FG Niedersachsen - Urteil vom 04.05.2010
16 K 329/07
Normen:
UStG § 15 Abs. 4;

Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern beim Betrieb einer Spielhalle mit Geldspielgeräten und anderen Unterhaltungsgeräten

FG Niedersachsen, Urteil vom 04.05.2010 - Aktenzeichen 16 K 329/07

DRsp Nr. 2010/12859

Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern beim Betrieb einer Spielhalle mit Geldspielgeräten und anderen Unterhaltungsgeräten

1. Zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG. 2. Zur Aufteilung nicht direkt den steuerfreien oder den steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG. 3. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge grundsätzlich im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln; es ist Sache des Unternehmers, zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. 4. Die vom Unternehmer gewählte Methode ist auch dann zu Grunde zu legen, wenn mehrere "sachgerechte" Aufteilungsmethoden in Betracht kommen. 5. Die Aufteilung von Vorsteuern nach einem Flächenschlüssel, die im Zusammenhang mit Raumkosten angefallen sind, stellt grundsätzlich einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab dar.

Normenkette:

UStG § 15 Abs. 4;

Tatbestand:

Die Klägerin war mit dem Betrieb von diversen Spielstätten unternehmerisch tätig. Die Spielstätten waren gemietet. In ihnen waren geleaste Geldspiel- und Unterhaltsgeräte aufgestellt. Die der Klägerin für den Betrieb der Geldspielgeräte erteilte Konzession enthielt die Auflage, dass für jedes Geldspielgerät eine Fläche von 15 qm zur Verfügung stehen müsse, die mit Unterhaltungsgeräten aufgefüllt werden konnten. Der Bereich der Geldspielgeräte (GSG) war durch Trennwände weitgehend vom übrigen Bereich getrennt. Im übrigen Bereich der Spielstätten waren Unterhaltsgeräte (USG) aufgestellt. Hierbei handelte es sich um Punktspielgeräte, Fun-Games und Sportspielgeräte wie Billard und Dart, sowie weitere Zusatzgeräte wie Jackpots, Tokenmanager oder Multiplay Fun Games. Außerdem befanden sich in den Ladenlokalen ein Tresen mit dem Arbeitsplatz der Spielhallenaufsicht, allgemein zugängliche Toiletten, ein Personalraum und eine Personaltoilette.

Im Einzelnen handelte es sich um Flächen folgender Spielstätten:

Standort Mietfläche Fläche Nebenflächen Fläche GSG Fläche UG

A 235,00 qm 146,51 qm 68,00 qm 29,75 qm 137,25 qm

B 170,00 qm 127,01 qm 67,20 qm 25,50 qm 77,30 qm

C 169,69 qm 163,22 qm 61,50 qm 22,25 qm 85,94 qm

D 260,00 qm 238,62 qm 82,20 qm 46,00 qm 131,80 qm

EI 113,43 qm 91,30 qm 41,40 qm 16,25 qm 55,78 qm

F 187,81 qm 100,00 qm 115,00 qm 26,40 qm 46,41 qm

G 191,71 qm 152,17 qm 56,00 qm 25,23 qm 110,48 qm

H 250,00 qm 162,88 qm 100,61 qm 25,00 qm 124,39 qm

I 147,00 qm 138,15 qm 78,00 qm 24,75 qm 44,25 gm

1.724,64 qm 1.319,86 gm 669,91 qm 241,13qm 813,60 qm

Aufteilung zu je 1/2 334,96 qm 334,95 qm

Flächenzurechnungen 576,09 gm 1.148,55 gm

Wegen der Einzelheiten der Aufteilung wird auf die Grundrisse der Spielstätten verwiesen.

Die Klägerin erzielte in den Streitjahren folgende Umsätze:

Beiträge in DM Steuerfreie Umsätze aus GSG Steuerpflichtige Umsätze aus USG (netto) Umsatzsteuer auf Umsätze aus USG Umsatzsteuer auf Umsätze aus USG (brutto) Gesamtumsatz

1996 X X X X X

1997 X X X X X

1998 X X X X X

Die den steuerfreien Umsätzen direkt zuordbaren nicht abzugsfähigen Vorsteuern betrugen 1996 0 DM, 1997: 48.074,25 DM und 1998: 44.733,15 DM. Die auf die Mieten für die Spielstätten entfallenden Vorsteuern betrugen 1996: 150.993,45 DM, 1997: 131.033,34 DM und 1998: 126.911,24 DM. Die übrigen, im Wege des Ausschlussverfahrens ermittelten nicht direkt zuordbaren Vorsteuern betrugen in 1996: 133.857,55 DM, 1997: 40.560,55 DM und 1998: 40.477,38 DM.

In den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre erklärte die Klägerin die Umsätze aus den Geldspielgeräten zunächst als steuerpflichtige Umsätze und nahm aus den hiermit in Zusammenhang für ihr Unternehmen bezogenen Leistungen den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch. Die Vorsteuern betrugen 1996 284.851,04 DM, 1997: 270.568,08 DM und 1998: 262.097,42 DM.

