Gründe:
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und Miteigentümer zu je 1/2 zweier Zweifamilienhäuser in K. Sie vermieteten 1976 die Häuser über das Bundesvermögensamt an amerikanische Dienststellen.
Mit notarieller Urkunde vom 23. Dezember 1976 bestellten die Kläger ihren drei Kindern einen Quotennießbrauch zu je 1/4 auf die Dauer von 10 Jahren -gerechnet vom 1. Januar 1977- an den Grundstücken. Für die Nießbrauchsrechte sollten die Bestimmungen der §§ 1030 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gelten mit der Einschränkung, daß "die Zinsen aus den an den ... Grundstücken ruhenden Grundpfandrechten", mit denen die Hausgrundstücke belastet waren, von den Eigentümern zu tragen seien. Gleichzeitig gewährte jedes der Kinder seinen Eltern ein unverzinsliches Darlehen von 40.000 DM. Nach dem Inhalt der Vertragsurkunde sollte die Unverzinslichkeit Gegenleistung für die Bestellung der Nießbrauchsrechte sein. Die Mietverträge mit dem Bundesvermögensamt wurden entsprechend geändert. Zum 31. Dezember 1981 kündigte die Bundesvermögensverwaltung die Mietverträge. Seitdem werden die Wohnungen an die bisherigen Benutzer vermietet. Im Anschluß an einen Umsatzsteuer-Rechtsstreit für das Jahr 1977 kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) zur Überzeugung, die Gemeinschaft der Kläger sei auch über den 1. Januar 1977 hinaus Unternehmerin geblieben und habe in Höhe des ihr verbleibenden Viertels der Mieteinnahmen steuerfreie Vermietungsumsätze ausgeführt. Wegen des den Kindern eingeräumten Quotennießbrauchs nahm das FA einen steuerpflichtigen Verwendungseigenverbrauch an. Als Bemessungsgrundlage ging es von den auf die Grundstücke entfallenden Kosten aus, die es seinerseits aufgrund der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ermittelte. Außerdem berücksichtigte es bei der Umsatzsteuerveranlagung der Kläger für 1981 eine von der Grundstücksgemeinschaft Eheleute und Kinder erklärte Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980).
Der Einspruch der Kläger gegen die Umsatzsteuerbescheide führte zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch.
Die Klage hatte nur einen Teilerfolg. Auch das Finanzgericht (FG) nahm einen Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.b UStG 1973/1980 an; es berücksichtigte aber bei der Bemessungsgrundlage (den Grundstückskosten) lediglich die Absetzungen für die Abnutzung der Gebäude nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und nicht mehr die vom FA angesetzte Absetzung nach § 7b EStG. Eine entgeltliche Nießbrauchsbestellung verneinte es in Übereinstimmung mit beiden Beteiligten, da die von den Klägern abweichend von § 1047 BGB getragenen Zinsen aus den Grundpfandrechten erheblich höher gewesen seien als die marktüblichen Zinsen für die Darlehen der Kinder. Mit der Revision machen die Kläger geltend, durch die Nießbrauchsbestellung und die Umstellung der Mietverträge sei auch ein Unternehmerwechsel eingetreten. Unternehmer sei nicht mehr die Vermietungsgesellschaft der Eheleute, sondern die Vermietungsgesellschaft der Eheleute und ihrer drei Kinder.
Außerdem rügen die Kläger Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.b UStG 1973/1980 und des § 10 UStG 1973/1980.
Der Quotennießbrauch sei durch die unternehmerisch nicht mehr tätige Grundstücksgemeinschaft der Eheleute eingeräumt worden. Die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere sei nicht umsatzsteuerbar. Die Entnahme eines Teilrechts unterliege zumindest bis 1979 nicht der Umsatzsteuer.
Auch ein Verwendungseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.b, Nr. 3 UStG 1980 scheide in den Streitjahren aus, da der Nießbrauch den Kindern bereits im Dezember 1976 eingeräumt worden sei.
