BFH vom 17.03.1994
V R 39/92
Normen:
FGO § 100 Abs. 1 ; FGO § 68 i.d.F. des FGO-Änderungsgesetzes vom 21. Dezember 1992 § 128 Abs. 2 ;
Fundstellen:
BStBl II 1994, 538
Vorinstanzen:
Schleswig-Holsteinisches FS,

BFH - 17.03.1994 (V R 39/92) - DRsp Nr. 1997/16444

BFH, vom 17.03.1994 - Aktenzeichen V R 39/92

DRsp Nr. 1997/16444

»1. Wird der Umsatzsteuerjahresbescheid auf Antrag des Klägers gemäß § 68 FG0 zum Gegenstand des Klageverfahrens, so ist wegen des zunächst angefochtenen Umsatsteuervorauszahlungsbescheids der zugleich beantragte Übergang zur Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO grundsätzlich nicht statthaft. 2. Vereinbaren die Gesellschafter bei Gründung einer GbR im Gesellschaftsvertrag, gegen einen von vornherein feststehenden und jährlich gleichbleibenden "Vorabgewinn" ihre land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der Gesellschaft zur Nutzung zur Verfügung zu stellen, so kann darin ein pachtähnlicher Leistungsaustausch gegen Sonderentgelt liegen (Ergänzung zum Senatsurteil vom 07.11.1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269). 3. Mit dem Überlassen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehen auch die damit verbundenen Milchquoten (Abgabenvergünstigungen) als personliche immaterielle Wirtschaftsgüter kraft Gesetzes auf die Gesellschaft über, wenn diese die Betriebe als Milcherzeugerin weiterführt (Anschluß an BGH-Urteil vom 26.04.1991 V ZR 53/90, NJW 1991, 3280).«

Normenkette:

FGO § 100 Abs. 1 ; FGO § 68 i.d.F. des FGO-Änderungsgesetzes vom 21. Dezember 1992 § 128 Abs. 2 ;

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die von den Eheleuten H. C. A. und B. A. durch privatschrifflichen Gesellschaftsvertrag vom 31. August 1989 gegründet wurde.

H. C. A. bewirtschaftete seit 1970 einen ihm allein gehören den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit einer land- und forstwirtschaftlichen Nutzfläche (einschließlich zugepachteter Flächen) von rd. 120 ha; dazu gehörte eine Milchquote (Milch-Referenzmenge) nach der Verordnung über die Abgaben im Rahmen von Garantiemengen im Bereich der Marktorganisation für Milch und Milcherzeugnisse (Milch-Garantiemengen-Verordnung -MGVO-) vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720 ff.) von 585 696 kg. B. A. erwarb durch Kaufvertrag vom 21. Juli 1989 mit Wirkung vom 31. August 1989 19,1307 ha land- und forstwirtschaftliche Nutzflächen und pachtete weitere 3,20 ha dazu; sie kauffe und pachtete auch die zu den Flächen gehören den Milchquoten von zusammen 128 625,5 ka.

Gemeinsamer Zweck des am 31. August 1989 geschlossenen Gesellschaftsvertrages der Eheleute war es, unter den Namen "H. C. A. Gesellschaft bürgerlichen Rechts " beginnend mit dem 31. August 1989zunächst für 10 Jahre beide land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gemeinsam zu bewirtschaften. Beide Gesellschafter sollten nach § 4 des Vertrages "fürdie Zurverfügungstellung" ihrer Betriebe unter Einschluß der Milchquotenrechte Vorabgewinne erhalten. In § 5 des Gesellschaftsvertrages verpflichteten sie sich, "jeder für sich, alle oben aufgeführten Vertragsgegenstände einschließlich der Milchquoten ungekürzt in die Gesellschaft einzubringen. Sie werden dieses ausdrücklich mit gesonderten Umsatzsteuerausweis tun."

Beide Gesellschafter stellten der Klägerin unter dem 31. August 1989"gegen Verrechnung von Gesellschafteranteil" Beträge für diverses lebendes, totes Inventar, Vorräte und Milchquotenin Rechnung, wobeisie Umsatzsteuer in Höhe von 11 v. H. und 8 v. H. offen auswiesen. Davon entfWelen auf die Milchquoten Umsatzsteuerbeträge von 56 400,36 DM (H. C. A.) und 12 385,82 DM (B. A.), insgesamt 68 786,16 DM.

