BFH - Urteil vom 26.08.2021
V R 5/19
Normen:
FGO § 127;
Fundstellen:
BB 2021, 2965
BFH/NV 2022, 166
DB 2022, 506
DStR 2021, 2895
DStRE 2022, 58
DStZ 2022, 61
Vorinstanzen:
FG Berlin-Brandenburg, vom 24.01.2019 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 8286/17

Durchführung von Finanzanalysen als ZweckbetriebErmäßigter SteuersatzFörderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz

BFH, Urteil vom 26.08.2021 - Aktenzeichen V R 5/19

DRsp Nr. 2021/18143

Durchführung von Finanzanalysen als Zweckbetrieb Ermäßigter Steuersatz Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz

1. Eine Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO) liegt auch bei einer auf die individuelle Situation des Verbrauchers ausgerichteten Aufklärung und Information über Versicherungen vor. 2. Individuelle Verbraucherberatung gegen Entgelt kann im Rahmen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs nach § 65 AO erfolgen. 3. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz ist —entgegen der Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE— bei allgemeinen Zweckbetrieben (§ 65 AO) nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG anwendbar (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung).

Tenor

1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.01.2019 – 8 K 8286/17 aufgehoben und die Klage hinsichtlich Umsatzsteuer 2014 abgewiesen; im Übrigen (Körperschaftsteuer 2014 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2014) wird die Revision zurückgewiesen.

2. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin und der Beklagte jeweils zur Hälfte zu tragen.

Normenkette:

FGO § 127;

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) in 2014 (Streitjahr) durchgeführten "Finanzanalysen" einen Zweckbetrieb darstellen oder dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.

Die Klägerin ist eine gemeinnützige Körperschaft, deren Zweck in der Förderung des Verbraucherschutzes besteht. (...)

Diesen Zweck verwirklicht sie insbesondere durch vergleichende Untersuchungen an Waren und Leistungen sowie durch die Veröffentlichung der Arbeitsergebnisse.

Im Streitjahr führte die Klägerin vergleichende Untersuchungen über Angebote von Versicherungen durch und veröffentlichte die Ergebnisse in ihrer Zeitschrift "B..." sowie auf ihrem Internetportal.

Zur Durchführung dieser Tests erhob sie Daten am Markt und erfasste, erweiterte und pflegte diese in Datenbanken oder Tabellenkalkulationsprogrammen. Für die veröffentlichten Testberichte definierte sie "Musterfälle", für welche die jeweiligen Versicherungen ausgewertet und verglichen wurden. Da im Hinblick auf die Vielzahl der Tarife ein für den Verbraucher verwertbarer Versicherungsvergleich nur anhand von individuellen Faktoren erstellt werden konnte, bot die Klägerin zu Preisen zwischen 10 € und 29 € die Möglichkeit einer Versicherungsvergleichsanalyse ("Finanzanalyse") mit individuellen Daten an. Von 11 249 individuellen Finanzanalysen entfiel der weitaus größte Teil auf Kfz-Versicherungen (9 412 von 11 249 Analysen), die übrigen Finanzanalysen betrafen private Krankenversicherungen, Pflegegeldversicherungen, Risikolebensversicherungen, Hausratversicherungen, private Haftpflichtversicherungen sowie Motorradversicherungen.

Als Ergebnis dieser Finanzanalyse erhielt der Verbraucher eine Computerauswertung seiner Daten, ohne dass jedoch eine persönliche Beratung stattfand. Mit der Durchführung dieser Finanzanalysen erwirtschaftete die Klägerin bei Umsätzen von ca. 100.000 € einen Verlust in Höhe von ca. 70.000 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ordnete die Einnahmen aus den Finanzanalysen im Streitjahr dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb der Klägerin zu und erließ am 19.09.2016 entsprechende Bescheide zur Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit den Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2017 als unbegründet zurück.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte dagegen Erfolg. Das FG entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1049 veröffentlichten Urteil, dass das FA den erlittenen Verlust zu Unrecht einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin zugerechnet und dem Regelsteuersatz unterworfen habe. Bei der Durchführung von Versicherungsvergleichsanalysen (Finanzanalysen) gegen Entgelt handele es sich um einen begünstigten Zweckbetrieb i.S. von § 65 der Abgabenordnung (AO).

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Erstellung von Finanzanalysen" diene in seiner Gesamtausrichtung (§ 65 Nr. 1 AO) der Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks der Klägerin (Verbraucherschutz) und decke sich mit diesem. Die Klägerin könne ihren steuerbegünstigten Zweck nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Finanzanalysen) erreichen (§ 65 Nr. 2 AO). Eine sachgerechte Verbraucherberatung sei bei Versicherungsleistungen wegen der Vielzahl der Tarife und Tarifmerkmale nur durch eine individualisierte Aufklärung möglich. Die Klägerin trete zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nur insoweit in Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar sei (§ 65 Nr. 3 AO). Bei der gebotenen Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks überwiege vorliegend das Interesse der Allgemeinheit. Da die Klägerin kein wirtschaftliches Interesse am Abschluss eines Versicherungsvertrags habe, gewährleiste nur ihre Finanzanalyse einen unabhängigen Marktüberblick. Gerade im Hinblick auf die Präsenz und Marktmacht der Vergleichsportale erweise sich ein von wirtschaftlichen Interessen unabhängiger Versicherungsvergleich zur Wahrung der Verbraucherschutzinteressen als besonders wichtig. Einen solchen Überblick könne auch ein unabhängiger Versicherungsberater nicht bieten, für den die Erhebung von Daten des Großteils der am deutschen Markt angebotenen Versicherungen kein rentabler und leistbarer Aufwand sei. Die Beeinträchtigung des Wettbewerbs erweise sich somit als hinnehmbar.