Im übrigen sei die Bemessungsgrundlage des vom FA fälschlich angenommenen Eigenverbrauchs nur aus der Differenz der auf die Kinder entfallenden Mieteinnahmen abzüglich der entsprechenden Werbungskosten ableitbar. Lediglich diese Differenz entspreche dem realen Wertabfluß aus dem Vermögen der Kläger. Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG und die Umsatzsteuerbescheide für 1978 bis 1981 in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
II. Die Revision ist zum Teil begründet. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Die Einräumung des Nießbrauchs zugunsten der Kinder unterliegt als sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973/1980 der Umsatzsteuer. Entgegen der Auffassung des FG ist den Kindern der Nießbrauch an den Grundstücken nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich eingeräumt worden. Entgelt (§ 10 UStG 1973/1980) für die Einräumung des Nießbrauchs war der Vorteil durch die zinslose Darlehensgewährung der Kinder an die Eltern. Die gegenteilige Würdigung des Vertrags vom 23. Dezember 1976 über die Nießbrauchsbestellung durch das FG hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Sollte das FG angenommen haben, die Gewährung der Darlehen sei "keine Gegenleistung für die Bestellung der Nießbrauchsrechte" gewesen, sondern nur Gegenleistung dafür, daß die Eltern weiterhin die Grundschuldzinsen trugen, widerspräche dies dem Grundsatz, daß seitens der Eltern nur eine einheitliche Leistung an die Kinder vorlag -nämlich die Nießbrauchseinräumung-. Hieran ändert auch nichts die von der Regelung in § 1047 BGB abweichende Vereinbarung, daß die Eltern die Zinsen aus den Grundschulden zu tragen hatten. Ähnlich wie die Regelung des § 1047 BGB betreffen auch von § 1047 BGB abweichende Vereinbarungen den Inhalt des Nießbrauchs (vgl. Petzoldt in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.A ufl. 1986, § 1047 Anm. 3; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 50.Aufl. 1991, § 1047 Rz.8; Promberger in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl. 1981, § 1047 Anm. 29). Die Einräumung des Nießbrauchs unter gleichzeitiger Vereinbarung einer von § 1047 BGB abweichenden Lastentragung hat nur eine besondere Ausgestaltung des Nießbrauchsrechts zum Gegenstand; sie ist somit eine (schon zivilrechtlich) einheitliche Leistung, der auch das Entgelt nur einheitlich zugeordnet werden kann.
Sollte das FG zur Annahme unentgeltlicher Nießbrauchseinräumung durch Verrechnung der Grundschuldzinsen mit dem geringerwertigen Zinsvorteil aus der Gewährung der unverzinslichen Darlehen gekommen sein, wäre ebenfalls keine tragfähige Begründung ersichtlich. Eine derartige Verrechnung widerspräche dem Grundsatz, daß bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12, § 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1973, § 3 Abs. 12, § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980) die wechselseitigen Umsätze nach Gegenstand von Leistung und Entgelt jeweils für sich zu beurteilen und nicht zu saldieren sind. Der Vorteil durch die zinslose Darlehensgewährung ist deshalb Entgelt für die Einräumung des Nießbrauchs.
2. Der Umsatz der Nießbrauchsgewährung ist in den Streitjahren 1978 und 1979 nach dem Entgelt zu bemessen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973).
