vergleich zum Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG 1980 eingeschränkten - Tatbestand des Eigenverbrauchs bei Gesellschaften geschaffen hat. Die Einfügung dieser Vorschrift ist nur darauf zurückzuführen, daß die Rechtsprechung einen Eigenverbrauch bei Gesellschaften mangels eines außerhalb ihres gewerblichen Daseins liegenden Eigenlebens verneint hatte (vgl. hierzu die Begründung zum Entwurf des UStG 1980 BT-Drs. 8/1779 Abschn. B zu § 1 Abs. 1 Nr. 3). Bei der nunmehr vertretenen Auslegung des Eigenverbrauchstatbestands unter richtig verstandenem Wortsinn und Gesetzeszweck wird diese Vorschrift überflüssig.

Keinesfalls kann ihr der gesetzgeberische Wille unterlegt werden, den Eigenverbrauch bei Erwerbsgesellschaften lediglich im eingeschränkten Umfang zu besteuern. Die inhaltlichen Beschränkungen in § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1980 sind allein durch das bisherige Auslegungsverständnis zu erklären.

2. Der Eigenverbrauchsbesteuerung unterlag gemäß § 1 Nr. 2 UStG 1951 - im Gegensatz zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG 1967 und 1980 - nur die Entnahme von Gegenständen. Was Gegenstand dieses Eigenverbrauchsvorgangs sein kann, beurteilt sich nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts.

Deshalb sind in Anwendung des § 1 Nr. 2 UStG 1951 (als dem Ergänzungstatbestand zu § 1 Nr. 1 UStG 1951) die zu § 1 Nr. 1 UStG 1951 entwickelten Auslegungsgrundsätze zum Gegenstand der Lieferung und sonstigen Leistung von Bedeutung. Es ist mithin beim Eigenverbrauch durch Gegenstandsentnahme ebenso wie beim Leistungstatbestand des § 1 Nr. 1 UStG 1951 zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen mehrere einzelne Vorgänge zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen sind. Ebenso ist nach den zu § 1 Nr. 1 UStG 1951 entwickelten Grundsätzen zu bestimmen, welchen wirtschaftlichen Gehalt ein Vorgang hat (Entnahme eines Gegenstandes oder einer "sonstigen Leistung").

Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist bei der Errichtung eines schlüsselfertigen Hauses nach vorherbestimmtem Plan mit Mitteln des Unternehmens zwecks eigener Nutzung das Gebäude im Zustand der Fertigstellung Gegenstand der Entnahme. Denn dieses Gebäude wäre in einem vergleichbaren Falle eines Umsatzes nach § 1 Nr. 1 UStG 1951 Gegenstand des Leistungsaustausches.

Demzufolge kann es für die Bestimmung des Gegenstands des Eigenverbrauchs nicht darauf ankommen, ob das schlüsselfertige Gebäude von einem Unternehmer errichtet worden ist, der in der Regel nur Rohbauten herstellt. Der Senat gibt die Ansicht auf, in diesen Fällen könne sich der Eigenverbrauch nur auf den Rohbau beziehen (Urteil vom 7.11.1963 V 2/61 U, BFHE 78, 142, BStBl III 1964, 55; Urteil vom 9.3.1972 V R 142/68, BFHE 105, 193, BStBl II 1972, 511). Diese Rechtsprechung beruht nämlich auf der - mit der Aufgabe der Fiktionstheorie überholten - Überlegung, Gegenstand des Eigenverbrauchs durch fiktive Lieferung des Unternehmers an sich als Privatmann könne nur das sein, was der Unternehmer an Dritte üblicherweise liefere. Bei dem jetzigen Verständnis des Eigenverbrauchs kommt es dagegen allein darauf an, was im konkreten Fall Gegenstand der Wertabgabe ist.

3. Gemäß vorstehenden Erwägungen ist bei Errichtung eines Gebäudes mit betrieblichen Mitteln der Tatbestand des Eigenverbrauchs dann erfüllt, wenn das Haus fertiggestellt ist, das der Unternehmer entsprechend seiner Planung mit Hilfe seiner betrieblichen Organisation zu unternehmensfremden Zwecken hat herstellen wollen.

4. Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951 der Preis, der am Ort und zur Zeit der Entnahme für Gegenstände der gleichen oder ähnlichen Art von Wiederverkäufern gezahlt zu werden pflegt.

