BFH - Urteil vom 24.09.1987
V R 125/86
Normen:
UStG (1967/1973) § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG (1980) § 14 Abs. 1, 4, 5, § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1;
Fundstellen:
BFHE 153, 77
BStBl II 1988, 694
Vorinstanzen:
FG Köln,

BFH - Urteil vom 24.09.1987 (V R 125/86) - DRsp Nr. 1996/12970

BFH, Urteil vom 24.09.1987 - Aktenzeichen V R 125/86

DRsp Nr. 1996/12970

»1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG (1980) setzt der Vorsteuerabzug bezüglich der Bezeichnung des Leistungsgegenstandes im Abrechnungspapier voraus, daß das die bezogene Leistung betreffende Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthält, welche - ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel - die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über welche abgerechnet worden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.9.1987 V R 50/85, BFHE 153, 65). 2. Die Bezeichnung eines Leistungsgegenstandes als " geleistete Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit v.." kann ausreichend sein, wenn festgestellt ist, daß kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht kommt als entweder Ein- und Ausschalarbeiten oder die Überlassung von Arbeitnehmern für entsprechende Tätigkeiten.«

Normenkette:

UStG (1967/1973) § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG (1980) § 14 Abs. 1, 4, 5, § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Bauunternehmen. In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 1980 machte sie Vorsteuerbeträge geltend. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) mit Bescheid vom 30. März 1983 die Umsatzsteuer 1980 herauf, u.a. im Hinblick darauf, daß, wie das FA meinte, bei der Klägerin Vorsteuer auf Grund einer Rechnung der Firma H vom 7. Januar 1980 in Höhe von ... DM nicht abziehbar sei, weil insoweit die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen nicht vorlägen.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, die Klägerin könne den Vorsteuerabzug nicht geltend machen, da in der Rechnung der Leistungsgegenstand falsch bezeichnet worden sei. Nach der Rechnung habe es sich um eine Leistung bzw. Lieferung im Rahmen von Werkverträgen gehandelt. In Wirklichkeit habe die Firma H der Klägerin jedoch Arbeitnehmer überlassen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die Klägerin könne die ihr von der Firma H in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Es sei unerheblich, ob es sich bei den an die Klägerin bewirkten Umsätzen (in der Rechnung bezeichnet als Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit vom 14. Mai bis 10. November 1979) um Leistungen aus Werkverträgen oder aus Arbeitnehmerüberlassungsverträgen handele. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 könne ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden seien, als Vorsteuer abziehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 24. April 1986 V R 138/78 (BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581) entschieden, die in § 14 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1967/1973 angeführten Angaben über die Menge und handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistungen seien nicht als Inhalt der Rechnung Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967/1973. Der erkennende Senat schließe sich der Auffassung des BFH an. Nach der Ansicht des Senats habe dieses Urteil auch Bedeutung für das UStG 1980. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut sowie der Entstehungsgeschichte der § 14 und § 15 UStG 1980.

Mit der -vom FG zugelassenen- Revision beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FA rügt Verletzung der §§ 15 Abs. 1 Nrn.1 und 14 UStG 1980 und macht geltend, es könne dahingestellt bleiben, ob die in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 verwendete Formulierung "Rechnungen im Sinne des § 14" eine Bezugnahme auf § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980 in dem Sinne bedeute, daß eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung alle dort aufgeführten Merkmale enthalten müsse. Zumindest bedürfe es jedoch in der Rechnung solcher Angaben, die den der Leistung zugrunde liegenden Lebenssachverhalt so hinreichend beschreiben, daß der Leistungsbezug von anderen Leistungsbezügen unterscheidbar sei (Hinweis auf den BFH-Beschluß vom 21. Februar 1985 V B 27/84 , BFHE 143, 171). Eine diesem Gesichtspunkt Rechnung tragende Kennzeichnung des Leistungsbezugs sei ohne Angabe des Leistungsgegenstandes und des Leistungsumfangs nicht denkbar (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 6. Dezember 1985 IV A 1 - S 7300 - 41/85, BStBl I 1985, 697, und auf Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1985, 25).

Zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gehöre insbesondere, daß die in Anspruch genommene Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sei. Ohne Angabe von Art und Umfang der Leistung in der Rechnung lasse sich nicht hinreichend sicher beurteilen, ob und ggf. inwieweit der Leistungsempfänger die bezogene Leistung tatsächlich für unternehmerische Zwecke verwendet habe. Im Rahmen einer unternehmerischen Verwendung könne die zutreffende Bezeichnung der Leistung zudem erforderlich sein, um die sachgerechte Zuordnung der Vorsteuern zu den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG 1980 vornehmen zu können. In bestimmten Fällen setze der Vorsteuerabzug außerdem voraus, daß die für das Unternehmen bezogene Leistung im Erhebungsgebiet bewirkt worden sei. Vor allem bei sonstigen Leistungen sei dieses Merkmal wegen der unterschiedlichen Regelungen des § 3a UStG 1980 nur dann eindeutig feststellbar, wenn die Art der Leistung in der Abrechnung angegeben sei. Das gelte gerade auch für die Unterscheidung, ob der Unternehmer eine Bauleistung oder eine Gestellung von Arbeitnehmern in Anspruch genommen habe. Im ersteren Falle beurteile sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980, im letzteren hingegen nach § 3a Abs. 3 UStG 1980.