a) Entgelt ist der Vorteil durch die Überlassung der Darlehenssumme durch die Kinder an die Eltern zur Nutzung. Es handelt sich um einen tauschähnlichen Umsatz (Nutzungsüberlassung des Grundstücks gegen Nutzungsüberlassung der Darlehenssumme) i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1973. Bei derartigen tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jeden Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1973); die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt (§ 10 Abs. 3 Satz 3 UStG 1973). Der Jahreswert der Nutzungsüberlassung der Darlehenssumme durch die Kinder an die Eltern bestimmt sich nach § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Diese Vorschrift gilt mangels einer besonderen Bewertungsvorschrift im UStG auch für die Umsatzsteuer (vgl. § 1 Abs. 1 BewG). Nach § 15 Abs. 1 BewG ist der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme, wenn kein anderer Wert feststeht, zu 5,5 v.H. anzunehmen. Da jedes der drei Kinder den Eltern ein unverzinsliches Darlehen von 40.000 DM gegeben hat, beträgt der Jahresnutzwert der Darlehen insgesamt 6.600 DM (5,5 v.H. von 120.000 DM). Nach Herausrechnung der Umsatzsteuer gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 UStG 1973 verbleibt ein Entgelt von 5.893 DM in 1978 und 5.867 DM in 1979 (vgl. § 12 Abs. 1 UStG i.d.F. des Art. 1 des Steueränderungsgesetzes -StÄndG- 1977 vom 16. August 1977, BGBl I 1977, 1586, BStBl I 1977, 442, und des Art. 3 Abs. 1 Nr. 1 StÄndG 1979 vom 30. November 1978, BGBl I 1978, 1849, BStBl I 1978, 479).
b) Kein Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG) für die Nießbrauchsgewährung sind die vom Nießbraucher nach § 1047 BGB zu tragenden Lasten. Ähnlich wie die Versicherungspflicht nach § 1045 BGB gehört die Pflicht zur Lastentragung zum Inhalt des Nießbrauchsrechts, das Gegenstand der steuerbaren Leistung ist; sie kann deshalb nicht auch Entgelt für diese Leistung sein. Der Nießbraucher verpflichtet sich nicht zur Lastentragung nach § 1047 BGB, um den Nießbrauch zu erhalten; vielmehr ist er -falls nichts anderes vereinbart ist- kraft Gesetzes zur Lastentragung verpflichtet, nachdem er Nießbraucher geworden ist.
3. Für das Jahr 1980 bemißt sich der Nießbrauchsumsatz nach den auf den nießbrauchsbelasteten Teil der Grundstücke entfallenden Kosten von 25.533 DM und für das Jahr 1981 nach den Kosten von 28.037 DM, weil die nießbrauchsberechtigten Kinder den Klägern gegenüber nahestehende Personen i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG 1980 sind. Da die auf die Grundstücke entfallenden Kosten das Entgelt für die Nießbrauchsbestellung nach § 10 Abs. 1 UStG 1980 übersteigen, wird der Umsatz der Nießbrauchsgewährung nach den bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Kosten bemessen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980). Diese Kosten betrugen nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG im Jahre 1980 25.533 DM und im Jahre 1981 28.037 DM.
Kosten i.S. des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980 sind die Aufwendungen der Kläger auf das Grundstück und nicht die durch die Nießbrauchsbestellung entgangenen Mieteinnahmen der Kläger (abzüglich der Werbungskosten). Entgangene Mieteinnahmen sind keine Kosten im Sinne der genannten Vorschrift. Dies ergibt sich auch aus der entsprechenden Vorschrift des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst.c der Sechsten EG-Richtlinie, wo statt von den "Kosten" von den "Ausgaben" des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung die Rede ist.
4. Soweit die Grundstücksanteile der Kläger nicht mit dem Nießbrauchsrecht der Kinder belastet waren (zu 1/4), liegt Eigenverbrauch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.b UStG 1973/1980 der Kläger vor.