Das FA habe die Umsätze aus den Finanzanalysen zu Unrecht dem Regelsteuersatz unterworfen. Die streitgegenständlichen Umsätze seien nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuersatzermäßigt. Die Klägerin erziele die Umsätze im Rahmen ihres Zweckbetriebs, der nicht vordergründig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, sondern in erster Linie der Verwirklichung ihres Satzungszwecks diene. Die Erzielung zusätzlicher Einnahmen stehe schon deswegen nicht im Vordergrund, weil die Klägerin im Streitjahr einen Verlust aus dieser Tätigkeit erlitten habe.

Mit der auf Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision wendet sich das FA gegen das Urteil des FG und trägt zur Begründung vor, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und Nr. 3 AO kein Zweckbetrieb sei.

Die steuerbegünstigten Satzungszwecke der Klägerin zielten nicht auf Beratung im Einzelfall, sie könnten daher i.S. des § 65 Nr. 2 AO auch ohne die entgeltlichen Leistungen erfüllt werden. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "entgeltliche Beratungen" lasse sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks "Verbraucherberatung" trennen. Eine Verbraucherberatung könne durch allgemeingehaltene und an einen unbestimmten, größeren Kreis gerichtete Beratungskomponenten (Vorträge, Broschüren) erfüllt werden, individuelle Beratung als eigenständiger Bestandteil des steuerbegünstigten Zwecks sei durch die Satzung nicht definiert. Bei den entgeltlichen Beratungen handele es sich somit um einen über den Gesamtzweck hinausgehenden Tätigkeitsbereich der Klägerin.

Mit ihrer individuellen Beratung trete die Klägerin insbesondere zu Versicherungsberatern in einen essentiellen Wettbewerb. Soweit das FG diese Wettbewerbsbeeinträchtigung als hinnehmbar beurteile, könne dem nicht zugestimmt werden. Die Klägerin werde durch die von ihr begehrte steuerliche Behandlung ihrer Finanzanalysen zweifach begünstigt: Zum einen unterliege sie nicht den gewerberechtlichen Erlaubnisvoraussetzungen ihrer Mitbewerber und zum anderen könne sie ihre Dienstleistungen wegen der Steuervorteile (Ertragsteuerfreiheit und ermäßigte Umsatzbesteuerung) günstiger als ihre Mitbewerber anbieten. Die Wettbewerbsbeeinträchtigung werde nicht dadurch hinnehmbar, dass dem einzelnen Versicherungsberater möglicherweise keine Datenbank im selben Umfang wie der Klägerin zur Verfügung stehe. Ob nur anhand einer solchen umfassenden Datenbank tatsächlich unabhängige und objektive Aussagen über eine auf das Individuum zugeschnittene Versicherung getroffen werden könnten, lasse sich nur durch einen Praxistest verifizieren. Es sei nicht ausgeschlossen, dass Versicherungsberater über umfangreiche und der Datenbank der Klägerin vergleichbare Datenbanken verfügen. Die Aussage des FG, wonach nur die Finanzanalyse der Klägerin einen unabhängigen Marktüberblick gewährleiste, finde keine Grundlage in dem festgestellten Sachverhalt.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 24.01.2019 – 8 K 8286/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision des FA zurückzuweisen.

Das FA greife lediglich die Abwägungsentscheidung des FG an, diese sei jedoch insoweit nicht revisibel. Das gelte insbesondere für die Feststellungen zur Wettbewerbssituation. Für den Bundesfinanzhof (BFH) sei daher bindend, dass die Klägerin weder eine vergleichbare Tätigkeit wie Versicherungsberater ausübe noch mit diesen in einen vollen Wettbewerb trete; zudem sei bei der Abwägung ein lediglich eingeschränkter Wettbewerb zu berücksichtigen. Auch die Schlussfolgerungen des FG zur Unvermeidbarkeit des Wettbewerbs seien im Revisionsverfahren nicht angreifbar.