Im vorliegenden Fall sei eine Individualisierung des einzelnen Leistungsbezuges und seine Unterscheidung von anderen Leistungsbezügen mit Hilfe der erteilten Rechnung nicht möglich. Man werde davon ausgehen können, daß der Gesetzgeber bei der Abfassung des § 14 Abs. 4 UStG 1980 von den Gepflogenheiten ordnungsmäßiger Rechnungserteilung im Wirtschaftsleben ausgegangen sei. Wenn § 14 Abs. 4 UStG 1980 verlange, daß über "eine Lieferung oder sonstige Leistung" abgerechnet werde, so könne hiermit nur die Lieferung oder sonstige Leistung gemeint sein, die vom Unternehmer auch tatsächlich bezogen worden sei. Der Gesetzgeber habe sicherlich nicht dazu ermutigen wollen, irgendwelche denkbaren, in der Tat aber nie erbrachten Leistungen abzurechnen. Weiß (UR 1985, 25) habe dargelegt, daß die Leistungsbeschreibung den Schwerpunkt der Rechnungserteilung darstelle und daß sie mit diesem eine unauflösbare Einheit bilde.

Die Auffassung des FG, durch die in der Rechnung vom 7. Januar 1980 gemachten Angaben (Benennung der Baustelle sowie derjenigen Arbeiten, mit denen die Firma H beschäftigt gewesen sei) sei der Umsatz genügend individualisiert, sei unzutreffend. Selbst unter Zuhilfenahme der sog. Zwischenrechnungen und des mit der Firma H geschlossenen Vertrages lasse sich die Leistung nicht individualisieren. Auch der Rechnungsaussteller und der Rechnungsempfänger seien nicht in der Lage, Art und Umfang der Leistung nachprüfbar darzustellen. Eine unwahre Leistungsbezeichnung sei noch weniger geeignet als eine fehlende Leistungsbezeichnung, die bezogene Leistung zu individualisieren und gegen andere (womöglich auch nicht zutreffend bezeichnete) Leistungen abzugrenzen. Sie könne irreführen und nehme dem FA jede Chance festzustellen, ob, wie es das Mehrwertsteuersystem vorsehe, der Entlastung von der ausgewiesenen Steuer (Vorsteuerabzug) eine Belastung beim Leistenden (Steuerschuld) gegenüberstehe. Gegen die Besteuerung von Leistungen, deren Bezeichnung lediglich einer "Sprachregelung" zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer entstamme, werde der leistende Unternehmer mit Fug und Recht einwenden können, daß er derartige Leistungen nicht erbracht habe oder gar, daß er hierzu aus tatsächlichen Gründen gar nicht in der Lage sei.

Es könne ferner nicht sachliche Unbilligkeit geltend gemacht werden, wenn der Auftraggeber eine Rechnung mit unwahrer Leistungsbezeichnung entgegennehme, zum Gegenstand seiner Aufzeichnungen mache und hieraus einen Vorsteuerabzug herleite. Immerhin treffe den einen Vorsteuerabzug begehrenden Auftraggeber die objektive Beweislast für das Vorliegen der den Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19. Oktober 1978 V R 39/75 , BFHE 127, 71, BStBl II 1979, 345). Der Auftraggeber sei sich in aller Regel sehr wohl bewußt, welche Leistung er in Auftrag gegeben habe, welche Leistung erbracht worden sei, welche Leistung abgerechnet worden sei und welche Leistung in der Rechnung bezeichnet werde. Ihm ständen rechtlich wie tatsächlich ausreichend Mittel zur Verfügung, darauf hinzuwirken, daß die Leistungsbezeichnung in der Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG 1980) mit der bezogenen Leistung (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980) übereinstimme. Für einen "Gutglaubensschutz" sei daher kein Raum. Außerdem wäre der Unternehmer zumindest rein rechtlich in der Lage, dem FA später eine Rechnung über die bezogenen Leistungen mit zutreffender Leistungsbezeichnung vorzulegen, z.B. im vorliegenden Fall nach Abschluß dieses Rechtsstreits. Dann lägen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vor, so daß dieser nicht würde verweigert werden können. Lasse sich aber ein Vorsteuerabzugsanspruch aus einer späteren Rechnung mit zutreffender Leistungsbezeichnung nicht abwehren, so folge daraus, daß es nicht Rechtens sein könne, zuvor schon den Vorsteuerabzug aufgrund einer Rechnung mit unzutreffender Leistungsbezeichnung zu gewähren.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision des FA ist unbegründet; sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Annahme des FA enthält die Vorentscheidung keine Verletzung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 UStG 1980.