Damit hat der Gesetzgeber als Bemessungsgrundlage bewußt nicht den Marktpreis gewählt, den ein Endverbraucher für den Gegenstand des Eigenverbrauchs zu zahlen hat; vielmehr hat er auf den Preis abgestellt, zu dem der sich selbstversorgende Unternehmer sich den Gegenstand des Eigenverbrauchs auf Grund seiner individuellen Möglichkeiten des Zugangs zum Markt beschaffen kann. In dieser Höhe wird sein Unternehmen mit einer Wertabgabe zu unternehmensfremden Zwecken konkret belastet (vgl. Urteil vom 28.2.1980 V R 138/72, BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309).

Der Unternehmer, der ein Gebäude mit Hilfe seiner betrieblichen Einrichtungen zu unternehmensfremden Zwecken herstellt, beschafft sich am Markt nur die Baustoffe und u.U. auch einzelne Fremdleistungen, während er im übrigen seine eigenen betrieblichen Mittel einsetzt. In seiner Situation kann die Regelung der Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch in § 5 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951 nur bedeuten, daß für ihn die Kosten maßgeblich sind, mit denen die Kostenrechnung seines Unternehmens aus Anlaß der Errichtung des Gebäudes zu nichtunternehmerischen Zwecken unmittelbar belastet wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.2.1980 V R 138/72, aaO.). In seine Kostenrechnung gehen der Anschaffungsaufwand für die Baumaterialien und sein betrieblicher Herstellungsaufwand unter Einschluß der Kosten für die Inanspruchnahme von Fremdleistungen ein. Hingegen gehört ein Gewinnanteil nicht zur Wertabgabe durch das Unternehmen (insoweit zuletzt BFH-Urteil vom 9.3.1972 V R 142/68, BFHE 105, 193, BStBl II 1972, 511).

5. Demnach ist in den Fällen a) bis c) die Errichtung von schlüsselfertigen Gebäuden durch die Klägerin auf Grundstücken, die teils ihrem Gesellschafter Hans W, teils sämtlichen Gesellschaftern gehörten, Eigenverbrauch im sinne des § 1 Nr. 2 UStG 1951. Die Verwendung zu unternehmensfremden Zwecken ergibt sich aus der Errichtung auf Grund und Boden, der nicht zum Unternehmen der Klägerin, sondern zum Eigenvermögen ihrer Gesellschafter gehörte. Gegenstand des Eigenverbrauchs sind in allen Fällen die schlüsselfertigen Gebäude, welche die Klägerin mit eigenen betrieblichen Mitteln unter Heranziehung von Fremdleistungen herstellte.

Zur erneuten Entscheidung ist festzustellen, mit welchen Kosten die Errichtung der schlüsselfertigen Gebäude die Kostenrechnung der Klägerin belastete.

Im Falle c) (Bebauung des sämtlichen Gesellschaftern der Klägerin gehörenden Grundstücks in C. mit einem Mietwohnhaus in den Jahren 1963 und 1964) bedarf es im Hinblick auf den Zeitpunkt der Erfüllung des Tatbestands des Eigenverbrauchs noch tatsächlicher Feststellung, wann das Gebäude fertiggestellt worden ist.

C. Der Revisionsangriff ist auch im Falle d) (Bebauung des dem Gesellschafter Hans W gehörenden Grundstücks in D. mit zwei Wohnhäusern und nachfolgender Veräußerung zu Miteigentum an Wohnungseigentumsanwärter) begründet, weil die vom Finanzgericht vertretene Annahme einer entgeltlichen Werklieferung der Klägerin an Hans W nicht von tatsächlichen Feststellungen getragen wird.

Das Finanzgericht ist allerdings zutreffend davon ausgegangen, daß die Klägerin die beiden Wohnhäuser ihrem Gesellschafter Hans W auf dem ihm gehörenden Grundstück in D. errichtete. Sie lieferte nicht etwa die beiden Gebäude zum Miteigentum an die Wohnungseigentumsanwärter. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts versprach Z. als "Treuhänder des Grundstückseigentümers", also des Hans W, den Wohnungseigentumsanwärtern, ihnen die beiden Gebäude samt Grund und Boden zu Miteigentum zu verschaffen.

Hans W ließ sodann (nach Fertigstellung der beiden Gebäude) das bebaute Grundstück durch Vertrag vom 11.12.1961 im eigenen Namen an die Wohnungseigentumsanwärter auf. Hans W hatte demnach der Klägerin nur überlassen, die beiden Gebäude zu errichten, damit er das Eigentum hieran auf Grund seines Eigentums am Grund und Boden erwerbe.

Eine Gegenleistung von Hans W für die Errichtung der beiden Gebäude durch die Klägerin auf seinem Grund und Boden läßt sich nicht mit einem entsprechenden Gewinnverzicht begründen. Insoweit wird auf die Ausführungen zum Abschnitt B. I. verwiesen.