Diese Steuerbeträge machte die Klägerin u. a. in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für August 1989 (8/89) als Vorsteuer geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht. Das FA vertrat die Auffassung, die Milch-Referenzmengen seien ebenso wie die den Gesellschaftern gehören den Grundstücke der Gesellschaft pachtweise überlassen worden.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Gegen den Umsatzsteuervorauszahlunasbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung hat die Klägerin Klage erhoben. Während des Klageverfahrens erließ das FA den Umsatzsteuerbescheid für 1989 (Streitjahr), den die Klägerin gemäß § 68 derFinanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat. Darüber hinaus stellte sie im Hinblick auf den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für August 1989 den Fortsetzungsfeststellungsantrag gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. B. A. sei - so führte es aus - keine Unternehmerin gewesen, da sie die land- und forstwirtschaftlichen Flächen nur zum Zwecke der Sacheinlage in die unmittelbar nach dem Erwerb/Pacht gegründete GbR erworben/gepachtet habe. Hinsichtlich der von H. C. A. der GbR überlassenen Milchquoten liege kein Leistungsaustausch mit der GbR vor. H. C. A. habe nach dem Vertrag vom 31. August 1989 die Milchquoten der Gesellschaft lediglich zur Nutzung gegen Gewinnbezugsrecht überlassen.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts rügt: Zwar seien die land- und forstwirtschaftlichen Flächen mangels Einhaltung der Formvorschriffen des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht auf sie - die Klägerin - übergegangen. Bei den Milchanlieferungsrechten handele es sich aber nicht um wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens. Die Milchanlieferungsrechte seien durch die Bestimmung im Gesellschaftsvertrag auf sie - die Klägerin - übergegangen. Sie sei wegen derausgesprochenen Option zurRegelbesteuerung vorsteuerabzugsberechtigt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und

1. festzustellen, daß der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid fürAugust 1989 vom 30. Juli 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 1991 insoweit rechtswidrig ist, als darin Vorsteuern in Höhe von 68 786,18 DM nicht zum Abzug zugelassen worden sind

2. den Umsatzsteuerbescheid für 1989 vom 15. Juli 1991 zu ändern und die Umsatzsteuer 1989 unterBerücksichtigung weiterer Vorsteuern in Höhe von 68 786, 18 DM niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG mußte die Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 41 Abs. 1, § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) als unzulässig verwerfen; denn die Klägerin konnte den Antrag gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO nicht mehr stel len, nachdem sie gemäß § 68 FGO beantragt hatte, den Jahressteuerbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Der Antrag gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO setzt voraus, daß sich d er angefochtene "Verwaltungsakt durch Zurücknahme oder anders" erledigt hat. Zwar hat sich der zunächst angefochtene Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für August 1989 durch die Bekanntgabe des Umsatzsteuerjahresbescheides für 1989 erledigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 1. Oktober 1992 V R 81/89, BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120 , m. w. N.). Der Vorauszahlungsbescheid ist indessen nicht mehr Gegenstand des Klageverfahrens und kann demgemäß auch nicht mehr Entscheidungsgegenstand nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO sein.

Gegenstand des Klageverfahrens ist nach dem Antrag gemäß § 68 FGO allein der Jahressteuerbescheid. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats kann der Kläger den während des finanzgerichtlichen Verfahrens gegen den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid bekanntgegebenen Umsatzsteuerjahresbescheid zum Gegenstand des Verfahrens werden lassen (Senatsentscheidungen vom 21. Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465 ; vom 14. März 1991 V R 17/87, BFH/NV 1992,63). Als Folge des Antrags nach § 68 FGO kommt es im Wege einer vereinfachten besonderen Klageänderung zu einem Austausch des Verfahrensgegenstandes (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 9/70, BFHE 103,549, BStBl II 1972, 219 , 220 ff., und vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231 , unter III 1. und 4.). Ob die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung hat, daß der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid rechtswidrig gewesen sei, bedarf demgemäß keiner Entscheidung. Die Jahressteuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- 1980) Iost die auf Vorauszahlungsbescheiden (§ 18 Abs. 1 UStG 1980) beruhende Steuerfestsetzung für die Voranmeldungszeiträume ab. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt (Senatsurteil in BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465 ). Die Senatsrechtsprechung, nach der auch nach Ergehen eines Jahresumsatzsteuerbescheides ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit von Vorauszahlungsbescheiden bestehen kann (Senatsentscheidung in BFHE 169, 117, BStBl II 1993,120 , m. w. N.), betrifft grundsätzlich nicht Fälle, in denen der Jahresbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des gegen Vorauszahlungsbescheide gerichteten Verfahrens geworden war (Senatsurteil vom 26. März 1992V R 6/87, BFH/NV 1993, 59 ff.). Der Senat kann unerörtert lassen, ob er, wenn es in diesen Fällen ausschließlich darum geht, die umsatzsteuerbare Leistung einem anderen als dem angefochtenen Umsatzsteuervorauszahlungszeitraum zuzuordnen, ausnahmsweise von anderen Grundsätzen ausgehen muß; denn ein derartiger Fall liegt hier jedenfalls nicht vor.