1. Auf den Streitfall ist das UStG 1980 anzuwenden. Der umstrittene Leistungsbezug durch die Klägerin fällt zwar in das Jahr 1979. Die Klägerin hat jedoch die Rechnung der Firma H vom 7. Januar 1980 erst im Jahre 1980 erhalten und macht den Vorsteuerabzug für das Streitjahr (1980) geltend. Dementsprechend kommt das UStG 1980 zur Anwendung.

Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967/1973 bzw. UStG 1980 sind von der nach § 16 Abs. 1 berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden Vorsteuerbeträge abzusetzen. Maßgebend ist in analoger Anwendung des § 13 Abs. 1 UStG 1967/1973 bzw. UStG 1980 der Besteuerungszeitraum, in dem die anspruchsbegründenden Tatbestandsmerkmale aus § 15 Abs. 1 UStG 1967/1973 bzw. UStG 1980 erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 V R 1/79 , BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521, m.w.N.), hierzu gehört u.a. die Erlangung der Rechnung. Die Klägerin hat mithin den Vorsteuerabzug erst 1980, d.h. im zeitlichen Geltungsbereich des UStG 1980, geltend machen können. Nichts Gegenteiliges ergibt sich aus der Übergangsvorschrift des § 27 UStG 1980. Deren Absatz 1 Satz 1 schreibt vor, daß auf Umsätze und sonstige Sachverhalte aus der Zeit vor dem 1. Januar 1980 das im Zeitpunkt des maßgebenden Ereignisses für sie geltende Umsatzsteuerrecht weiterhin anzuwenden ist. Unter maßgebendem Ereignis in diesem Sinne ist für die Umsatzsteuerschuld deren Entstehung zu verstehen (vgl. Rau in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 4.Aufl., § 27 Anm.). Für den Vorsteuerabzug ist dementsprechend dessen Entstehung maßgebend. Da, wie bereits ausgeführt worden ist, die Entstehung des umstrittenen Anspruches auf Vorsteuerabzug nicht in einen vor dem 1. Januar 1980 liegenden Besteuerungszeitraum fällt, sondern in das Streitjahr (1980), kommt nicht etwa auf Grund der Übergangsregelung das UStG 1967/1973 zur Anwendung.

2. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge u.a. abziehen: die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Diese erst nach dem Inkrafttreten des UStG 1980 Gesetz gewordene Fassung gilt für das Streitjahr (1980) in dessen gesamter Dauer.

Das im ersten Kapitel des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom 26. November 1979 (BGBl I 1979, 1953, BStBl I 1979, 654) enthaltene UStG 1980 bezeichnete in der ursprünglichen Fassung seines § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 -insoweit in Übereinstimmung mit § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967/1973- als vom Unternehmer abziehbare Vorsteuerbeträge u.a.: die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Die nunmehr geltende Fassung ("die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, ...") erhielt § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 durch Art. 8 Nr. 2 Buchst.a des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. August 1980 (BGBl I 1980, 1537, BStBl I 1980, 581). Der Art. 8 dieses Gesetzes -und mithin die Neufassung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980-- trat gemäß Art. 14 Abs. 2, Halbsatz 2 am 1. Januar 1980 in Kraft.

3. Die Worte: "im Sinne des § 14" (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980) beziehen sich auf das vorangestellte Substantiv "Rechnungen", nicht auf den nachfolgenden Satzteil: "gesondert ausgewiesene Steuer" (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. Februar 1985 V B 27/84 , BFHE 143, 171; vom 4. Juli 1985 V B 15/85 , BFH/NV 1986, 182). Hierfür spricht die Ermächtigungsvorschrift des § 15 Abs. 8 Nr. 1 UStG 1980, in der -offensichtlich unter Anknüpfung an den Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980- als einer der durch Rechtsverordnung regelbaren Gegenstände der Verzicht für den Vorsteuerabzug auf eine "Rechnung im Sinne des § 14" angeführt ist.

4. Die in den zitierten Beschlüssen in BFHE 143, 171 und in BFH/NV 1986, 182 mit Rücksicht auf die Besonderheit des Verfahrens der Aussetzung der Vollziehung (vgl. Beschluß in BFH/NV 1986, 182) noch offengelassene Frage, ob § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 mit den Worten: "Rechnungen im Sinne des § 14" an die Regelung der Rechnung in Absatz 1 des § 14 UStG 1980 anknüpft, insbesondere an § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG 1980, oder an Absatz 4 der Vorschrift, wird vom Senat nunmehr im letzteren Sinne beantwortet. Hierbei stützt sich der Senat vor allem auf den Sinn und Zweck der Vorschrift, auf ihren systematischen Zusammenhang sowie auf die Entstehungsgeschichte.