Die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheiden vom 12. Oktober 2001 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hiergegen legte die Klägerin am 7. November 2001 mit der Begründung eines möglichen Verstoßes der nationalen Regelung des § 4 Nr. 9 b UStG gegen Artikel 13 Teil B Bucht. f der 6. EG-Richtlinie Einspruch ein. Gleichzeitig stimmte er dem Ruhen des Rechtsbehelfsverfahrens zu. Das Einspruchsverfahren ruhte danach einvernehmlich.

Im November 2004 fanden gegen die Klägerin Ermittlungsmaßnahmen des Finanzamts für Strafsachen Z wegen des Verdachts einer Steuerhinterziehung in den Jahren 1999 bis 2002 statt. Gegenstand der Ermittlungen waren Einnahmemanipulationen an Geldspielautomaten. Die Ermittlungen führten zu keinen Änderungen in den Streitjahren. Mit Schreiben des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen Z vom 6. Dezember 2007 wurde der Klägerin mitgeteilt, dass die Überprüfung bei ihr in den Streitjahren zu keinen Feststellungen geführt habe.

Im Hinblick auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs vom 17. Februar 2005 in der Rechtssache Linneweber (Az. C-453/02) strebte die Klägerin seit Juni 2005 eine Erledigung der Rechtsbehelfsverfahren mit dem Ziel an, die Umsätze aus den Gewinnspielautomaten steuerfrei zu belassen. Daraufhin fanden am 18. Oktober und 26. November 2005 Besprechungen beim Beklagten und am 19. September 2006 eine weitere Besprechung über die Ergebnisse der Betriebsprüfung für die Jahre ab 1999 bei der Klägerin statt. In den Gesprächen ging es im Wesentlichen um die Steuerfreiheit der Umsätze aus Geldspielgeräten, Fragen der direkten Zuordnung der Vorsteuer und um einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel der gemäß § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilenden Vorsteuern. Hierüber erfolgte auch diverser Schriftwechsel zwischen den Beteiligten.

Der Beklagte führte das Einspruchsverfahren für die Streitjahre nicht fort. Mit Schreiben vom 7. Februar 2006 teilte es der Klägerin mit, dass "die Bearbeitung der o.g. Einsprüche ... bis zum Abschluss der Ermittlungen des Finanzamts für Strafsachen Z zurückgestellt (werde)".

Am 3. September 2007 erhob die Klägerin beim Nds. Finanzgericht Untätigkeitsklage. Der Beklagte erließ während des Klageverfahrens unter dem Datum vom 5. Juni 2008 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern berücksichtigte der Beklagte die zwischen den Beteiligten unstreitig direkt zuordbare Vorsteuer und die ebenfalls unstreitigen sonstigen nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilenden Vorsteuern nach dem Umsatzschlüssel, den er anhand der Nettoumsätze ermittelte. Hinsichtlich der Vorsteuern aus den Raumkosten ging der Beklagte davon aus, dass die durch die Spielstättenverordnung und der Genehmigung zugrunde liegenden Fläche pro Geldspielgerät von 15 qm den Geldspielgeräten und nur die verbleibende Fläche den Unterhaltungsgeräten zuzuordnen ist.

Die Klägerin macht geltend, der Beklagte sei trotz vielfacher Bemühungen nicht zu einer abschließenden Bearbeitung der Einspruchsverfahren zu bewegen gewesen. Einen zureichenden Grund habe das Finanzamt für die Verzögerung nicht mitgeteilt. Der Beklagte habe zwar erklärt, dass die Erledigung des Rechtsbehelfsverfahrens aufgrund weiterer Ermittlungen wegen des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen den Geschäftsführer der Klägerin und die Klägerin erforderlich seien. Konkrete Gründe habe der Beklagte jedoch nicht dargetan. Vielmehr habe Herr K von der Steuerfahndung bereits vor Ostern 2006 angekündigt gehabt, dass er die im November 2004 begonnenen Ermittlungen weitestgehend abgeschlossen habe und seine Ergebnisse mitteilen wollte. Dies sei jedoch nicht geschehen. Am 11. Juli 2007 sei der Klägerin vom Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Z ein Aktenordner mit Feststellungen zur Fahndungsprüfung B übersandt worden. Akteneinsicht sei am 26. Juli 2007 erteilt worden. Aus diesen Akten ergebe sich, dass keine Feststellungen getroffen worden seien, die die Umsatzsteuerfestsetzungen betroffen hätten. Da nach Aktenlage dies dem Finanzamt bereits Ostern 2006 bekannt gewesen sei, sei es seit mindestens 17 Monaten untätig. Unabhängig davon sei die Steuerfahndungsprüfung nicht zeitnah erledigt worden, da die Ermittlungen seit November 2004 liefen. Das Finanzamt habe auch bereits im Dezember 2005 die unstreitigen Erstattungsbeträge für die Streitjahre ermittelt gehabt.