Abgesehen davon führe der Vortrag des FA zu keinem anderen Ergebnis:

Die Verbraucherberatung könne sowohl durch eine an die Allgemeinheit gerichtete Beratung als auch durch die individuelle Beratung einzelner Verbraucher erfolgen. Das FG habe zu Recht entschieden, dass eine allgemeine Verbraucherberatung den Verbraucher nicht ausreichend schütze. Die individuellen Finanzanalysen seien auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO zum Verbraucherschutz unentbehrlich, da eine sachgerechte Verbraucherberatung bei Versicherungsleistungen wegen der Vielzahl der Tarife und Tarifmerkmale nur durch eine individualisierte Aufklärung erfolgen könne. Der zu Versicherungsberatern eingeschränkt bestehende Wettbewerb sei vom FG ohne Rechtsfehler als "unvermeidbar" gewürdigt worden. Es sei weder erkennbar noch gerügt, dass das FG seine Abwägungsentscheidung auf einer fehlerhaften Grundlage getroffen habe.

Das FG habe auch zutreffend entschieden, dass die Umsätze der Klägerin aus der Verbraucherberatung (Finanzanalysen) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterfallen. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH sei § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG auf Zweckbetriebe i.S. des § 65 AO nicht anwendbar. Durch die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO werde bereits sichergestellt, dass eventuelle Wettbewerbsbeeinträchtigungen hinzunehmen sind. Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass Zweckbetriebe nach § 65 AO nicht von der einschränkenden Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG betroffen sein sollten.

Die nach nationalem Recht gebotene Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sei auch unionsrechtskonform. Nr. 15 des Anh. III zu Art. 98 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ermögliche die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen von Einrichtungen, "die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind". Die Finanzanalysen der Klägerin seien sowohl "für wohltätige Zwecke als auch im Bereich der sozialen Sicherheit" erbracht worden. Diese autonomen Begriffe des Unionsrechts seien nicht eng auszulegen, sondern im Hinblick auf die Sprachfassungen in Großbritannien ("... by organisations recognised as being devoted to social wellbeing by Member States and engaged in welfare or social security work"), Spanien ("... por parte de organizaciones caritativas reconocidas por los Estados miembros, dedicadas a la asistencia social y de seguridad social") und Frankreich ("... par des organismes reconnus comme ayant un caractére social par les États membres et engagés dans des oeuvres d’aide et de sécurité sociales") dahingehend zu verstehen, dass jede vom jeweiligen Mitgliedstaat anerkannte gemeinnützige Tätigkeit erfasst wird. Für diese Auffassung sprächen auch die Ausführungen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in Rz 45 und 46 des Urteils Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 – C–492/08 (EU:C:2010:348). Die individuelle Analyse des Versicherungsmarktes für Verbraucher sei für die Allgemeinheit ein wichtiges Gegengewicht zur Versicherungsbranche und stelle daher eine "wohltätige Dienstleistung" dar. Darüber hinaus trügen die Finanzanalysen auch zur sozialen Sicherheit bei, da durch die neutrale und sachverständige Beratung ein Beitrag zur sozialen Absicherung der Verbraucher in z.T. existentiellen Versicherungsfragen geleistet werde.

Sofern der BFH bei seiner einschränkenden Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bleibe, müsse der EuGH zur Klärung der Frage angerufen werden, wie die Begriffe "wohltätige Zwecke" und "soziale Sicherheit" in Verbindung mit der dem Mitgliedstaat vorbehaltenen Anerkennung einer Einrichtung unionsrechtlich auszulegen seien.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 01.07.2019 geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 2014 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2014 erlassen. Eine Änderung bezüglich der streitgegenständlichen Finanzanalysen ist nach Angaben der Klägerin hierdurch nicht erfolgt.

II.

1. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen insoweit aufzuheben, als sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). An die Stelle des Körperschaftsteuerbescheids 2014 und des Gewerbesteuermessbescheids 2014 vom 19.09.2016, über die das FG entschieden hat, sind während des Revisionsverfahrens die geänderten Bescheide vom 01.07.2019 über Körperschaftsteuer 2014 und Gewerbesteuermessbetrag 2014 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher insoweit gegenstandslos und aufzuheben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13.11.2019 – V R 5/18, BFHE 267, 158, BStBl II 2020, 136, Rz 21, m.w.N.).

2. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteile vom 12.01.2011 – II R 30/09, BFH/NV 2011, 755; vom 03.06.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, und vom 22.07.2015 – II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584) nichts geändert hat, wie sich aus der Erklärung der Klägerin im Schriftsatz vom 24.07.2019 ergibt.

III.

Die Revision des FA ist zum Teil begründet. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der Umsatzsteuer 2014 aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Denn das FG hat unter Verstoß gegen § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG entschieden, dass die Umsätze der Klägerin aus den streitgegenständlichen Finanzanalysen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Im Übrigen (Körperschaftsteuer 2014 und Gewerbesteuermessbetrag 2014) ist die Revision dagegen unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG hat hinsichtlich der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags 2014 zutreffend entschieden, dass die streitgegenständlichen Steuerbescheide rechtswidrig sind. Denn das FA hat der Durchführung von Finanzanalysen zu Unrecht die Anerkennung als Zweckbetrieb versagt.

a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) handelt. Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Entsprechendes.

aa) Zweck der Klägerin ist die "Förderung von Verbraucherschutz" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Satzung). Sie dient —wie vom FA anerkannt–– nach ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO.