a) Wie der Senat bereits ausgeführt hat (Beschlüsse in BFHE 143, 171 und in BFH/NV 1986, 182), kommt nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 jede der beiden Auslegungsmöglichkeiten in Betracht; denn sowohl in Absatz 1 des § 14 UStG 1980 als auch in dessen Absatz 4 sind solche die Rechnung betreffenden Regelungen enthalten, die es zulassen würden, im Rahmen einer Festlegung der die Bezugseite betreffenden Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs von Rechnungen im Sinne der erörterten Vorschriften zu sprechen. Sinn und Zweck der §§ 14 und 15 UStG 1980 sowie der systematische Zusammenhang ergeben jedoch, daß nur Rechnungen i.S. des § 14 Abs. 4 UStG 1980 (ergänzt durch Abs. 5 UStG 1980) gemeint sein können.

b) Beim Erlaß des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze (siehe oben) lag es nicht im gesetzgeberischen Willen, für den Vorsteuerabzug die Anforderungen an den Rechnungsinhalt zu verschärfen, etwa dadurch, daß die in § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG 1980 geforderten Angaben über den Leistungsgegenstand (Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder Art und Umfang der sonstigen Leistung) zu Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gemacht worden wären.

Wie aus der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze hervorgeht (vgl. BTDrucks 8/3688 S. 23), hat in erster Linie dem Umstand Rechnung getragen werden sollen, daß der BFH mit seinem Urteil in BFHE 128, 115, BStBl II 1979, 657 entschieden hatte, § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) -1. UStDV -, der für den zeitlichen Geltungsbereich des UStG 1967/1973 die Anerkennung von Gutschriften als Rechnungen hatte herbeiführen sollen, rechtsunwirksam sei. Dementsprechend wollte der Gesetzgeber die Regelung über die Anerkennung von Gutschriften als Rechnungen aus der 1. UStDV in das UStG 1980 einfügen. Außerdem hatte er die Absicht, um für die Zukunft weitere rechtliche Zweifel auszuschließen, zugleich die in § 1 der 1. UStDV enthaltene Definition der Rechnung in das UStG 1980 zu übernehmen.

Der erörterte Gesetzesentwurf sah deshalb vor, daß § 1 Satz 1 der 1. UStDV ("als Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 des Gesetzes wird jede Urkunde anerkannt, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird") zum neuen Absatz 4 des § 14 UStG 1980 werde, der den Begriff der Rechnung abgrenzen sollte, und daß § 5 der 1. UStDV inhaltlich in den neuen Absatz 5 des § 14 UStG 1980 eingehe ("Als Rechnung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch eine Gutschrift, in der ..."). Zugleich sollte § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 die jetzt geltende Fassung erhalten ("die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen ...").

Soweit es um die Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 geht, stimmt das zustande gekommene Gesetz mit dem Entwurf überein; dies gilt jedoch nicht für § 14 Abs. 4 und 5 UStG 1980. So heißt es in der Gesetz gewordenen Fassung des § 14 Abs. 4 und 5 UStG 1980 entgegen dem Entwurf nicht: "Rechnung im Sinne des Absatzes 1 ist jede Urkunde ..." bzw. "Als Rechnungen im Sinne des Absatzes 1 gilt auch eine Gutschrift ...", sondern "Rechnung ist jede Urkunde ..." bzw. "Als Rechnung gilt auch eine Gutschrift ...". Die Streichung der Worte "im Sinne des Absatzes 1" ist auf die Dritte Beschlußempfehlung des Finanzausschusses zurückzuführen. Zur Begründung hatte der Finanzausschuß geltend gemacht (BTDrucks 8/4007 S. 19), durch die Streichung werde klargestellt, daß der Rechnungsbegriff nicht nur für § 14 Abs. 1 UStG 1980, sondern für das gesamte UStG 1980 gelte. Hieraus folgt, daß im Falle einer Bezugnahme durch andere umsatzsteuerrechtliche Vorschriften (z.B. § 15 Abs. 1 UStG 1980) auf die Regelung der Rechnung in § 14 UStG 1980 nicht dessen Absatz 1, sondern dessen Absatz 4 (ergänzt durch Absatz 5) gemeint ist. Für die Auffassung des Senats läßt sich ferner die rückwirkende Inkraftsetzung des -die Änderung des UStG 1980 enthaltenden- Art. 8 gemäß Art. 14 Abs. 2, 2.Halbsatz des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze (siehe oben) ohne gleichzeitige Übergangsregelung anführen. Die Änderungen des UStG 1980 sind abweichend vom überwiegenden Teil der Regelungen des erwähnten Gesetzes nicht am Tage nach der Verkündung (Verkündungstag: 28. August 1980), sondern -mit Rückwirkung-- zum 1. Januar 1980 in Kraft gesetzt worden. Dies war, was den Vorsteuerabzug anbelangt, nur deswegen unproblematisch, weil die Gesetzesänderung keine Verschärfung der Voraussetzungen mit sich brachte. Wäre dagegen mit der seither geltenden Bezugnahme des § 15 Abs. 1 Nr. 1 auf § 14 UStG 1980 für den Vorsteuerabzug die Voraussetzung verbunden gewesen, daß entsprechende Rechnungen die in § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG 1980 angeführten Angaben zum Leistungsgegenstand enthalten müßten, so würde dies eine Verschärfung der Anforderungen gegenüber der zunächst bestehenden Regelung bedeutet haben (siehe unten zu 5.). Dies würde nach Ansicht des Senats nicht nur verfassungsrechtliche Probleme aufgeworfen (siehe hierzu Wachweger, Steuerkongreß-Bericht 1982/83, 125 ff., 130 f.), sondern auch Übergangsvorschriften erforderlich gemacht haben. Das Fehlen diesbezüglicher Erwägungen im Gesetzgebungsverfahren sowie das Fehlen von Übergangsvorschriften sprechen danach ebenfalls für die Auffassung des Senats, daß die Bezugnahme in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 nicht an § 14 Abs. 1 UStG 1980 anknüpft.