Der Beklagte habe in den Änderungsbescheiden vom 5. Juni 2008 die in den Streitjahren erzielten steuerpflichtigen Umsätze zutreffend berücksichtigt, nicht aber die abzugsfähigen Vorsteuern. Die direkt zuordbaren Vorsteuern seien abzugsfähig, soweit sie steuerpflichtigen Umsätzen zuzuordnen seien. Sonstige, nicht direkt zuordbare Vorsteuern ohne Raumkosten seien im Verhältnis der steuerpflichtigen Bruttoumsätze zu den steuerfreien Umsätzen anteilig abziehbar. Nicht abziehbar seien danach 1996 94.516,82 DM (70,61 %), 1997 28.465,39 DM (70,18 %) und 1998 29.054,66 DM (71,78 %). Abweichend hiervon sei für die ebenfalls nicht direkt zuordbaren Raumkosten ein Flächenschlüssel zu berücksichtigen. Dieser sei durch die tatsächliche Nutzung der Flächen für Nutzer der Geldspielgeräte und für Nutzer der Unterhaltungsgeräte und einer hälftigen Teilung der Verkehrsflächen zu ermitteln. Danach seien in den Streitjahren jeweils 33,40 % der Raumkosten nicht abziehbar Auf die Vorgaben der für Spielgeräte nach der Spielstättenverordnung vorgegebenen Raumflächen komme es umsatzsteuerrechtlich nicht an.

Soweit man dem nicht folge, sei der von ihr zugrunde gelegte Aufteilungsschlüssel sachgerecht, der sich im Wesentlichen nach der Anzahl der Geräte richte. Ihre ca. 984 Unterhaltungsgeräte verbrauchten erheblich mehr Strom als die 665 von ihr betriebenen Geldspielgeräte. Das gleiche gelte für die Flächen. Es sei evident, dass die Unterhaltungsgeräte aufgrund ihrer Funktion (Billardtische, Fahrsimulatoren) und Anzahl deutlich mehr Fläche in Anspruch nähmen als die häufig der Wand hängenden Geldspielgeräte. Hinzu komme, dass Geldspielgeräte aufgrund der Spielverordnung nur maximal 3 Jahre genutzt werden könnten. Damit und aufgrund der Gewährleistungsfristen entfielen zum großen Teil Kosten für Reparaturen und Ersatzteile in die gesetzliche Nutzungszeit. Demgegenüber könnten Unterhaltungsgeräte bis zu 10 Jahre oder länger genutzt werden. Hierfür fielen erhebliche Kosten für größere Reparaturen und Instandhaltungen an. Dies hätten auch die Ermittlungen der Umsatzsteuersonderprüfung vom Januar 2006 ergeben. Die Vorsteuern seien daher entsprechend dem Ergebnis der Umsatzsteuersonderprüfung im Verhältnis von 40,32 % für Geldspielgeräte zu 59,67 % für Unterhaltungsgeräte aufzuteilen.

Die Klägerin beantragt,

unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 05.06.2008 die Umsatzsteuer 1996 auf ./. 26.425,12 DM, die Umsatzsteuer 1997 auf ./. 16.476,92 DM und die Umsatzsteuer 1998 auf ./. 21.096,30 DM herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage lägen nicht vor. Ein hinreichender Grund, warum über die Einsprüche nicht innerhalb angemessener Frist entschieden wurde, sei der Klägerin mit Schreiben vom 7. Februar 2006 mitgeteilt worden. Im November 2004 habe wegen des Verdachts von nichtversteuerten Einnahmen in den Kalenderjahren 1999 bis 2002 eine Durchsuchung der Geschäftsräume der Klägerin sowie von vier weiteren Firmen aus der Firmengruppe B stattgefunden. Gegenstand der Ermittlungen seien Einnahmemanipulationen an Geldspielautomaten gewesen. Die Firmengruppe betreibe ca. 49 Spielhallen. Im Hinblick darauf, dass die Höhe der tatsächlich von der Klägerin erzielten Umsätze aus den Geldspielautomaten nicht festgestanden habe und dies Auswirkungen auf die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gehabt habe, sei der Klägerin mit Schreiben vom 7. Februar 2006 mitgeteilt worden, dass die Bearbeitung des Einspruchsverfahrens wegen der Streitjahre bis zum Abschluss der Ermittlungen des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen Z zurückgestellt werde. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss vom 31. August 1983, IV R 112/80) sei das Finanzamt berechtigt, die Einspruchsentscheidung zurückzustellen, wenn das Ergebnis einer Betriebsprüfung oder Steuerfahndungsprüfung abgewartet werden solle. Damit seien der Erlass von Berichtigungsbescheiden und zusätzliche Verwaltungsverfahren vermieden worden. Nachdem der Klägerin mit Schreiben des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen Z vom 6. Dezember 2007 mitgeteilt worden war, dass die Überprüfung bei ihr in den Streitjahren zu keinen Feststellungen geführt habe, sei die Bearbeitung der Einsprüche wieder aufgenommen und der Klägerin ein Erledigungsvorschlag unterbreitet worden.

Die den Steuerbescheiden zugrunde liegende Vorsteueraufteilung sei rechtmäßig. Hinsichtlich der Raumkosten sei das Verhältnis der konzessionierten Flächen für Geldspielgeräte zur Restfläche zugrunde zu legen. Eine Aufteilung nach der tatsächlich für die Geräte verwendeten Fläche sei wegen der rechtlichen Vorgaben nicht sachgerecht. Nach der "Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit" müsse für Geldspielgeräte eine bestimmte Fläche (nach § 3 Abs. 2 SpielV bis 31. Dezember 2005 = 15 qm) vorgehalten werden. Diese Flächen seien zwar zulässiger Weise mit Unterhaltungsgeräten aufgefüllt worden. Dennoch sei die Aufteilung der Flächen nach dem gesetzlich geforderten Flächenbedarf vorzunehmen, da diese Flächen für die Geldspielgeräte unabhängig davon benötigt würden, ob Unterhaltungsgeräte aufgestellt würden. Außerdem seien mit den Geldspielgeräten die wesentlichen Umsätze erzielt worden. Hinsichtlich der sonstigen aufzuteilenden Vorsteuern sei der Aufteilung das Verhältnis der umsatzsteuerfreien zu den umsatzsteuerpflichtigen Nettoumsätzen zu Grunde zu legen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

I Die Untätigkeitsklage ist zulässig.