Zu den nach § 52 Abs. 2 AO im Einzelnen bezeichneten gemeinnützigen Zwecken gehört u.a. "die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz". Dabei ist "Verbraucherschutz" die umfassendere Bezeichnung, die Verbraucherberatung ist Teil des Verbraucherschutzes (Musil in Hübschmann/ Hepp/Spitaler —HHSp—, § 52 AO Rz 178). Verbraucherberatung soll die Stellung des Verbrauchers im Rechts- und Wirtschaftsverkehr durch Beratung und Aufklärung verbessern. Sie erfolgt u.a. durch die Erteilung von Auskünften bei unübersichtlichen Angebotsmärkten und bei komplexen Marktbedingungen, durch Berichterstattung in Medien, um die Öffentlichkeit über wichtige Verbraucherthemen, verbraucherrelevante Aktionen, Projekte und Ausstellungen zu informieren (Alber in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 187).

bb) Der Zweck der Verbraucherberatung als Schutz der Verbraucher vor wirtschaftlichen Benachteiligungen umfasst nach zutreffender Ansicht des FG auch die Einzelberatung (vgl. Halaczinsky in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger und öffentlich-rechtlicher Körperschaften, 7. Aufl., Kap. D Rz 118; FG Hamburg, Urteil vom 15.11.2017 – 1 K 2/16, EFG 2018, 792; Böwing-Schmalenbrock, EFG 2019, 1051). Dem steht das Erfordernis einer Förderung der "Allgemeinheit" nach § 52 Abs. 1 AO jedenfalls dann nicht entgegen, wenn sich das Angebot der individuellen Aufklärung und Beratung an einen zahlenmäßig nicht begrenzten Personenkreis richtet. So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Die Klägerin bot allen ihren Lesern und damit einem unbegrenzten Personenkreis von Verbrauchern im Anschluss an die Veröffentlichung ihrer Tests die Möglichkeit, Computerauswertungen zu Versicherungen auf der Basis ihrer individuellen Merkmale gegen Entgelt zu erwerben.

b) Die entgeltliche Durchführung von Finanzanalysen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO dar. Denn hierdurch werden im Rahmen einer selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Das führt aber gemäß § 64 Abs. 1 AO nicht zur Versagung der Steuerbefreiungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG), weil das FG zu Recht entschieden hat, dass dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO erfüllt. Danach ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

aa) Das FG hat den Sachverhalt ohne Rechtsfehler dahingehend gewürdigt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, unter Rz 31, 32), dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Finanzanalysen" in seiner Gesamtrichtung —d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.a)— der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks der Verbraucherberatung (§ 65 Nr. 1 AO) dient. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die das FA keine Verfahrensrügen erhoben hat, führte die Klägerin die Finanzanalysen nur durch, um ihren Satzungszweck (Verbraucherberatung) zu erfüllen, der auch die individuelle Beratung des einzelnen Verbrauchers umfasst. Darüber hinaus lagen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass die Erhebung des Entgelts lediglich zur Mittelbeschaffung erfolgte.

bb) Die entgeltlichen Finanzanalysen waren auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO für die Zweckerreichung erforderlich. Dies setzt voraus, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist (Senatsurteile vom 30.11.2016 – V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 18, und vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, Rz 43).

Das ist vom FG in nachvollziehbarer Weise damit begründet worden, dass die in der Zeitschrift "B..." anhand von Musterfällen veröffentlichten Vergleichsanalysen in der Mehrzahl der Fälle nur geeignet sind, dem Verbraucher einen generellen Marktüberblick zu verschaffen. Ein konkret auf seine jeweiligen Verhältnisse bezogener Versicherungsschutz setzt hingegen in all den Fällen eine individuelle Versicherungsanalyse voraus, in denen der Verbraucher oder das zu versichernde Risiko (z.B. Kfz, Motorrad oder Haus) andere prämienbestimmende Faktoren aufweist als die "Modellpersonen" oder "Modellannahmen".

Soweit das FA dagegen vorbringt, eine Verbraucherberatung sei nicht das einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks, weil eine Verbraucherberatung auch durch allgemeingehaltene und an einen unbestimmten, größeren Kreis gerichtete Beratungskomponenten (Vorträge, Broschüren, abstrakte Informationen) erfüllt werden könne und tatsächlich auch erfüllt werde, wendet es sich lediglich gegen die Würdigung des FG im Einzelfall und setzt der Würdigung des FG seine eigene entgegen, ohne jedoch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze geltend zu machen.

cc) Entgegen der Auffassung des FA tritt die Klägerin durch ihre entgeltlichen Finanzanalysen zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nur insoweit in Wettbewerb, als dies zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

§ 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu Lasten steuerpflichtiger Unternehmen beeinträchtigt werden soll. Die sog. Wettbewerbsklausel regelt den abwägenden Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist nur dann gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Dabei ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und dem Interesse an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit ("Zweckbetrieb") zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (BFH-Urteile vom 17.02.2010 – I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 30, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767).