2. Das FG hat unzutreffend die gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr gerichtete Klage als unbegründet zurückgewiesen und steuerbare Vorbezüge der Klägerin aus dem Zurverfügungstellen der Milchquoten durch ihre Gesellschafter abgelehnt.

a) Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 kann ein Unternehmer unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen als Vorsteuerbeträge die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellten Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Unternehmer in diesem Sinne ist, wer nachhaltig (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980) Leistungen gegen Entgelt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 erbringt (Senatsurteil vom 6. Mai 1993 V R 45/88, BFHE 171, 138, BStBl II 1993, 564 , m. w. N.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Steuerbare entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf den Austausch der Gesellschafterleistungen gegen Entgelt gerichtet sind (Senatsurteile vom 10. Mai 1990 V R 47/86, EFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757 , m. w. N.; vom 7. November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269 ; BFH-Urteil vom 16. März 1993 XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562 ).

b) So liegt der Fall hier. Entgegen der Ansicht des FG haben die Gesellschafter für das Zurverfügungstellen ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe einschließlich der Milchquoten ein Sonderentgelt angestrebt. Das FG ist zu der Auffassung gelangt, es handele sich um durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Klägerin abgegoltene Gesellschafterbeiträge. Die Würdigung der Verträge durch das FG bindet den erkennenden Senat indes nicht, da es sich insoweit nicht um tatsächliche Feststellungen i. S. des § 118 Abs. 2 FGO, sondern um Rechtsanwendung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 1976 I R 166/74, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717 ).

Gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrages vom 31. August 1989 erhalten die Gesellschafter für die Zurverfügungstellung ihrer landwirtschaftlichen Betriebe einschließlich der Milchquoten einen jährlichen "Vorabgewinn" von 120.000 DM (H. C. A.) und 24.000 DM (B. A.). Für Arbeitsleistungen erhält H. C. A. ein monatliches Vorweggehalt von 3.000 DM und B. A. ein solches von 2.000 DM.

Der Vorabgewinn richtet sich ebenso wie das Vorweggehalt von vornherein nach den Leistungen, die die Gesellschafter an die Klägerin als Gesellschaft erbrachten. Eine besor;dere Regelung bezüglich einer Verlustbeteiligung war weder nach diesem noch nach einem anderen Maßstab vorgesehen. Der "Vorabgewinn" steht mit 120 000 DM/24 000 DM im vorhinein ebenso fest, wie die dafür zu erbringenden Leistungen. Damit handelt es sich um eine Vereinbarung, die auf einen pachtähnlichen Leistungsaustausch gerichtet war, nämlich auf Zahlung von Entgelt für das Zurverfügungstellen des jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zur Nutzung durch die Klägerin. Der im Vertrag verwandte Begriff "Vorabgewinn" steht dieser Auslegung als bloße Bezeichnung nicht entgegen. In dem für die Nutzungsüberlassung angestrebten (besonderen) von vornherein feststehenden Entgelt liegt der Unterschied zu einer bloßen Gewinnverteilungsabrede (vgl. dazu Senatsurteil vom 18. März 1988 V R 178/83, BFHE 156,166, BStBl II 1988, 646 - Ferienhaus -).

3. Weil das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, muß das Urteil aufgehoben werden. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann den Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob der Klägerin von ihren Gesellschaftern für das Überlassen der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gegen das vereinbarte Sonderentgelt (vgl. die Ausführungen zu 2.) die Umsatzsteuer zutreffend in Rechnung gestellt wurde.

a) Die vom FG in Bezug genommenen Rechnungen vom 31. August 1989 ("gegen Verrechnung von Gesellschaftsanteilen") für diverses lebendes, totes Inventar, Vorräte und die Milchquoten lassen eine derartige Bewertung allein nicht zu. Sie weisen bisher als Gegenleistungen für das Zurverfügungstellen der dort aufgeführten Betriebsgrundlagen an die Klägerin offenbar geschätzte Beträge aus, während nach dem Gesellschaftsvertrag die Gegenleistung als Ratenzahlung in Höhe je eines jährlich gleichbleibenden Sonderentgelts zu entrichten ist. Nach der Senatsentscheidung vom 27. Januar 1994 V R 113/91 (BFHE 173, 466, BStBl 111994, 342) ist es für den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1980 erforderlich, daß die Rechnung das Entgelt und die dagegen ausgetauschte Leistung ausweist. Es muß sich hierbei um eben die Gegenleistung handeln, die der Rechnungsaussteller im Rahmen des dem Umsatz zugrundeliegenden konkreten Leistungsaustausches anstrebt. Das FG wird die insoweit fehlenden Feststellungen nachholen m;is: n

b) Es wird hierbei zu berücksichtigen haben, daß die Milchquoten als Abgabenvergünstigungen nicht mit dem Eigentum an den land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken verbunden sind, sondern nach dem Grundsatz der Betriebsakzessorietät kraft Gesetzes auf die Klägerin übergegangen sind. Für ihr Unternehmen sind demgemäß durch ihre Gesellschafter neben der in dem Zurverfügungstellen der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe liegenden sonstigen Leistungen Rechtsübertragungen ausgeführt worden.