5. Für den Fall, daß der Vorsteuerabzug auf eine Rechnung als Abrechnungspapier gestützt wird, läßt sich mithin die in § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 enthaltene, der Festlegung von Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs dienende Regelung wie folgt wiedergeben: die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, wobei als Rechnung jede Urkunde anzusehen ist, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

Was die Angabe des Leistungsgegenstandes anbelangt, so ergeben sich aus der in § 14 Abs. 4 UStG 1980 enthaltenen Rechnungsdefinition, insbesondere aus deren Element der Abrechnung über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger, keine Anforderungen über das hinaus, was in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967/1973 und zunächst auch in § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 selbst zum Ausdruck kommt, daß nämlich Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer in Rechnung gestellt sein muß. Dies ermöglicht es dem Senat, an seine bisherige Rechtsprechung zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967/1973 anzuknüpfen. Die Änderung der Gesetzesfassung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 hat somit keine Änderungen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug mit sich gebracht. Das nunmehr ausdrücklich aufgestellte Tatbestandserfordernis des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980, die als Vorsteuer geltend gemachte Steuer müsse in einer Rechnung i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesen sein, besagt lediglich (wie bisher), daß der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer ein Abrechnungspapier mit dem Steuerausweis vorlegen muß. Nur insoweit verlangt § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 den Belegausweis in Gestalt des Abrechnungspapiers (vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Juni 1986 V R 75/78 , BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721). Daß und welche Leistungen der Unternehmer für sein Unternehmen in Anspruch genommen hat, ist (zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980) nicht allein durch Vorlage eines Abrechnungspapiers mit den entsprechenden Angaben zu belegen. Maßgeblich ist vielmehr, daß der Unternehmer tatsächlich steuerbelastete Leistungen in Anspruch genommen hat und daß sich dem Abrechnungspapier, auf das sich der Vorsteuerabzugsbegehrende stützt, entnehmen läßt, gerade diese bestimmten Leistungen lägen seinem Anspruch zugrunde. Erforderlich ist dafür, daß das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthält, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet wird (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1986 V R 138/78 , BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581, und in BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721).

6. Mit dieser Rechtsprechung -insbesondere mit ihrer Aussage des Inhalts, daß Angaben tatsächlicher Art in der Rechnung (auch durch Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen ergänzt) erforderlich sind, aus denen sich zweifelsfrei ergibt, der Rechnungsaussteller habe Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Leistungsempfänger erbracht, auf denen die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer beruht- wäre die Annahme nicht vereinbar, eine Rechnung müsse die zivilrechtliche oder umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung des Leistungsgegenstandes enthalten oder gar den Leistungsgegenstand zutreffend bezeichnen. Angesichts dessen hängt der Vorsteuerabzug, wenn die Leistung des Rechnungsausstellers in der Überlassung von Arbeitnehmern besteht, nicht etwa davon ab, daß in der Rechnung zur Bezeichnung des Leistungsgegenstandes der Ausdruck "Arbeitnehmerüberlassung" oder ähnliches verwendet wird. Andererseits muß nicht jede eine Qualifizierung enthaltende Bezeichnung des Leistungsgegenstandes die erforderlichen Angaben tatsächlicher Art vermissen lassen. Z.B. wäre mit der Bezeichnung "Arbeitnehmerüberlassung" für eine entsprechende Leistung des Rechnungsausstellers über die zivilrechtliche Würdigung hinaus in tatsächlicher Hinsicht ausreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, daß die Leistung des Rechnungsausstellers darin bestanden hat, seine eigenen Arbeitnehmer dem Leistungsempfänger zur Verfügung zu stellen. Diese Auffassung steht nicht etwa im Widerspruch zur Entscheidung des Senats in BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721, sondern ist nach ihr sogar geboten. Dort hat der Senat die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes als "... die ... mit Ihnen getätigten Umsätze ..." nicht als ausreichend angesehen. Dies ist nicht nur im Hinblick darauf geschehen, daß der Begriff des Umsatzes mehrdeutig ist (umsatzsteuerrechtlich: der dem UStG zu entnehmende Rechtsbegriff; im Wirtschaftsleben: Wert der abgesetzten Erzeugnisse und der erbrachten Leistungen), sondern vor allem mit Rücksicht darauf, daß der erwähnten Formulierung nicht einmal sinngemäß auch nur andeutungsweise die tatsächliche Angabe zu entnehmen ist, der Rechnungsaussteller habe gegenüber dem Rechnungsempfänger bestimmte, nunmehr berechnete Leistungen erbracht.