(1) Wettbewerb im Sinne der Vorschrift ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nicht begünstigten Betriebe demselben Kundenkreis im selben Einzugsgebiet vergleichbare Leistungen anbieten oder anbieten könnten (Senatsurteil vom 30.03.2000 – V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.2.c bb; BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.c, Rz 22; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 6.189; Fischer in HHSp, § 65 AO Rz 111).

Im Streitfall ist das FG unter Berücksichtigung dieser Grundsätze zu Recht von einem nur "eingeschränkten" Wettbewerbsverhältnis zu Versicherungsportalen, Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern ausgegangen, weil diese Konkurrenten keine vergleichbaren Leistungen anbieten oder anbieten können: Während die Klägerin ihre Finanzanalysen gegen Entgelt anbietet und auf neutrale Informationen beschränkt, erstellen Versicherungsportale zwar vergleichbare Analysen, dies aber unentgeltlich und zielgerichtet auf den Abschluss eines Versicherungsvertrags. Dasselbe gilt für Versicherungsmakler, deren Tätigkeit darauf gerichtet ist, den Kunden zum Abschluss eines Versicherungsvertrags zu bewegen und von der Versicherungsgesellschaft eine Provision zu erhalten. Mit der Klägerin am ehesten vergleichbar ist der Versicherungsberater, da dieser ebenfalls gegen Entgelt tätig wird und seine Kunden unabhängig berät. Im Unterschied zur Klägerin steht bei diesem jedoch die persönliche Beratung des Kunden im Vordergrund.

(2) Nachdem das FG bejaht hat, dass die Klägerin mit Vergleichsportalen, Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern in eingeschränktem Umfang in Wettbewerb tritt, hat es in einem zweiten Schritt die Vermeidbarkeit des Wettbewerbs zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks geprüft. Dabei ist es nach der erforderlichen Abwägung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis gelangt, dass das Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks überwiegt. Zur Begründung führt das FG aus, dass die Klägerin kein wirtschaftliches Interesse am Abschluss eines Versicherungsvertrags habe, sodass nur ihre Finanzanalysen einen unabhängigen Marktüberblick gewährleisten. Im Hinblick auf die Präsenz und Marktmacht der Vergleichsportale erweise sich ein von wirtschaftlichen Interessen unabhängiger Versicherungsvergleich zur Wahrung der Verbraucherschutzinteressen als besonders wichtig. Denn ein derartiger Überblick könne auch nicht vom unabhängigen Versicherungsberater geboten werden, für den —nach Einschätzung des FG— die Erhebung der Daten des Großteils der am deutschen Markt angebotenen Versicherungen kein rentabler und leistbarer Aufwand darstelle. Diese Würdigung ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Entgegen dem Urteil des FG scheitert die Steuersatzermäßigung der Umsätze der Klägerin aus den Finanzanalysen an § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG.

a) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2 der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG (eingefügt mit Wirkung vom 19.12.2006 durch Art. 7 Nr. 5 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878) für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).

Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anh. III Nr. 15 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anh. III MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Dort sind u.a. steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Anh. III Nr. 15 MwStSystRL) genannt.

Der ermäßigte Steuersatz umfasst nach ständiger Rechtsprechung aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (Senatsurteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630). Abweichend von dem unionsrechtlich zulässigen Rahmen besteht keine Einschränkung auf Leistungen für "wohltätige Zwecke" oder "im Bereich der sozialen Sicherheit". Einer Auslegung unter strikter Beachtung der Richtlinie im Rahmen der grundsätzlich gebotenen richtlinienkonformen Auslegung steht der Wortlaut der Vorschrift entgegen (vgl. Senatsurteile in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630; vom 18.08.2005 – V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44, unter II.4., und vom 27.04.2006 – V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.4.b, m.w.N.).

b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist auf alle Zweckbetriebe und damit auch auf Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO anwendbar. Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach der ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar ist (Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses —UStAE— und zuvor bereits Abschn. 170 Abs. 9 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien), der sich Teile des Schrifttums angeschlossen haben (Hüttemann, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2014, 115; Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 298; Kirchhain, Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2012, 123 ff., 125; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Rz 331.1 und —bezogen auf den hier vorliegenden Streitfall— Schauhoff/Danz, Deutsches Steuerrecht 2019, 23 ff., 29).

aa) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG bezieht sich bereits nach dem Wortlaut seines einleitenden Satzteils auf "Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden," und damit auf alle Zweckbetriebe einschließlich derjenigen nach § 65 AO, ohne dass der Gesetzesfassung irgendeine Einschränkung auf die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO zu entnehmen ist, die erst in der zweiten Alternative dieses Satzes Erwähnung finden. Daher ist auch die Verwendung des Rechtsbegriffs "Zweckbetrieb" in der ersten Alternative von Satz 3 dahingehend zu verstehen, dass sie sowohl für die allgemeinen Zweckbetriebe nach § 65 AO als auch für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO gilt (Waigel, Der Umsatz-Steuer-Berater 2009, 123, so auch Hummel in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 298), während die abweichend formulierte Alternative 2 ("wenn die Körperschaft ...") eine Spezialregelung für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO enthält.