Nach § 46 Abs. 1 FGO ist die Klage auch ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden ist. Die Klage kann dabei nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist.

Die Untätigkeitsklage ist zulässig, weil der Beklagte bis zum Termin der mündlichen Verhandlung über den Einspruch der Klägerin vom 21. Dezember 2001 und ihren Antrag auf Fortführung des Rechtsbehelfsverfahrens im Juni 2005 ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes (vgl. BFH, Beschluss vom 22.09.1967 VI B 19/67, BFHE 90, 274, BStBl II 1968, 61; Beschluss vom 13.05.1971 V B 61/70, BFHE 102, 31, BStBl II 1971, 492) nicht entschieden hat. Grundsätzlich ist zwar ein zureichender Grund gegeben, wenn die Ergebnisse einer Außen- oder Fahndungsprüfung abgewartet werden sollen (vgl. BFH, Beschluss vom 09.04.1968 I B 48/67, BFHE 92, 170, BStBl II 1968, 471) und dies dem Einspruchsführer mitgeteilt wurde (vgl. BFH, Beschluss vom 22.09.1967 VI B 19/67, BFHE 90, 274, BStBl II 1968, 61; Beschluss vom 13.05.1971 V B 61/70, BFHE 102, 31, BStBl II 1971, 492). Soweit Inhalt und Form der "Mitteilung eines zureichenden Grundes" klar und eindeutig sein müssen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 17.08.1967 I 509/66, EFG 1967, 623; Gräber/von Groll, FGO, 6. Auflage 2006, § 46 Rdn. 19), kann dahingestellt bleiben, ob der Hinweis des Beklagten vom 7. Februar 2006 auf die Ermittlungen des Finanzamtes für Strafsachen Z gegen die Klägerin in der abstrakten Form als Grund hinreichend konkret war, da insofern angenommen werden kann, dass die Klägerin Kenntnis davon hatte, dass es um Ermittlungen wegen nicht erklärter Umsätze ging. Hierbei handelte es sich aber nicht um einen zureichenden Grund i.S. des § 46 Abs. 2 S 1 FGO, da für die Streitjahre kein Ermittlungsverfahren eingeleitet war und die fehlende Ausweitung des Ermittlungsverfahrens auf die Streitjahre seitens der Steuerfahndung kein Grund in dem geforderten Sinne ist, ein im Übrigen entscheidungsreifes Rechtsbehelfsverfahren nicht zum Abschluss zu bringen. Unabhängig davon war der Klägerin Ostern 2006 von der Steuerfahndung mitgeteilt worden, dass die Ermittlungsmaßnahmen vor dem Abschluss stünden. Gleichwohl ist keine zeitnahe Entscheidung ergangen. Selbst während des Klageverfahrens hat der Beklagte erstmals im Juni 2008, also neun Monate nach Erhebung der Untätigkeitsklage am 3. September 2007, geänderte Umsatzsteuerbescheide erteilt, ohne bisher einen Einspruchsbescheid zu erlassen. Die Untätigkeitsklage ist daher zumindest in die Zulässigkeit hineinwachsen (vgl. BFH, Urteil vom 28.09.1990 VI R 98/89, 100/89, VI R 98/89, VI R 100/89, BFHE 162, 414 BStBl II 1991, 363 Gräber/von Groll § 46 Rdz. 13 m.w.N.).

II. Die Klage ist überwiegend begründet.

1. Die von der Klägerin erzielten Umsätze aus Geldspielgeräten sind umsatzsteuerfrei. Der Beklagte hat dies in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 1996 bis 1998 vom 5. Juni 2008 berücksichtigt.

2. Der Klägerin steht der geltend gemachte Vorsteuerabzug überwiegend zu.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.

Die Vorsteuern betrugen in den Streitjahren insgesamt 1996 284.851,04 DM, 1997: 270.568,08 DM und 1998: 262.097,42 DM. Da die Klägerin ursprünglich davon ausging, ausschließlich steuerpflichtige Umsätze zur erzielen, für die sie den gesamten Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, zwischenzeitlich aber durch die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 17. Februar 2005 Az. C-453/02, - Linneweber -, Slg 2005, I-1131) und des BFH (Urteil vom 12.05.2005 V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617) geklärt ist, dass die Umsätze mit Glückspielgeräten steuerfrei sind und sie daher sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Umsätze mit Unterhaltungsgeräten erzielte, sind von den insgesamt angefallenen Vorsteuern die nicht abzugsfähigen Vorsteuern abzuziehen.

a) Soweit die Klägerin Leistungen für ihr Unternehmen bezogen hat, die ausschließlich den steuerfreien oder den steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnen sind, besteht zwischen den Beteiligten dem Grunde und der Höhe nach Einvernehmen. Danach betrugen die nicht abziehbaren direkt zuordbaren Vorsteuern 1996 0 DM, 1997: 48.074,25 DM und 1998: 44.733,15 DM.

b) Die verbleibenden, nicht direkt den Umsätzen aus den Glückspiel- oder Unterhaltungsgeräten zuzuordnenden Vorsteuern sind gemäß § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.

Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Es ist grundsätzlich Sache des Unternehmers, zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Das Finanzamt kann zwar nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. BFH, Beschlüsse vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641, m.w.N. und 27. November 2008, XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431). Die vom Unternehmer gewählte Methode der Aufteilung ist jedoch auch dann zugrunde zu legen, wenn mehrere "sachgerechte" Aufteilungsmethoden in Betracht kommen (vgl. BFH, Beschluss vom 16.11.2004 V B 173/03, BFH/NV 2005, 584). Liegen verschiedene sachgerecht begründete Aufteilungsmethoden vor und ergeben sich aus der vom Unternehmer gewählten Methode für ihn steuerliche Vorteile, sind diese vom Finanzamt hinzunehmen. Die sich aus den Bandbreiten der begründeten sachgerechten Methoden naturgemäß ergebenden Unschärfen der Schätzung sind nicht geeignet, eine grundsätzlich begründete sachgerechte Aufteilungsmethode als nicht sachgerecht zu bewerten, da dies im Ergebnis bedeuten würde, dass das Bestimmungsrecht der Aufteilungsmethode doch wieder dem Finanzamt zugeordnet würde.

Die Aufteilung in abziehbare und nichtabziehbare Vorsteuern im Rahmen einer Schätzung kann für jeden Leistungsbezug nach einer gesondert begründeten sachgerechten Aufteilungsmethode erfolgen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des Gesetzes, der auf den einzelnen für das Unternehmen bezogenen Gegenstand abstellt. Diese jeweils singulär zu ermittelnden nicht abziehbaren Teilbeträge kann der Unternehmer im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Der Unternehmer ist daher nicht gehindert, zwischen Vorsteuern aus Raumkosten und Vorsteuern aus sonstigen nicht direkt zuordbaren Vorsteuern zu unterscheiden und für jede gesondert bezogene Leistung eine Schätzung nach einer unterschiedlichen Methode vorzunehmen, solange sie sachgerecht gerecht ist.

aa) Die Aufteilung der im Zusammenhang mit den Raumkosten angefallenen Vorsteuern nach einem Flächenschlüssel stellt grundsätzlich einen wirtschaftlich vertretbaren und damit sachgerechten Aufteilungsmaßstab dar (vgl. auch BFH, Beschluss vom 21. Mai 1987 V S 11/85, BFH/NV 1987, 536). Dies war im Wesentlichen auch die Auffassung der Verwaltung unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Entsprechende Regelungen finden sich in Abschnitt 208 Abs. 2 Satz 8 und 11 der Umsatzsteuerrichtlinien - UStR - 2000 und 2005 und Abschnitt 208 Abs. 2 Satz 15. Demgegenüber hatte erst die Rechtsprechung gegen den Widerstand der Finanzverwaltung in ständiger Rechtsprechung klargestellt, dass auch der Umsatzschlüssel bei der Vermietung von Gebäuden einen sachgerechten Maßstab zur Aufteilung der Vorsteuern auf die steuerpflichtigen und die steuerfreien Umsätze darstellen kann (BFH Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BStBl. II 1998, 492; vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl. II 2002, 833).

Das in den Streitjahren geltende Umsatzsteuergesetz selbst definiert die Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" nicht. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG stellt lediglich das Erfordernis einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen auf. Dies steht mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Einklang. Die in den Streitjahren geltenden Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie sehen als Regelaufteilungsmethode zwar die Anwendung des Umsatzschlüssels vor. Daneben steht es dem Unternehmer auch nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben jedoch frei, die Vorsteueraufteilung auf der Grundlage der wirtschaftlichen Zurechnung vorzunehmen, weil Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten die Möglichkeit dieser Aufteilungsmethode ermöglicht und der nationale Gesetzgeber hiervon in § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG Gebrauch gemacht hat.