7. Die Anforderungen an die ausdrücklich oder sinngemäß zu machenden Angaben tatsächlicher Art über den Leistungsgegenstand werden von Fall zu Fall verschieden sein, so daß generell geltende Erfordernisse nicht abschließend festgelegt werden können. Allgemein läßt sich sagen, daß die Angaben zweifelsfrei ergeben müssen, der Rechnungsaussteller habe gegenüber dem Rechnungsempfänger Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht bzw. werde solche Leistungen erbringen (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG 1980), derentwegen die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt wird. Die Angaben müssen, ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel, die Identifizierung des Leistungsgegenstandes ermöglichen, denn nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 ist der Vorsteuerabzug nur für die gegenüber dem Leistungsempfänger abgerechneten Leistungen gegeben, die auch an ihn erbracht werden (siehe unten zu 9.). Nicht gefordert werden kann dagegen, daß die Angaben schon für sich allein geeignet sind, die Identifizierung zuzulassen, z.B. bei Lieferungen, in jedem Falle Art und Menge des gelieferten Gegenstandes zu ermitteln. Dementsprechend hat es der Senat in seinem Urteil in BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581 für ausreichend erachtet, daß im Streitfall aus den Rechnungen nur hervorging, bei den gelieferten Waren habe es sich um Lebensmittel aus einem Kreis von 14 Warengruppen gehandelt. Für die erörterten Angaben kann ferner nicht verlangt werden, daß sie für sich eine vollständige Überprüfung in der Hinsicht ermöglichen, ob der entsprechende Vorsteuerabzug zu Recht geltend gemacht wird, oder gar darüber hinaus eine Beurteilung zulassen müßten, ob die in der Rechnung angeführte Umsatzsteuer durch den Rechnungsaussteller zu Recht gesondert ausgewiesen worden ist. Eine solche Forderung wäre nicht gerechtfertigt. Sie ließe zum einen unberücksichtigt, daß für derartige Nachprüfungen bei dem den Vorsteuerabzug geltend machenden Unternehmer nicht einmal Rechnungen mit sämtlichen in § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG 1980 angeführten Angaben zum Leistungsgegenstand (Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder Art und Umfang der sonstigen Leistung) tauglich wären. Demgemäß hat, was die unternehmerische Verwendung des Leistungsbezuges als tatbestandsmäßige Voraussetzung des Vorsteuerabzuges anbelangt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980), der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581 darauf hingewiesen, daß insoweit vom Leistenden stammende Angaben nichts auszusagen vermöchten, weil es von der Entscheidung des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers abhängt, ob er die Leistung für Zwecke seines Unternehmens in Anspruch nimmt.

Zum anderen würden mit der erwähnten Forderung nach vollständiger Überprüfungsmöglichkeit beim Leistungsempfänger und gar noch beim Leistenden Sinn und Zweck der Regelung in § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 verkannt. Dadurch, daß in der zitierten Vorschrift für den Vorsteuerabzug u.a. verlangt wird, es müsse in einer Rechnung i.S. des § 14 Abs. 4 UStG 1980 Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert ausgewiesen sein, was inhaltlich mit der entsprechenden Regelung in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967/1973 übereinstimmt (siehe oben), wird zum Ausdruck gebracht, es habe eine Rechnung in Gestalt einer Urkunde vorzuliegen, aus der sich ergibt, daß die gesondert ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen des Rechnungsausstellers an den Leistungsempfänger beruht. Damit ist angeordnet, daß die Verwirklichung der erörterten tatbestandsmäßigen Voraussetzung für den Vorsteuerabzug (Inrechnungstellung der Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen) in einer ganz bestimmten Form nachgewiesen werden muß (vgl. Urteil in BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721). Der damit dem Leistungsempfänger ausschließlich eröffnete urkundenmäßige Nachweis stellt eine Form des Belegnachweises dar. Er dient ersichtlich nicht dem Zweck, eine Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse beim Leistenden zu ermöglichen. Auch für den Leistungsempfänger, der den Vorsteuerabzug begehrt, führt er nicht etwa dazu, daß die Rechnung als Nachweismittel nicht nur die Richtigkeit des erörterten Tatbestandsmerkmales, sondern auch der übrigen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges bestätigen müßte oder wenigstens Auskunft über sie zu geben hätte. Gegen eine solche Annahme spricht einmal der Umstand, daß das UStG 1980 nicht etwa für den gesamten Bereich des Vorsteuerabzuges ausschließlich Abrechnungspapiere als Nachweismittel gelten lassen will. In § 22 Abs. 2 Nr. 5 und 6 UStG 1980 i.V.m. §§ 63 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1980 sind dem Unternehmer sogar gewisse auf den Vorsteuerabzug ausgerichtete Aufzeichnungspflichten auferlegt, die eindeutig Beweisfunktion haben, weil die Aufzeichnungen "zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung" zu machen sind (§ 22 Abs. 1 UStG 1980). Andererseits fehlt es im UStG 1980 an Anhaltspunkten für die Annahme, daß -von der eben angeführten Auferlegung urkundenmäßigen Nachweises abgesehen- für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges und für die entsprechende Überprüfung nicht sämtliche im Abgabenrecht zur Verfügung stehenden Beweismittel (§ 92 der Abgabenordnung -AO 1977-) herangezogen werden dürften.