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem —im vorliegenden Zusammenhang— nicht eindeutigen Willen des historischen Gesetzgebers: Der Bundesrat ist bereits zu Beginn des Gesetzgebungsverfahrens davon ausgegangen, dass die durch Satz 3 geplante Ergänzung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht nur Fälle erfassen könnte, die nach §§ 66 bis 68 AO als Zweckbetriebe gelten und in denen der im UStG gewählte Verweis auf die abgabenrechtlichen Regelungen zu einem nicht mehr hinnehmbaren Wettbewerbsnachteil für Unternehmer führt, deren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, "sondern auch Fälle, die bereits nach § 65 AO (nach dieser Vorschrift ist die Auswirkung auf den Wettbewerb zu prüfen) Zweckbetriebe sind" (BTDrucks 16/3036, S. 15), worauf die Klägerin zutreffend hinweist. Auf die vom Bundesrat angeregte Prüfung, wie diese Rechtsunsicherheiten für Zweckbetriebe nach § 65 AO beseitigt werden könnte, ist die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung aber nur dahingehend eingegangen, dass sie der Bitte um Überprüfung entsprechen werde (BTDrucks 16/3036, S. 22). Im weiteren Gesetzgebungsverfahren ist es auf Vorschlag des Finanzausschusses zwar noch zu einer Änderung der ursprünglichen Gesetzesfassung gekommen, diese betrifft aber lediglich Alternative 2 des Satzes 3, während die —auf alle Zweckbetriebe anwendbare— Fassung der Alternative 1 des Satzes 3 unverändert blieb. Vor dem Hintergrund, dass der Änderungsantrag lediglich die Alternative 2 und damit die besonderen Zweckbetriebe betraf, können auch die Aussagen im Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zum Gesetzesentwurf zu verstehen sein, wonach "Zweckbetriebe, die die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, nicht von der Änderung des Umsatzsteuergesetzes betroffen seien" (BTDrucks 16/3368, S. 13, linke Spalte), und die geänderte Formulierung klarstelle, "dass Zweckbetriebe, die die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, von der Änderung nicht betroffen sind" (BTDrucks 16/3368, S. 23: zu Art. 7, zu Nr. 5, zu Buchst. a). Dieses Verständnis der Gesetzesnorm wird bestätigt durch den (im Finanzausschuss abgelehnten) Änderungsantrag einer Oppositionsfraktion. Danach treffe die vorgesehene Verschärfung der Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes "die gemeinnützigen Organisationen insgesamt in nicht gerechtfertigter Weise", weil die Regelung "nicht zielgenau" sei (BTDrucks 16/3368, S. 13, linke Spalte). Selbst wenn sich die vorstehenden Äußerungen auf die Änderung insgesamt bezögen, hätten sie jedenfalls im vorrangig maßgeblichen Gesetzeswortlaut (s. oben III.2.b aa) keinen Niederschlag gefunden.

cc) Der von der Klägerin befürwortete Ausschluss der allgemeinen Zweckbetriebe vom Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist darüber hinaus weder im Hinblick auf § 65 Nr. 3 AO überflüssig (so wohl die Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 1 UStAE) noch vom Sinn und Zweck der Norm geboten.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG enthält —ähnlich wie § 65 Nr. 3 AO— zwar ein Wettbewerbskriterium; mangels sachlicher Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von allgemeinen und besonderen Zweckbetrieben folgt hieraus aber keine Beschränkung seines Anwendungsbereichs, sodass die besonderen umsatzsteuerlichen Anforderungen von sämtlichen Zweckbetrieben zu erfüllen sind (Martini in Wäger, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 34). Darüber hinaus erfordert § 65 Nr. 3 AO eine Abwägungsentscheidung im Sinne eines Interessenausgleichs zwischen steuerbelasteten Konkurrenten und gemeinnützigen Körperschaften, während der "strengere" § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG bereits dann eingreift (vgl. Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2013, 81 ff., 100), wenn der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient und dadurch in unmittelbarem Wettbewerb zu Unternehmern tritt, die mit ihren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass bei Steuersatzermäßigungen "die einfache und korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes" gewährleistet sein muss (EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C–454/12 und C–455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 45). Die von § 65 AO vorausgesetzte Abwägungsentscheidung ermöglicht jedenfalls keine einfache Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, was im Rahmen der Gesetzesauslegung die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG auf die in § 65 AO genannten Zweckbetriebe bestätigt.