Bereits diese Differenzierung macht deutlich, dass eine "sachgerechte Schätzung" im Sinne einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen etwas qualitativ Verschiedenes gegenüber der Zurechnung der Höhe der Umsätze nach ist. Die Rechtsprechung des EuGH stellt daher bei der "wirtschaftlichen Zurechnung" auf die Belastung der Ausgangsumsätze durch Kostenelemente der bezogenen Leistungen ab. Im Ergebnis bedeutet dies u.a., dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten in völlig neutraler Weise belastet werden, und zwar unabhängig von ihrem Zweck und vor allem: ihrem Ergebnis (vgl. EuGH, Urteile vom 27.09.2001 - Cibo Participations -, Slg 2001, I-6663; 22.02.2001 - Abbey National -, Slg 2001, I-1361; 08.06.2000 - Midland Bank -, Slg 2000, I-4177; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl. 2009, § 15 Rdn. 364 ff). Hier, in der fehlenden Anbindung an das erzielte Ergebnis, liegt die entscheidende Differenz zum Umsatzschlüssel. Zur Begründung führt der EuGH im Wesentlichen aus, dass durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll, da das gemeinsame Mehrwertsteuersystem völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen, gewährleistet. Nach dem Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems, das sich aus Artikel 2 der Ersten und Artikel 2 der Sechsten Richtlinie ergebe, werde die Mehrwertsteuer auf jeden Produktions- und Vertriebsvorgang erhoben, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die einzelnen Kostenelemente unmittelbar belastet worden sind (vgl. Urteile Midland Bank, Rdnr. 29, und Abbey National, Rdn. 27). Nach diesem Prinzip und dem Grundsatz, dass ein Recht auf Vorsteuerabzug nur entstehe, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen, sei ein Recht auf Abzug der für diese Gegenstände oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer nur gegeben, wenn die für den Bezug dieser Leistungen getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören. Diese Aufwendungen müssten somit Teil der Kosten der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden (vgl. Urteile Midland Bank, Rdn. 30, und Abbey National, Rdn. 28). Dies hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 13.03.2008 (C-437/06, - Securenta -, Slg. 2008, I-1597) für die Abzugsfähigkeit nicht direkt zuordbarer Vorsteuern aus Leistungsbezügen, die sowohl für die wirtschaftliche Tätigkeit wie auch für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmers erfolgten, bestätigt. Auch daraus ergibt sich, dass die Höhe der erzielten Umsätze kein, zumindest nicht das allein entscheidende Kriterium für eine sachgerechte Schätzung im Sinne einer "wirtschaftlichen Zurechnung" ist.

Die von der Klägerin gezahlten Mieten für die Räume der Spielhallen gehören dem Grunde nach zu den Kostenelementen beider, sowohl der zum Abzug berechtigenden wie auch der nicht zum Abzug der Vorsteuern berechtigenden Ausgangsumsätze, weil die Klägerin ohne die Standflächen für die Geräte die jeweiligen Ausgangsumsätze nicht hätte erzielen können. In diesem Sinne stehen die Vorsteuern aus Mieten sowohl mit den einen wie mit den anderen Umsätzen dem Grunde nach in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang. Ein Anteil der Vorsteuern aus Mieten für die durch die Unterhaltungsgeräte erwirtschafteten Umsätze wäre selbst dann zu berücksichtigen, wenn man wie der Beklagte davon ausginge, dass die Größe der angemieteten Flächen durch die Vorgaben der SpielV bestimmt gewesen sei, die für jedes Geldspielgeräte eine vorhandene Mindestfläche von jeweils 15 qm vorschreibt, da die tatsächlich angemieteten Flächen größer als die durch die SpielV vorgegebenen waren. Bereits aus diesen Gründen ist die Anwendung des Flächenschlüssels als eine mögliche sachgerechte Schätzungsgrundlage für die Aufteilung der Vorsteuern aus Mieten begründet. Zumindest handelt es sich bei der entsprechenden Ermittlung der nichtabzugsfähigen Vorsteuern um eine sachgerechte Methode.

Bei der Bestimmung des Flächenschlüssels sind jedoch nicht die durch die SpielV vorgegebenen Mindestflächen für Geldspielgeräte zu berücksichtigen. Die Mindestbedingungen der SpielV stellen rechtliche Vorgaben dar, die für die nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG geforderte "wirtschaftliche" Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen keine Geltung haben. Der Anknüpfungspunkt für die SpielV ist vielmehr gewerberechtlicher Art. Die Ermächtigung zu ihrem Erlass beruht auf § 33 f Abs. 1 GewO. Danach können im Wege der Rechtsverordnung zur Durchführung der §§ 33c, 33d, 33e und 33i GewO zur Eindämmung der Betätigung des Spieltriebs, zum Schutze der Allgemeinheit und der Spieler sowie im Interesse des Jugendschutzes bestimmte Vorgaben und Einschränkungen erlassen werden. Mit dieser Zielrichtung bestimmte der Verordnungsgeber in Durchführung des § 33 f Abs. 1 Nr. 1 GewO in § 3 SpielV i.d.F. der ÄndV vom 23.2.1976 (BGBl I S. 389), dass zur Eindämmung der Betätigung des Spieltriebs in Spielhallen nur eine begrenzte Anzahl von Geldspielgeräten aufgestellt werden durfte. Er brachte damit zum Ausdruck, dass er in gewissem Maße dem Spieltrieb des Einzelnen Rechnung tragen wollte, dessen Ausnutzung hinnehmen müsse, jedoch den Schaden durch das vielfältige Geflecht der Schutznormen so gering wie möglich halten wollte (vgl. amtliche Begründung der Verordnung zur Änderung der SpielV vom 11.12.1985, BR-Drucks. 496/85 S. 5 f.; OVG Münster, Urteil vom 12. März 1991 4 A 1320/89, GewArch 1991, 301; zur Rechtsentwicklung der Begrenzung der Anzahl aufzustellender Geldspielgeräte vgl. Marcks, in Landmann/Rohmer, GewO, § 33 i Rdn. 4, 29). Die Vorgaben der SpielV haben ihren inneren Grund damit in einer sozialstaatsbedingten Lenkungsfunktion, nämlich die Anzahl der Geldspielgeräte und die Möglichkeit an ihnen zu spielen, zum Schutz des Einzelnen vor seinem Spieltrieb zu begrenzen.

