Die Gemeinschuldnerin hatte vor Konkurseröffnung Waren unter Eigentumsvorbehalt auf Kredit bezogen und in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen. Die Lieferantenverbindlichkeiten waren bei Konkurseröffnung noch nicht beglichen. Der Konkursverwalter erkannte die Aussonderungsrechte für die unter Eigentumsvorbehalt gelieferten Waren an. Das Finanzamt (FA) machte durch Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid die für die Vorbehaltslieferungen abgezogenen Vorsteuern nach § 17 UStG als Masseanspruch gem. §
(a) »... Die Geltendmachung von Steueransprüchen beurteilt sich nach Eröffnung des Konkursverfahrens ausschließlich nach Konkursrecht. Waren die Steueransprüche im Zeitpunkt der Konkurseröffnung bereits begründet i. S. von §
Die vom FA mit Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid festgesetzte Umsatzsteuer, die sich aufgrund des Vorsteuerrückforderungsanspruchs ergibt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 UStG 1973), ist Konkursforderung (§
Der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA ergibt sich im Streitfall aus § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973. Nach dieser Vorschrift hat der Unternehmer, an den ein steuerpflichtiger Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für die an den Unternehmer erbrachte steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist. Der Steuerschuld, die sich aus der hiernach entstehenden Berichtigungspflicht des Unternehmers ergibt, steht der entsprechende Rückforderungsanspruch des FA gegenüber (vgl. Urteil in BFHE 116, 201).
(b) Der Vorsteuerrückforderungsanspruch ist begründet im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der Entgelte. Der Tatbestand, aus dem sich dieser Anspruch ergibt, ist nicht (bereits) mit dem Abzug der Vorsteuer durch den (späteren) Gemeinschuldner, sondern (erst) mit der Uneinbringlichkeit der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Entgelte verwirklicht; durch § 17 Abs. 2 UStG 1973 wird nicht lediglich die ursprüngliche Steuerberechnung berichtigt. Auch wenn § 17 Abs. 2 UStG 1973 Ä ebenso wie Absatz 1 Ä dem Zweck dienen soll, die Umsatzbesteuerung letztlich auf den Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung der Gegenleistung zu beschränken (BFH, BFHE 138, 107), stellt sie eine Berichtigungsvorschrift eigener Art dar, der im Ausmaß der vom Unternehmer vorzunehmenden Berichtigung selbständige Bedeutung als Besteuerungstatbestand zukommt. Durch die Berichtigung wird nicht die ursprünglich festgesetzte Steuer, sondern die Steuer des Veranlagungszeitraums berührt, in den die Änderung der Bemessungsgrundlage fällt. Für diesen Zeitraum wird die Berichtigungspflicht des Unternehmers begründet. Dabei regelt § 17 Abs. 2 UStG 1973 insofern einen Sonderfall, als eine Berichtigungspflicht des Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs des FA) bereits dann eintritt, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststeht. Wie der Zusammenhang der beiden Sätze des § 17 Abs. 2 UStG 1973 ergibt, ist eine Forderung nicht nur dann uneinbringlich i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973, wenn sie schlechthin keinen Wert mehr hat, sondern auch dann, wenn sie für geraume Zeit nicht durchsetzbar ist, unbeschadet dessen, daß nachträglich noch Zahlungen auf diese Forderung beim Gläubiger eingehen (Beschluß in BFHE 138, 107).
Nach den Grundsätzen des Beschlusses in BFHE 138, 107 war der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA zur Zeit der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Gemeinschuldnerin begründet und demzufolge Konkursforderung (§
Das gilt auch für Forderungen gegen die Gemeinschuldnerin aus nicht erfüllten gegenseitigen Verträgen, wie sie dem Streitfall zugrunde liegen. Aus §