Wie der Senat zudem in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist die unionsrechtliche Harmonisierung der Steuersatzermäßigungen auch bei der Auslegung der Zweckbetriebsdefinitionen der §§ 65 ff. AO und damit insbesondere bei der Bestimmung der Reichweite der Steuersatzermäßigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113). Aus der fehlenden Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Unionsrecht (s. oben III.2.a) und zur größtmöglichen Berücksichtigung der nach der MwStSystRL bestehenden Rechtslage folgt eine den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG einschränkende Auslegung (vgl. Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630).

c) Entgegen der Ansicht der Klägerin liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht vor.

aa) Zusätzliche Einnahmen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG liegen vor, wenn nach umsatzsteuerrechtlichen und nicht abgabenrechtlichen Maßstäben (Martini in Wäger, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 35) die Körperschaft ihre Einnahmen im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks —hier die Förderung von Verbraucherschutz nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO— nicht unerlässlich sind (vgl. Senatsurteile vom 24.06.2020 – V R 47/19, BFHE 268, 572, BStBl II 2020, 853, Rz 16, und in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29). Ein Zweckbetrieb dient bereits dann vorrangig der Erzielung dieser Einnahmen, wenn es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des jeweiligen Zweckbetriebs (hier: entgeltliche Finanzanalysen) handelt (Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29). Dagegen kommt es weder darauf an, dass die Körperschaft aus den zusätzlichen Einnahmen Gewinne erzielt noch, dass Einnahmen der Körperschaft verbleiben (Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28).

Mit ihren Finanzanalysen hat die Klägerin Einnahmen in Höhe von ca. 110.000 € erwirtschaftet, die "zusätzliche" Einnahmen im o.g. Sinne darstellen. Der Senat kann dabei offenlassen, ob die Einnahmen insoweit "unerlässlich" für die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks (Förderung von Verbraucherberatung) sind, als die Finanzanalysen auch ohne gesondertes Entgelt erbracht werden könnten. Denn der Zweckbetrieb dient vorrangig der Erzielung von Einnahmen, weil es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des Zweckbetriebs "Finanzanalysen" handelt.

bb) Das Urteil des FG widerspricht dem, da danach die Erzielung zusätzlicher Einnahmen für die Klägerin nicht im Vordergrund gestanden habe, weil sie im Streitjahr keinen Gewinn erzielt, sondern einen Verlust erwirtschaftet habe. Denn bereits nach dem Gesetzeswortlaut kommt es nicht auf die Erzielung "zusätzlicher Gewinne" an, sondern lediglich auf die Erzielung zusätzlicher Einnahmen.

cc) Darüber hinaus tritt die Klägerin durch diese Umsätze in unmittelbaren Wettbewerb mit vergleichbaren Leistungen ihrer umsatzsteuerpflichtigen Konkurrenten. Der ermäßigte Steuersatz darf nur insoweit angewendet werden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt (Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 32, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 – C–41/09, EU:C:2011:108, Rz 52; EuGH-Urteil Kommission/Frankreich und Luxemburg vom 05.03.2015 – C–479/13, EU:C:2015:141, Rz 32). Wie das FG im Zusammenhang mit der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO für den Senat bindend festgestellt hat, ist die Klägerin mit ihren Finanzanalysen über Versicherungen zu Vergleichsportalen, Versicherungsmaklern und insbesondere zu Versicherungsberatern in Wettbewerb getreten. Dass dieser Wettbewerb unvermeidbar war (s. oben III.1.b cc), ist für § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3 Alternative 1 UStG ohne Bedeutung.

d) Die Anwendung des Regelsteuersatzes nach nationalem Recht steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

aa) Die Finanzanalysen der Klägerin fallen nicht unter die Erlaubnis der Mitgliedstaaten für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anh. III Nr. 15 MwStSystRL. Bei der Klägerin handelt es sich zwar um eine von der Bundesrepublik Deutschland anerkannte gemeinnützige Einrichtung. Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich jedoch nicht aus den anderen Sprachfassungen der MwStSystRL, dass Nr. 15 des Anh. III zu Art. 98 MwStSystRL mit dem Terminus "durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke" jede anerkannte gemeinnützige Tätigkeit erfasst. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert vielmehr neben der —im Streitfall vorliegenden— Anerkennung als gemeinnützige Einrichtung, dass diese Einrichtung auch "für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig ist" (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich, EU:C:2010:348, Rz 43, sowie Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010 in der Sache Kommission/Frankreich, EU:C:2010:72, Rz 91: doppelter sozialer Charakter; EuGH-Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28.07.2016 – C–543/14, EU:C:2016:605, Rz 61).

Die in der deutschen Fassung der Kategorie Nr. 15 des Anh. III zu Art. 98 MwStSystRL zum Ausdruck kommende Unterscheidung zwischen gemeinnütziger Einrichtung und ihrer Tätigkeit für wohltätige oder soziale Zwecke ergibt sich —anders als die Klägerin vorträgt— auch aus anderen Sprachfassungen dieser Bestimmung (vgl. englische Fassung: "organisations recognised as being devoted to social wellbeing (...) engaged in welfare or social security work", französische Fassung: "organismes reconnus comme ayant un caractére social (...) engagés dans les oeuvres d’aide et de sécurité sociales" oder spanische Fassung: "organizaciones caritativas (...) dedicadas a la asistencia social y de seguridad social"), sodass kein Anlass für eine von der deutschen Sprachfassung abweichende Auslegung besteht.