Die Grundstücke wurden seit der Einräumung des Nießbrauchs nicht mehr von den Klägern im Rahmen ihres Unternehmens, sondern von der Verwaltungsgemeinschaft (§ 1066 Abs. 1, § 1030 Abs. 1, § 741 BGB) der Kläger und ihrer Kinder (vgl. zur Verwaltungsgemeinschaft aus Grundstücksmiteigentümern und Quotennießbrauchern Palandt/Bassenge, a.a.O., § 1030 Rz.2) durch Vermietung genutzt. Diese Gemeinschaft war nunmehr Vermieter und damit ein selbständiger Unternehmer (Unternehmer II) i.S. des § 2 UStG 1973/1980 neben den Klägern (Unternehmer I). Gleichwohl verblieb das gesamte Grundstück auch im Unternehmen der Kläger, da der Quotennießbrauch der Kinder nicht räumlich auf einen Grundstücksteil begrenzt war und begrenzt werden konnte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 2. Februar 1989 V R 98/84 , Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1989, 181 = Steuerrechtsprechung in Karteiform -StRK-, Umsatzsteuergesetz 1967, § 1 Abs. 1 Nr. 2, Rechtsspruch 23, mit Anmerkung Stadie) und insofern das gesamte Grundstück von den Klägern (Unternehmer I) durch die Nießbrauchseinräumung zugunsten der Kinder unternehmerisch genutzt wurde. Soweit die Kläger unbelastetes Eigentum an den Grundstücken behielten, überließen sie diesen ideellen Grundstücksanteil dem aus ihnen und den Kindern bestehenden Unternehmen (Unternehmen II), das durch Grundstücksvermietung unternehmerisch tätig war, unentgeltlich zur Nutzung. Die Kläger (Unternehmer I) verwandten die Grundstücke insoweit für Zwecke, die außerhalb ihres Unternehmens (I) lagen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.b UStG 1973) und erbrachten für diese Zwecke sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.b, § 3 Abs. 9 UStG 1980.
5. Mit der vorliegenden Entscheidung folgt der Senat für den Streitfall nicht den Ansichten, die für die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem unternehmerisch genutzten Grundstück durch den bisherigen Alleineigentümer vertreten werden. Völkel/Karg (UR 1985, 48) nehmen für diesen Fall an, daß der alte Unternehmer (Alleineigentümer = Unternehmer I) das gesamte Grundstück auf den neuen Unternehmer (Grundstücksgemeinschaft = Unternehmer II) überträgt und als Gegenleistung u.a. den Anteil an der Grundstücksgemeinschaft erhält. Dem entspräche es, im Streitfall eine entgeltliche Übertragung des Nutzungsrechts am ganzen Grundstück durch die Kläger (Unternehmer I) an das aus den Klägern und den Kindern bestehende Vermietungsunternehmen (Unternehmer II) anzunehmen. Der Senat sieht demgegenüber entsprechend den zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen nur einen Leistungsaustausch bezüglich eines Grundstücksteils zwischen den Klägern und den Kindern -nämlich die entgeltliche Bestellung des Quotennießbrauchs zu insgesamt 3/4-. Schöckel (Steuerliche Quintessenz 1990, 246 = Fach 5 Nr. 300) verneint für den Fall der Übertragung eines Miteigentumsanteils durch den bisherigen Alleineigentümer (Unternehmer I) bei diesem die Entnahme des Grundstücks unter Berufung auf die zu § 15a UStG vertretene Auffassung, daß das neue Unternehmen (Grundstücksgemeinschaft = Unternehmer II) das alte Unternehmen (Unternehmen I) fortsetze (vgl. Abschn.215 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien -UStR-; Bayerischer Staatsminister der Finanzen, Erlaß vom 14. März 1985 S. 7300-62/2, UR 1985, 259; Oberfinanzdirektion -OFD- Bremen, Verfügung vom 13. März 1986 S. 7100/S. 7316-St 240, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1986, 565 sowie Lothmann, Betriebs-Berater -BB- 1987, 244, 246). Dagegen bejaht Nowak (UVR 1989, 367) für diesen Fall sowohl eine Entnahme des Grundstücks als auch die Voraussetzungen für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG beim alten Unternehmer. Der Senat braucht auf diesen Meinungsstreit insoweit nicht einzugehen, als die Entnahme des Grundstücks oder eine s Grundstücksteils (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.a UStG 1973/ 1980) im Streitfall ausscheidet. Er ist jedoch der Ansicht, daß die Annahme eines Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.b UStG 1973/1980 insoweit unausweichlich ist, als der alte Unternehmer (Unternehmer I) das Grundstück mit der unentgeltlichen Überlassung zur Nutzung an den neuen Unternehmer für Zwecke verwendet, die außerhalb seines Unternehmens liegen (im Streitfall zu 1/4).