8. Die erforderlichen Angaben tatsächlicher Art zum Gegenstand der Leistung werden -abgesehen von der Bezeichnung des gelieferten Gegenstandes im Falle einer Lieferung- im allgemeinen die Leistungshandlung betreffen müssen. Es bestehen jedoch keine grundsätzlichen Bedenken dagegen, daß der Rechnungsaussteller damit den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnet, insbesondere, wenn die erbrachte Leistung in einer sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG 1980) oder einer Werklieferung besteht.

9. Der in § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 geforderte urkundenmäßige Nachweis darüber, daß die gesondert ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen beruht (siehe oben), kann scheitern, wenn die Angaben tatsächlicher Art in der Rechnung zum Gegenstand der Leistung unrichtig sind oder so ungenau, daß sie eine Identifizierung des Leistungsgegenstandes nicht ermöglichen.

a) Unrichtigkeit liegt einmal vor, wenn eine Leistung beschrieben wird, die gegenüber dem angegebenen Leistungsempfänger weder bereits ausgeführt worden ist noch überhaupt ausgeführt werden soll (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG 1980); allerdings wird unter diesen Umständen der Vorsteuerabzug nicht erst am urkundenmäßigen Nachweis scheitern, sondern daran, daß die sich aus § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 ergebende tatbestandsmäßige Voraussetzung des bereits ausgeführten oder auszuführenden Leistungsbezuges nicht erfüllt ist. Die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes ist auch dann unrichtig, wenn -etwa infolge einer unzutreffenden Qualifizierung oder aus sonstigen Gründen- die entsprechenden Angaben tatsächlicher Art in der Rechnung nicht auf die bewirkte oder noch zu bewirkende Leistung, sondern auf eine andere vom Leistungsempfänger bereits erhaltene oder noch zu erhaltende Leistung hinweisen (vgl. hierzu den Fall des BFH-Beschlusses vom 21. Mai 1987 V R 129/78 , BFHE 150, 90, BStBl II 1987, 652 : Inrechnungstellung von Antriebsmotoren, während -wenn überhaupt- allenfalls die Lieferung von Schrottmotoren in Betracht kam).

Im letzteren Falle ist zwar die Leistung erbracht oder soll noch erbracht werden. Der Vorsteuerabzug ist jedoch zu versagen, weil der erforderliche Nachweis nicht geführt ist. Wegen der fehlenden Übereinstimmung von bereits ausgeführter bzw. noch auszuführender Leistung einerseits und der in der Rechnung beschriebenen Leistung andererseits läßt sich nicht mit Hilfe der die erforderliche Urkunde darstellenden Rechnung beweisen, daß die Steuer gerade für die bereits ausgeführte bzw. noch auszuführende Leistung in Rechnung gestellt worden ist. Allerdings bleibt es dem den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer unbenommen, sich für die bereits empfangene oder noch zu empfangende Leistung eine einwandfreie Rechnung zu beschaffen und sodann den Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum geltend zu machen, in dem er die neue Rechnung erhalten hat (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 UStG 1980).

b) Von dem eben erörterten Fall der unrichtigen Angabe des Leistungsgegenstandes in der Rechnung sind diejenigen Sachverhalte zu unterscheiden, bei denen die in der Rechnung enthaltenen Angaben tatsächlicher Art zwar nicht unrichtig, aber nicht so eingehend und genau sind, daß sie ohne weiteres völlige Gewißheit über Art und Umfang des Leistungsgegenstandes zu verschaffen vermögen. Dies kann unter Umständen dazu führen, daß sich, ausgehend von einer bestimmten Rechnung, nachträglich nicht genau feststellen läßt, auf welchen gelieferten Gegenstand bzw. auf welchen beim Leistungsempfänger eingetretenen Erfolg einer sonstigen Leistung sich die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer beziehen soll.