Unabhängig von diesem vom Umsatzsteuerrecht wesentlich abweichenden Gesetzeszweck sieht die SpielV nicht vor, wie es der Beklagte darstellt, dass der Spielhallenbetreiber für jedes Geldspielgerät eine Fläche von 15 qm anmieten muss. § 3 Abs. 2 SpielV bestimmt vielmehr umgekehrt, dass "in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen ... je 15 qm Grundfläche höchstens ein Geld- oder Warenspielgerät aufgestellt werden (darf)...". Danach liegt es in der freien Entscheidung des Spielhallenbetreibers, wie viel Geldspielgeräte er in einer von ihm betriebenen Spielhalle aufstellt. Er kann die gemietete Fläche mit der gewerberechtlich höchstmöglichen Anzahl von Geldspielgeräten ausstatten, muss es aber nicht. Damit ist keine zwingende Bindung der angemieteten Flächen mit den Geldspielgeräten verbunden.

Umsatzsteuerrechtlich ist entscheidend, wie sich der Unternehmer wirtschaftlich tatsächlich Verhalten hat. Dies entspricht dem Grundsatz der Umsatzsteuer, die an die tatsächlichen Verhältnisse anknüpft. Wenn ein Unternehmer wirtschaftlich das Kosten-Leistungsverhältnis durch eine Ausweitung der Umsatztätigkeit optimiert, verschieben sich die jeweiligen Kostenanteile betriebswirtschaftlich auch auf die zusätzlich erzielten Umsätze. Dies ist unter dem Gesichtspunkt, dass die Umsatzsteuer tätigkeitsbezogen ist, allein maßgeblich. Die tatsächlichen Verhältnisse der Umsatzerzielung sind vorliegend durch die tatsächliche Nutzung bestimmt. Um die Umsätze mit den Geldspiel- und Unterhaltungsgeräten erzielen zu können, waren die von der Klägerin dargelegten Anteile der gemieteten Grundflächen erforderlich. Mit diesem Anteil sind sie als Kostenelemente den jeweiligen Ausgangsumsätzen zuzurechnen. Der jeweilige Anteil der gezahlten Mieten war geboten, um die jeweiligen Umsätze erwirtschaften zu können. Insofern bestehen gegen die von der Klägerin begehrte Aufteilung der Vorsteuern aus der Anmietung der Flächen keine Bedenken.

In Abgrenzung zu einem Umsatzschlüssel sind noch folgende Überlegungen von Bedeutung. Es ist nicht erkennbar, wie viele Besucher die Spielstätte ausschließlich zur Nutzung der Geldspielgeräte oder ausschließlich zur Nutzung der Unterhaltungsgeräte aufsuchten und wie viele sich durch den Besuch wegen der einen oder anderen beabsichtigten Nutzung zur Nutzung der jeweils anderen Geräte anregen ließen. Würde man ausschließlich auf die mit den Geldspielgeräten erzielten Umsätze (oder auf die den Geldspielgeräten durch die SpielV vorgegebenen Mindestflächen) abstellen, würde man unterstellen, dass Nutzer weitgehend nur wegen dieser Geräte die Spielstätten aufsuchten. Für eine solche Annahme fehlt es jedoch an einer empirischen Grundlage. Sie erscheint angesichts der Beliebtheit der Unterhaltungsgeräte auch nicht wahrscheinlich. Ferner dürfte die Höhe der erzielten Umsätze im Wesentlichen auch durch die unterschiedlichen Spielzeiten bedingt sein, die bei den Geldspielgeräten nach Angaben der Klägerin lediglich drei Sekunden beträgt und damit deutlich kürzer ist als für Billard oder Fungames. Die angemieteten Flächen stehen aber in keiner Abhängigkeit zu den Laufzeiten der Spielgeräte, deren Vorsteuerbelastung jedoch bei Berücksichtigung des Umsatzschlüssels hierzu ins Verhältnis gebracht würde. Schließlich spricht aber als entscheidender Gesichtspunkt gegen die - ausschließliche - Anwendung des Umsatzschlüssels, dass nach der Rechtsprechung des EuGH alle wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und vor ihrem Ergebnis in völlig neutraler Weise belastet werden sollen (vgl. EuGH, Urteile Cibo Participations, Abbey National und Midland Bank, a.a.O.). Wenn der Umsatzschlüssel aber lediglich eine unter verschiedenen sachgerechten Aufteilungsmöglichkeiten darstellt, ist damit der Flächenschlüssel als ein wirtschaftlich sachgerechter Aufteilungsmaßstab jedenfalls nicht ausgeschlossen. Die Forderung nach wirtschaftlicher Zurechnung wird dadurch weder dem Grunde noch der Höhe nach verletzt.

bb) Der gegenteiligen Auffassung des FG Münster (Urteil vom 16.02.2010 15 K 5246/06 U, StE 2010, 233), wonach die für die Geldspiel- und Unterhaltungsautomaten benötigten Stand- bzw. Nutzflächen u.a. hinsichtlich der Raumkosten nicht als sachgerechte Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG in der in den Streitjahren 1997 bis einschließlich 2003 geltenden Fassung anzusehen ist, folgt das Gericht aus den vorgenannten Gründen nicht. Insbesondere sieht das Gericht auch keinen Bezug zu der dort zitierten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Beschluss vom 04.02.2009 (1 BvL 8/05, BGBl I 2009, 1046, HFR 2009, 708), da die der Entscheidung zugrunde liegende Spielgerätesteuer als örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG und die Überprüfung der Verwendung des Stückzahlmaßstabes für die Besteuerung von Geldspielautomaten wesentlich anderen rechtlichen Anknüpfungs- und Beurteilungskriterien unterliegt als die Umsatzsteuer.