bb) Im Übrigen ist der bisherigen EuGH-Rechtsprechung zwar eine abschließende unionsrechtliche Begriffsbestimmung von "wohltätige[n] Zwecke[n]" und "im Bereich der sozialen Sicherheit" nicht zu entnehmen. Allerdings hat der EuGH im Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. (EU:C:2016:605) zu Nr. 15 des Anh. III MwStSystRL unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Kommission/Frankreich (EU:C:2010:348, Rz 43 und 44) entschieden, dass seine Rechtsprechung zum ermäßigtem Steuersatz nach Nr. 15 des Anh. III i.V.m. Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL sinngemäß auch für die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL gilt (EuGH-Urteil in EU:C:2016:605, Rz 63). Der enge Zusammenhang zwischen ermäßigtem Steuersatz und Steuerbefreiung mit der Folge einer sinngemäßen Anwendung der jeweiligen Begriffsbestimmungen ergibt sich insbesondere daraus, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf gemeinnützige Einrichtungen unter dem Vorbehalt steht, dass die jeweiligen Leistungen nicht bereits gemäß Art. 132, 135 und 136 MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit sind. Hieraus ergibt sich mit hinreichender Klarheit, dass die Rechtsprechung zu dieser Steuerbefreiung auch für die Auslegung der Steuersatzermäßigung herangezogen werden kann (vgl. zur einheitlichen Auslegung der Begriffe der MwStSystRL Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010, EU:C:2010:72, Rz 82).

Daher ist vorliegend zu berücksichtigen, ob der Personenkreis der Leistungsempfänger im Hinblick auf deren Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte entspricht, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bereits bejaht hat (Senatsurteil vom 17.07.2019 – V R 27/17, BFHE 266, 82, Rz 17; BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 30, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Insoweit ist in keiner Weise ersichtlich, dass die Finanzanalysen für —ganz überwiegend (in 9 412 von 11 249 Fällen)— Kfz-Versicherungen und im Übrigen für private Kranken-, Risikolebens-, Motorrad-, Hausrat-, private Haftpflicht- und Pflegegeldversicherungen speziell an sozial oder körperlich hilfsbedürftige Leistungsempfänger erbracht wurden. Der Senat geht davon aus, dass sich die Leserschaft der Zeitschrift "B..." —und damit auch die Nutzer der Finanzanalysen— aus einem breiten Spektrum der Bevölkerung zusammensetzt. Zudem weist jedenfalls im Regelfall das Halten eines Kfz wie auch die Versicherung dieses Gegenstandes keinerlei Bezug zu den Bereichen der wohltätigen Zwecke und der sozialen Sicherheit auf.

cc) Zu beachten ist dabei auch, dass Steuersatzermäßigungen als Ausnahmetatbestände sowohl nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil vom 28.08.2014 – V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194, Rz 20) als auch nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. beispielsweise EuGH-Urteil Oxycure Belgium vom 09.03.2017 – C–573/15, EU:C:2017:189, Rz 32) "eng" oder "präzise" auszulegen sind. Einer engen oder präzisen Auslegung nach dem Wortlaut und dem Normzweck widerspräche die Ausdehnung einer Steuersatzermäßigung auf Versicherungsanalysen für breite Bevölkerungskreise mit der Folge, dass dadurch der Grundsatz der Regelbesteuerung weitgehend leerlaufen würde (zutreffend Berg/Schnabelrauch, UR 2018, 225 ff.).

e) Einer Vorlage nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union bedarf es nicht. Nach der Rechtsprechung des EuGH entfällt die Vorlagepflicht u.a. dann, wenn die gestellte Frage des Unionsrechts bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war oder die gerichtliche Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich —Steuervorabzug für ausgeschüttete Dividenden— vom 04.10.2018 – C–416/17, EU:C:2018:811, Rz 110); ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen (EuGH-Urteile Ferreira da Silva e Britto u.a. vom 09.09.2015 – C–160/14, EU:C:2015:565, Rz 38 und 39; Assoziation France Nature Environment vom 28.07.2016 – C–379/15, EU:C:2016:603, Rz 50). Vorliegend hat der Senat jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls keinerlei Zweifel daran, dass die ganz überwiegend Kfz-Versicherungen betreffende Verbraucherberatung nicht zum Bereich der "wohltätige[n] Zwecke" und der "soziale[n] Sicherheit" gehört. Auf die Frage, ob eine Vorlage an den EuGH bei der Prüfung anderer dem § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegender Fallgestaltungen erforderlich sein könnte (vgl. hierzu das beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 1 BvR 2837/19), kommt es daher nicht an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und berücksichtigt, dass die Klägerin bei einem Gesamtstreitwert von 27.395 € hinsichtlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2014 obsiegt, hinsichtlich der Umsatzsteuer 2014 mit einem Streitwert von 13.163 € dagegen unterliegt.

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, vom 24.01.2019 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 8286/17
Fundstellen
BB 2021, 2965
BFH/NV 2022, 166
DB 2022, 506
DStR 2021, 2895
DStRE 2022, 58
DStZ 2022, 61