Die Möglichkeit, Hans W habe der Klägerin für die Errichtung der beiden Gebäude auf seinem Grund und Boden etwas gezahlt, hat das Finanzgericht zwar in Erwägung gezogen; es hat dazu aber keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Statt dessen hat es sich darauf beschränkt, aus dem Umstand, daß die Klägerin sich gegen die Bemessung der Umsatzsteuer nach den von den Wohnungseigentumsanwärtern an Hans W entrichteten Entgelten nicht gewehrt hat, zu folgern, diese Entgelte seien über Hans W an die Klägerin geflossen.

Sofern die Klägerin die beiden Gebäude auf dem Grundstück von Hans W unentgeltlich errichtet haben sollte, wäre der Vorgang als Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Nr. 2 UStG 1951 anzusehen. Er unterscheidet sich dann in seiner rechtlichen Beurteilung nicht von den Fällen a) bis c). Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch sind nach den Ausführungen zum Abschnitt B. 11.4. die Kosten, mit denen das Unternehmen der Klägerin aus Anlaß der Errichtung der beiden Gebäude belastet worden ist.

Eine Steuerbefreiung des Vorgangs gemäß § 4 Nr. 9 UStG 1951 kommt weder im Falle der Entgeltlichkeit noch in dem der Unentgeltlichkeit in Betracht. Denn die Tätigkeit der Klägerin beschränkte sich auf die Errichtung der beiden Gebäude für Hans W, während dieser das Grundstück schon zuvor unmittelbar von den Eheleuten X. über die Y-GmbH erworben hatte.

Für die erneute Entscheidung kommt es wesentlich darauf an, ob und ggf. in welcher Höhe Hans W der Klägerin ein Entgelt für die Errichtung der beiden Gebäude auf seinem Grund und Boden zahlte und ggf. ob ein solches Entgelt auch die Gegenleistung für die von ihm für sich behaltene Eigentumswohnung darstellte. Sollte sich ergeben, daß Hans W an die Klägerin kein Entgelt zahlte, so werden die Kosten festzustellen sein, mit denen das Unternehmen der Klägerin durch die Errichtung der beiden Gebäude belastet wurde.

D. Im Falle e) - Bebauung des Grundstücks in E. mit einem Wohnhaus im Auftrag der Versicherungsgesellschaft - ist der Revisionsangriff unbegründet.

Das Finanzgericht ist nach seinen tatsächlichen Feststellungen auf der Grundlage der notariell beurkundeten Kaufverträge vom 4. April und 4. August 1959 sowie des "Werk-Vertrags" vom 3.August 1959 zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin habe - gesondert von der Lieferung des unbebauten Grundstücks - eine steuerpflichtige Werklieferung über das Wohnhaus an die Versicherungsgesellschaft bewirkt. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt nicht ein einheitlicher Umsatz über ein bebautes Grundstück vor, der als grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG insgesamt nach § 4 Nr. 9 UStG 1951 von der Umsatzsteuer befreit wäre.

Der II. Senat des Bundesfinanzhofs hat zwar Grundstückskauf und Bebauungsverpflichtung als einheitlichen, auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks gerichteten Kauf beurteilt, sofern beide Vertragswerke auf das einheitliche Ziel gerichtet sind, dem Erwerber Eigentum an dem Grundstück mit bezugsfertigem Gebäude zu verschaffen. Auf einen entsprechenden Parteiwillen hat er geschlossen, wenn der Verkäufer des Grundstücks das zu erstellende Bauvorhaben bereits bei Vertragsschluß nach seinen eigenen Plänen vorbereitet oder begonnen hatte und sich sodann in dem Bauvertrag verpflichtet hat, dieses Bauvorhaben zu Ende zu führen und das fertiggestellte Bauwerk dem Vertragspartner zu übergeben (Urteil vom 13.4.1983 II R 53/81, BFHE 138, 476, BStBl 11 1983, 606; Urteil vom 4.5.1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609). Ein Fall dieser Art liegt hier jedoch nicht vor. Die Gestaltung des Baues ist durch den Bestellerwillen der Versicherungsgesellschaft geprägt.

Demgegenüber reicht der Umstand, daß ein einheitlicher Preis für Grund und Boden und Bauwerk vereinbart worden ist, für sich allein nicht aus, das Nebeneinander von Kauf- und Werkvertrag in Frage zu stellen (zum Gesamtpreis vgl. §§ 471, 472 Abs. 1, § 634 Abs. 4 BGB). Die Klägerin hat schließlich selbst nicht substantiiert vorgetragen, sie sei auf Grund des Verkaufs eines bebauten Grundstücks zur Grunderwerbsteuer herangezogen worden.