cc) Danach ergibt sich folgender Flächenschlüssel der nicht abzugsfähigen Vorsteuern aus Raumkosten

Fläche/qm GSG Fläche/qm USG Gesamtfläche/qm Anteil nicht abzugsfähiger Vorsteuern (GSG) in %

1996-1998 576,09 1.148,55 1.724,64 33,40

Die nicht abzugsfähigen Vorsteuern aus Raumkosten berechnen sich wie folgt:

Beträge in DM Vorsteuern aus Mieten Anteil nicht abzugsfähiger Vorsteuern (GSG) in % nicht abzugsfähige Vorsteuern (Anteil GSG)

1996 150.993,45 33,40 50.431,81

1997 131.033,34 33,40 43.765,14

1998 126.911,24 33,40 42.388,35

d) Die Klägerin kann die verbleibenden sonstigen nicht direkt zuordbaren Vorsteuern aufgrund des ihr zustehenden Bestimmungsrechts nach dem Umsatzsteuerschlüssel aufteilen, da es sich auch insofern um einen wirtschaftlich vertretbaren und damit sachgerechten Aufteilungsmaßstab handelt. Dies wird auch vom Beklagten nicht in Frage gestellt. Allerdings ist der hierfür zu berechnende Umsatzsteuerschlüssel entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Bruttoumsätzen, sondern im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Nettoumsätzen zu ermitteln. Dies folgt aus Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie, wonach sich der Pro-rata Satz des Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie aus einem Bruch im Einzelnen bestimmter Umsätze, jeweils abzüglich der Mehrwertsteuer berechnet. Danach ergeben sich folgende Umsatzschlüssel:

Beträge in DM Steuerfreie Umsätze aus GSG Steuerpflichtige Umsätze aus USG (netto) Summe Umsätze (netto) nicht abzugsfähige sonstige Vorsteuern (GSG) in %

1996 x x x 73,42

1997 x x x 73,02

1998 x x x 74,64

Unter Anwendung des Umsatzschlüssels ergeben sich folgende nicht abzugsfähigen sonstigen Vorsteuern:

Beträge in DM Sonstige nicht direkt zuordbare Vorsteuern Nicht abzugsfähige Vorsteuern (Anteil GSG) in % Nicht abzugsfähige sonstige Vorsteuern

1996 133.857,55 73,42 98.278,21

1997 40.560,55 73,02 29.617,31

1998 40.477,38 74,64 30.212,32

e) Soweit die Klägerin eine Aufteilung nach der Anzahl der Spielgeräte vornehmen wollte, stellt dies nach Auffassung des Gerichts keinen sachgerechten Aufteilungsmaßstab dar. "Sachgerecht" ist eine Aufteilung der Vorsteuern nur dann, wenn die Eingangsleistungen entsprechend dem Aufteilungsmaßstab wirtschaftlich verursacht worden sind. Es muss einen inneren Zusammenhang zwischen der Höhe der Aufwendung und dem Aufteilungskriterium geben. Im Streitfall stehen die aufzuteilenden Vorsteuern ganz überwiegend nicht im Zusammenhang mit der Anzahl der Geräte. Dies ist evident für die Aufwendungen, die der Kategorie der Verwaltungsgemeinkosten zuzurechnen sind wie Büro-, Rechts- und Beratungs- sowie Buchführungskosten, die sich nicht entsprechend der Anzahl der vorgehaltenen Geräte erhöhen oder mindern. Aber auch einen Zusammenhang etwa zwischen dem Strom-, Gas- und Wasserverbrauch oder den Reinigungskosten und der Anzahl der Geräte kann der Senat nicht erkennen (vgl. Nds. FG, Urteil vom 24. April 2008, 16 K 335/07, DStRE 2009, 874, BFH-Beschluss vom 27. November 2008, XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431).

3. Die abzugsfähigen Vorsteuern berechnen sich daher aus der Differenz der Vorsteuern lt. Erklärung abzüglich der nicht abzugsfähigen Vorsteuern wie folgt:

Vorsteuersteuer lt. Erklärung nicht abziehbare Vorsteuern aus Summe nicht abzugsfähiger Vorsteuern Abziehbare Vorsteuern

direkt zuordbaren Vorsteuern Mieten sonstigen Vorsteuern

1996 284.851,04 0 50.431,81 98.278,21 148.710,02 136.141,02

1997 270.568,08 48.074,25 43.765,14 29.617,31 121.456,70 149.111,38

1998 262.097,42 44.733,15 42.388,35 30.212,32 117.333,82 144.763,60

4. Die Umsatzsteuern sind danach wie folgt festzusetzen:

Umsatzsteuer lt. Änderungsbescheid Abziehbare Vorsteuern Festzusetzende Umsatzsteuer

1996 x x x

1997 x x x

1998 x x x

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

vorläufig nicht rechtskräftig