Die Gemeinschuldnerin hatte vor Konkurseröffnung Waren unter Eigentumsvorbehalt auf Kredit bezogen und in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen. Die Lieferantenverbindlichkeiten waren bei Konkurseröffnung noch nicht beglichen. Der Konkursverwalter erkannte die Aussonderungsrechte für die unter Eigentumsvorbehalt gelieferten Waren an. Das Finanzamt (FA) machte durch Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid die für die Vorbehaltslieferungen abgezogenen Vorsteuern nach § 17 UStG als Masseanspruch gem. § 59 Abs. 1 Nr. 1 KO geltend. Der Konkursverwalter meint, bei dem Vorsteuerrückzahlungsanspruch handele es sich um eine zur Tabelle anzumeldende Konkursforderung.

(a) »... Die Geltendmachung von Steueransprüchen beurteilt sich nach Eröffnung des Konkursverfahrens ausschließlich nach Konkursrecht. Waren die Steueransprüche im Zeitpunkt der Konkurseröffnung bereits begründet i. S. von § 3 Abs. 1 KO, sind sie gemäß §§ 12, 61, 138 ff. KO, § 251 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) als Konkursforderung zur Konkurstabelle anzumelden; das FA ist, wie § 3 Abs. 1 KO ergibt, in diesem Fall lediglich Konkursgläubiger. Bei den später begründeten Steuerforderungen kann es sich insbesondere um Masseansprüche handeln, die vorweg aus der Konkursmasse zu befriedigen sind (§ 57 KO) und vom FA durch an den Konkursverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend gemacht werden (BFH, BFHE 141, 2 [hier: IV (438) 188 a-c] m. w. N.).

Die vom FA mit Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid festgesetzte Umsatzsteuer, die sich aufgrund des Vorsteuerrückforderungsanspruchs ergibt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 UStG 1973), ist Konkursforderung (§ 3 Abs. 1 KO) und damit nicht Masseanspruch (§§ 57, 59 Abs. 1 Nr. 1 KO). Der Vorsteuerrückforderungsanspruch war zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens begründet (§ 3 Abs. 1 KO), weil der diesen Anspruch begründende Tatbestand zu diesem Zeitpunkt vollständig verwirklicht, also abgeschlossen war (BFH, BFHE 115, 307 ..). Entscheidend ist nicht der Entstehungszeitpunkt für die Steuer .. oder für den Anspruch auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge .. sondern der Zeitpunkt, in dem die für den Vorsteuerrückforderungsanspruch maßgebenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind .. .

Der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA ergibt sich im Streitfall aus § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973. Nach dieser Vorschrift hat der Unternehmer, an den ein steuerpflichtiger Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für die an den Unternehmer erbrachte steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist. Der Steuerschuld, die sich aus der hiernach entstehenden Berichtigungspflicht des Unternehmers ergibt, steht der entsprechende Rückforderungsanspruch des FA gegenüber (vgl. Urteil in BFHE 116, 201).

(b) Der Vorsteuerrückforderungsanspruch ist begründet im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der Entgelte. Der Tatbestand, aus dem sich dieser Anspruch ergibt, ist nicht (bereits) mit dem Abzug der Vorsteuer durch den (späteren) Gemeinschuldner, sondern (erst) mit der Uneinbringlichkeit der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Entgelte verwirklicht; durch § 17 Abs. 2 UStG 1973 wird nicht lediglich die ursprüngliche Steuerberechnung berichtigt. Auch wenn § 17 Abs. 2 UStG 1973 Ä ebenso wie Absatz 1 Ä dem Zweck dienen soll, die Umsatzbesteuerung letztlich auf den Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung der Gegenleistung zu beschränken (BFH, BFHE 138, 107), stellt sie eine Berichtigungsvorschrift eigener Art dar, der im Ausmaß der vom Unternehmer vorzunehmenden Berichtigung selbständige Bedeutung als Besteuerungstatbestand zukommt. Durch die Berichtigung wird nicht die ursprünglich festgesetzte Steuer, sondern die Steuer des Veranlagungszeitraums berührt, in den die Änderung der Bemessungsgrundlage fällt. Für diesen Zeitraum wird die Berichtigungspflicht des Unternehmers begründet. Dabei regelt § 17 Abs. 2 UStG 1973 insofern einen Sonderfall, als eine Berichtigungspflicht des Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs des FA) bereits dann eintritt, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststeht. Wie der Zusammenhang der beiden Sätze des § 17 Abs. 2 UStG 1973 ergibt, ist eine Forderung nicht nur dann uneinbringlich i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973, wenn sie schlechthin keinen Wert mehr hat, sondern auch dann, wenn sie für geraume Zeit nicht durchsetzbar ist, unbeschadet dessen, daß nachträglich noch Zahlungen auf diese Forderung beim Gläubiger eingehen (Beschluß in BFHE 138, 107).

Nach den Grundsätzen des Beschlusses in BFHE 138, 107 war der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA zur Zeit der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Gemeinschuldnerin begründet und demzufolge Konkursforderung (§ 3 Abs. 1 KO; vgl. auch Urteil in BFHE 125, 314). lm Augenblick der Konkurseröffnung war der Rechtsgrund für die Entstehung des Vorsteuerrückforderungsanspruchs gelegt .., denn die diesem Anspruch zugrunde liegenden Forderungen der Vorbehaltsverkäufer waren mit der Konkurseröffnung in vollem Umfang i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 uneinbringlich. Maßgebend ist hierfür nicht, ob den Vermögensansprüchen gegen die Gemeinschuldnerin spätestens mit Eröffnung des Konkursverfahrens wirtschaftlich noch ein Wert zukam, denn insoweit wäre die voraussichtliche Konkursquote zu beachten. Entscheidend ist vielmehr, daß die Ansprüche der Gläubiger mit Konkurseröffnung Ä vergleichbar mit dem dem Beschluß in BFHE 138, 107 zugrunde liegenden Sachverhalt Ä von Rechts wegen gegenüber dem Schuldner zunächst nicht mehr durchsetzbar waren. Mit der Konkurseröffnung werden alle persönlichen Gläubiger des Gemeinschuldners, die einen zu dieser Zeit begründeten Vermögensanspruch gegen ihn haben, Konkursgläubiger (§ 3 Abs. 1 KO). Ihre Ansprüche werden folglich Konkursforderungen, die grundsätzlich nur nach Maßgabe der Vorschriften für das Konkursverfahren, also durch Anmeldung zur Konkurstabelle, verfolgt und befriedigt werden können (§§ 12, 61, 138 ff. KO). Die individuelle Sicherstellung oder Befriedigung von Forderungen außerhalb des Konkurses ist verboten.

Das gilt auch für Forderungen gegen die Gemeinschuldnerin aus nicht erfüllten gegenseitigen Verträgen, wie sie dem Streitfall zugrunde liegen. Aus § 17 KO läßt sich Gegenteiliges nicht herleiten. [Wird ausgeführt] .. .«