6. Der Eigenverbrauch, der in der Überlassung der unbelasteten Grundstücksanteile (zu 1/4) durch die Kläger (Unternehmer I) an das aus den Klägern und den Kindern bestehende Unternehmen (Unternehmer II) liegt (vgl. oben unter 4.), ist nach § 4 Nr. 12 Buchst.a UStG 1973/1980 steuerfrei. Er steht einer steuerfreien Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks gleich.
7. Durch den steuerfreien Eigenverbrauch haben sich die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug geändert, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung der Häuser maßgebend waren. Der Vorsteuerabzug ist deshalb nach § 15a UStG 1973/1980 zu berichtigen.
Wie sich aus dem Sachverhalt der Vorentscheidung ergibt, ist den Klägern im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Errichtung der Häuser Vorsteuer in Rechnung gestellt worden. Nach der vom FG in Bezug genommenen Steuererklärung der Eheleute und ihrer Kinder für 1981 betrug diese Vorsteuer 65.269,20 DM. Sie betraf Leistungen, die im Jahre 1974, als die Häuser von den Klägern erstmals über einen gewerblichen Zwischenmieter vermietet wurden, zu steuerpflichtigen Umsätzen verwandt wurden. Durch den steuerfreien Eigenverbrauch haben sich seit der Nießbrauchseinräumung die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert, so daß der Vorsteuerabzug gemäß § 15a UStG 1973/1980 zu berichtigen ist. Soweit die Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen keine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG annimmt, folgt ihr der Senat für den Streitfall nicht (vgl. oben unter Nr. 5). Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist für jedes Kalenderjahr der Änderung von einem Zehntel der auf die Grundstücke entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen (§ 15a Abs. 2 Satz 1 UStG 1980). Die auf die Häuser entfallenden Vorsteuerbeträge betrugen -wie dargelegt- 65.269,20 DM. Der steuerfreie Eigenverbrauch, durch den sich die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug änderten, betraf ein Viertel (16.317,30 DM). Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist somit für jedes Streitjahr von 1.631 DM (1/10 von 16.317,30 DM) auszugehen.
8. Dagegen liegt in der Umstellung der Mietverträge zum 31. Dezember 1981 von dem Bundesvermögensamt auf die Endmieter keine Änderung der Verhältnisse im Unternehmen der Kläger. Der damit verbundene Übergang von der steuerpflichtigen Vermietung zur steuerfreien Vermietung fand nicht im Unternehmen der Kläger (Unternehmen I) statt, sondern im Unternehmen der Kläger und ihrer Kinder (Unternehmen II). Damit entfällt bei den Klägern die für 1981 vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
Aus demselben Grunde entfällt bei diesen auch der von den Vermietern erklärte Vorsteuerabzug (1978: 184,15 DM, 1979: 1.066,87 DM, 1980: 145,35 DM, 1981: 337,50 DM).
9. Die Umsatzsteuer berechnet sich wie folgt:
DM DM DM DM
Bemessungsgrundlage lt. Entscheidungsgründe
Nr. 2 a, 3, 5.893,- 5.867,- 25.533,- 28.037,--
Nr. 7 1.631,- 1.631,- 1.631,- 1.631,--
-------- -------- --------- ---------
Steuersatz v.H. 12 12/13 13 13
-------- -------- --------- ---------
902,85 937,25 3.531,30 3.856,--.
Da dem Senat eine "Verböserung" der Steuerfestsetzung verwehrt ist, bleibt es für 1980 bei der Steuerfestsetzung durch das FG (3.173,94 DM).