Das FG hat den festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, daß die Gesellschafter die zugepachteten ebenso wie die ihnen gehören den land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen der Klägerin nicht übereignet sondern lediglich zur Nutzung überlassen haben. Diese Schlußfolgerung ist rechtlich und tatsächlich nicht zu beanstanden. Auch die Klägerin geht davon aus, daß ihr mangels einer Übereignung die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke nicht geliefert wurden. Entgegen der Auffassung der Klägerin konnte das FG indes auf dieser Grundlage nicht folgern, daß die Milchquoten zusammen mit den Grundstücksflächen der Klägerin lediglich zur Nutzung überlassen wurden. Vielmehr ist die Milchquote gerade nicht - wie FA und FG meinen - mit dem Eigentum an den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen verbunden.

Gemäß Art. 7 Nr. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1546/88 (VO Nr. 1546/88) der Kommission vom 3. Juni 1988 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABIEG-Nr. L 139/12 vom 4. Juni 1988) wird die entsprechende Referenzmenge im Falle des Verkaufs, der Verpachtung oder der Vererbung des gesamten Betriebes voll auf den den Betrieb übernehmenden Erzeuger übertragen.

Dies gilt auch dann, wenn die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der Gesellschaft gegen Sonderentgelt überlassen werden; denn gemäß Art. 7 Nr. 3 VO IX Nr. 1546/88 sind Nr. 1 und Nr. 2 auf andere Übertragungsfälle, die für den Erzeuger vergleichbare rechtliche Folgen haben, entsprechend anwendbar.

Nach den Vorstellungen des europäischen Gesetzgebers ist die Milchreferenzmenge damit nicht mit dem Eigentum am Grundstück verbunden. Dementsprechend ist der Übergang der Referenzmengen nach Art. 7 VO Nr. 1546/88 nicht (allein) an die Überlassung, Verpachtung oder Übergabe eines Grundstücks geknüpft, sondern ist mit der Uberlassung, Verpachtung oder Vererbung des gesamten Betriebes oder von Teilen des Betriebes (Art. 7 Nr. 2 VO Nr. 1546/88) verbunden. Hiervon geht auch § 7 MGVO aus, wonach-von gewissen Grenzen abgesehen (Fläche kleiner als 5 ha)-die Zuordnung einer Referenzmenge sich ändert, wenn eine für die Milcherzeugung genutzte Fläche, die Teil eine Betriebes ist, auf Grund eines Kauf- oder Pachtvertrages oder im Wege der Erbfolge übertragen wird. Die Milchquote ist damit nicht allein grundstücksbezogen - zur Grundstücksbezogenheit vgl. auch das in Art. 7 Abs. 1,1. Unterabsatz der Verordnung (EWG) Nr. 857/84 des Rates (VO Nr. 857/84) vom 31. März 1984 (ABIEG Nr. L 90 vom 1. April 1984, S. 13); Erwägungsgrund 9 der Präambel der VO Nr. 1546/88 genannte Prinzip, demzufolge die Übertragung einer Referenzmenge nicht unabhängig von einer Landübertragung erfolgen kann - . Sie folgt vielmehr der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstücks. Sie ist akzessorisch zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und vermittelt dem land- und forstwirtschaftlichen Unternehmer ein persönliches immaterielles Wirtschaftsgut.

Auch zivilrechtlich und marktordnungsrechtlich ist die Referenzmenge eine Abgabenvergünstigung, die nicht mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden ist. Sie folgt nach dem Grundsatz der Betriebsakzessorietät dem Besitz an dem Milchbetrieb und geht im Fall der Verpachtung kraft Gesetzes auf den den Betrieb übernehmenden Erzeuger/Pächter, d. h. ohne Willenserklärung und ohne behördliche Genehmigung, über (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. April 1991 V ZR 53/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 3280, 3281, 3282; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 30. November 1989 3 C 47.88, BVerwGE 84, 140, 144; BVerwG-Beschluß vom 7. Februar 1992 3 B 5.92, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 451.512, MGVO Nr. 49).

So verhält es sich auch im Streitfall: Die Gesellschafter haben zusammen mit ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben die jeweilige Milchquote auf die Gesellschaft übertragen (vgl. die §§ 1, 4 und 5 des Gesellschaftsvertrages). Die Referenzmengen wurden unbeschadet der Vermögenszugehörigkeit der Grundstücke kraft Gesetzes Gesellschaftsvermögen, das den Gesellschaftern zur gesamten Hand zusteht und das sie der Klägerin übertragen haben.

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FS,
Fundstellen
BStBl II 1994, 538