Wie der Senat bereits entschieden hat (BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 107/79 , BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309), knüpft das Umsatzsteuerrecht mit seinen die Rechnungserteilung betreffenden Regelungen an die zivilrechtlichen Abrechnungspflichten an. In dieser Anknüpfung ist jedoch nicht eine durchgängige unveränderte Übernahme der entsprechenden zivilrechtlichen Grundsätze begründet. Zwar ist in Beziehung auf die zivilrechtliche Regelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 zweite Alternative UStG 1980 ("... und, soweit er die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt, auf Verlangen des anderen verpflichtet, Rechnungen auszustellen, in denen die Steuer gesondert ausgewiesen ist.") durch § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980 im einzelnen vorgeschrieben, welche Angaben solche Rechnungen enthalten müssen (insbesondere die Angabe der Menge und handelsüblichen Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder der Art und des Umfangs der sonstigen Leistung -Nr. 3-), die der Unternehmer im Falle der Ausführung von Umsätzen an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen auf Verlangen unter gesondertem Steuerausweis auszustellen hat. Wie bereits ausgeführt worden ist, macht das Gesetz den Vorsteuerabzug jedoch nicht davon abhängig, daß die betreffenden Rechnungen sämtliche eben erwähnten Angaben enthalten. Der Grund hierfür liegt nicht zuletzt in der gebotenen Rücksichtnahme auf die praktischen Bedürfnisse des wirtschaftlichen Verkehrs. Obgleich ein Unternehmer, der von einem anderen Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen bezieht, bei entsprechender Abrechnungslast gewöhnlich in der Lage sein wird, sich vom Leistenden eine Rechnung zu verschaffen, die allen Anforderungen des § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980 genügt, wäre es doch für die Wirtschaft insgesamt eine nur schwer erträgliche Belastung, falls dieser Anspruch stets verfochten würde, ggf. unter Einschaltung der Gerichte.

Unter diesem Aspekt ist die Entscheidung des Senats in BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581 zu sehen. In dem betreffenden Fall hat der Senat den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl in den umstrittenen Rechnungen die Spalte für die Artikelnummer unausgefüllt geblieben war, so daß, was die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes anbelangt, aufgrund der Rechnungen im wesentlichen nur feststand, die Leistende, eine Lebensmittel-Handelsgesellschaft, habe an die den Lebensmitteleinzelhandel betreibende Klägerin im Werte bestimmter Rechnungsbeträge Waren aus einem Kreis von 14 Warengruppen geliefert, wobei lediglich noch eine Unterscheidung nach dem Steuersatz ersichtlich war. Unter den im Entscheidungsfall gegebenen Umständen hätte bei Berücksichtigung der bereits behandelten eingeschränkten Funktion der Rechnung innerhalb der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs eine Forderung des Inhalts als formalistisch angesehen werden müssen, es sei die genaue Angabe der einzelnen -vertretbaren- Waren zu verlangen.

10. Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ergibt, daß der mit der Revision gerügte Verstoß der Vorentscheidung gegen revisibles Recht nicht vorliegt.

Nach den Feststellungen des FG ist in der umstrittenen Rechnung der Firma H vom 7. Januar 1980 der Leistungsgegenstand als "geleistete Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit v. 14.05 bis 10.11.1979" bezeichnet. Das FA nimmt an, die Leistung der Firma H habe in einer Überlassung von Arbeitnehmern bestanden. Selbst wenn dies zuträfe, erweist sich die Revision als unbegründet.

Das FG hat zwar nicht im einzelnen festgestellt, welche Leistungen durch die Firma H gegenüber der Klägerin erbracht worden sind. Den Ausführungen in der Vorentscheidung, insbesondere dem die Entscheidungsgründe enthaltenden Teil, ist jedoch die Feststellung des FG zu entnehmen, daß kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht kommt als entweder die Ausführung von Ein- und Ausschalarbeiten oder die Überlassung von Arbeitskräften für entsprechende Tätigkeiten. Bei beiden Sachverhaltsgestaltungen ist die Angabe des Leistungsgegenstandes ausreichend.

Wurden seitens der Firma H Ein- und Ausschalarbeiten geschuldet und ausgeführt, so liegt die Richtigkeit der Angabe des Leistungsgegenstandes klar auf der Hand und bedarf keiner weiteren Ausführungen. Besteht die geschuldete und ausgeführte Leistung der Firma H dagegen in der Überlassung von Arbeitnehmern, so ist die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes in der Rechnung noch ausreichend. Die Firma H hat unter diesen Umständen zwar mit ihren Angaben tatsächlicher Art weder ihre Leistungshandlung, das Überlassen von Arbeitnehmern, noch den bei der Klägerin eingetretenen Leistungserfolg beschrieben, nämlich den Umstand, daß die Klägerin auf Grund der Arbeitnehmerüberlassung imstande war, die überlassenen Arbeitskräfte bei Ein- und Ausschalarbeiten einzusetzen. Die Firma H hat vielmehr eine Tätigkeit beschrieben, die erst auf Grund des Einsatzes der Arbeitskräfte seitens der Klägerin ausgeführt worden ist. Dies läßt sich jedoch auch noch als ein von der Firma H herbeigeführter Leistungserfolg betrachten. Angesichts der für die Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden, wird unter den gegebenen Umständen die erörterte Angabe in der Rechnung vom Senat noch als ausreichend angesehen.

Vorinstanz: FG Köln,
Fundstellen
BFHE 153, 77
BStBl II 1988, 694