FG Saarland - Urteil vom 28.09.1989
2 K 241/88
Fundstellen:
EFG 1990, 206
GmbHR 1990, 323

FG Saarland - Urteil vom 28.09.1989 (2 K 241/88) - DRsp Nr. 1998/4284

FG Saarland, Urteil vom 28.09.1989 - Aktenzeichen 2 K 241/88

DRsp Nr. 1998/4284

Macht der alleinvertretungsberechtigte GmbH-Geschäftsführer ein umsatzsteuerpflichtiges Eigengeschäft mit der von ihm vertretenen GmbH wieder rückgängig, so begeht er weder eine Steuerhinterziehung noch eine haftungsbegründende Verletzung seiner Geschäftsführerpflichten, wenn er sich die von ihm aus der Abtretung des aus diesem Geschäft herrührenden Vor- steuer-Erstattungsanspruchs der GmbH beglichene USt zurückerstatten läßt, ohne alsdann den zurückerhaltenen Betrag der GmbH zwecks Rückzahlung der ihr vormals bewilligten Vorsteuererstattung zur Verfügung zu stellen.

Tatbestand:

Der Kläger K. A., ein Steuerberater, gründete zusammen mit den damaligen Steuerbevollmächtigten K... R... und B... N... durch notarielle Urkunde von 14. April 1982 mit Wirkung vom 1. April 1982 die "... Treuhandgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft mit beschränkter Haftung, landwirtschaftliche Buchstelle" (...-GmbH) mit Sitz in X. Gesellschaftsgegenstand war steuerliche Beratertätigkeit. Die Gesellschaft wurde zunächst durch den Kläger und den Steuerbevollmächtigten R... gemeinschaftlich, danach auf Grund notarieller Urkunde vom 8. September 1982 vom Kläger allein vertreten.

Diese Urkunde enthielt ferner den Passus:

"Wir verpflichten uns hinsichtlich der Ausübung unseres Stimmrechts in Gesellschafterversammlungen der vorgenannten Gesellschaft wie folgt: Herr K... A... verpflichtet sich, sich in Angelegenheiten, die ausschließlich die Praxis in X betreffen, der Stimme zu enthalten. Die Herren K... R... und B... N... verpflichten sich, sich in Angelegenheiten, die ausschließlich die Praxis in ... Y betreffen, der Stimme zu enthalten."

Eine zwischenzeitlich durch Gesellschafterbeschluß vom 16. Mai 1982 vereinbarte Alleinvertretungsberechtigung aller Gesellschafter und die nachfolgende Bestellung des Steuerbevollmächtigten N... zum weiteren Geschäftsführer durch notarielle Urkunde vom 23. Juni 1982 sind nicht ins Handelsregister eingetragen worden.

Für den Fall der Liquidation der GmbH waren gemäß § 16 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages (GV) die im Amt befindlichen Geschäftsführer als Liquidatoren vorgesehen, sofern die Gesellschafterversammlung nichts anderes beschließen würde.

Durch weitere notarielle Urkunde vom Tage des Abschlusses des GV machte der Kläger seinen Mitgesellschaftern das ihn bis zum Ablauf des 31. Dezember 1985 bindende, von den Mitgesellschaftern zur Kenntnis genommene Angebot, ab 1. Dezember 1985 seinen Drittelgeschäftsanteil zu einem bereits jetzt festgelegten Übernahmepreis zu gleichen Teilen zu übernehmen.

Durch notarielle Urkunde vom 7. Januar 1983 veräußerte der Kläger an die ... GmbH mit Wirkung zum 1. Januar 1983 seine in Y gelegene Teilpraxis zu einem auf Rentenbasis zu erbringenden Kaufpreis von 500.000,- DM, von denen jedoch tatsächlich 250.000,- DM in einer Summe an den Kläger gezahlt wurde. Die weitere Teilpraxis in .../Rheinland-Pfalz verblieb beim Kläger. Die auf den Übernahmepreis entfallende Umsatzsteuer in Höhe von, 65.000,- DM hatte nach S. 13 des Vertrages die GmbH zu tragen.

Der Kläger meldete daraufhin im März 1983 die Umsatzsteuer auf den Praxisverkauf beim Finanzamt ... Z an. Gegen die sich daraus ergebende Zahllast rechnete er mit einer "Umsatzsteuerüberzahlung Monat Januar 1983" der GmbH in Höhe von 98.764,20 DM auf. Die Überzahlung war ihm von der Gesellschaft als eine ihr gegen den Beklagten zustehenden Forderung abgetreten worden. Die Abtretungsanzeige der GmbHan den Beklagten hatte der Kläger unterzeichnet. Der Beklagte erkannte die Abtretung in Höhe von 65.000,- DM an, so daß die Aufrechnung des Klägers gegenüber dem Finanzamt Z, in dieser Höhe erfolgreich war.

Wegen der Abwicklung des Praxisübergabevertrages kam es zwischen den Gesellschaftern der ... GmbH zu Meinungsverschiedenheiten, was am 4. November 1983 zum Ausscheiden des Gesellschafters N... führte. Fernerhin machte der Kläger gegen die GmbH Rechte aus §§ 320, 326 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) geltend und nahm hierwegen durch am 8. Februar 1984 beim Finanzamt Z eingegangene Umsatzsteuer-Voranmeldung für November 1983 eine Umsatzsteuerberichtigung "wegen Leistungsverweigerung .... mit Wegfall des Erfüllungsanspruches für den Praxisübertragungsvertrag vom 07.01.1983 vor. Die ihm daraufhin nach Verkauf der Praxis in Y an einen Dritten im Dezember 1984 zurückerstattete Umsatzsteuer in Höhe von 65.000,- DM vereinnahmte der Kläger. Eine Vorsteuerberichtigung im Rahmen des Voranmeldungsverfahrens der ...GmbH veranlaßte er nicht. Jedoch forderte der Beklagte auf Grund einer Kontrollmitteilung des Finanzamtes Z den ausgezahlten Vorsteuerbetrag durch "Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat November 1983" vom 23. Februar 1984 zurück. Die Festsetzung ist bestandskräftig geworden, nachdem die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren vor dem Finanzgericht (FG) des Saarlandes von dem vormaligen Gesellschafter N... als Gesellschafter sowie vom Kläger und von dem Steuerberater R... jeweils namens der ... GmbH eingeleiteten drei Klageverfahren nach Klagerücknahme eingestellt wurden.

Ebenfalls bestandskräftig wurden der gegen die ... GmbH ergangene Umsatzsteuerbescheid 1983 vom 14. August 1984, durch welchen der GmbH mangels Vorliegens ordnungsgemäßer Rechnungen der Vorsteuerabzug für die Einbringung der Praxen R... und N... in die Gesellschaft versagt worden ist. Der Bescheid wurde durch Urteil des FG des Saarlandes vom 19. März 1986 I 66/85 bestätigt, die hier gegen seitens der ... GmbH eingelegte Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision durch Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. September 1986 als unzulässig verworfen. Vornehmlich wegen der Umsatzsteuerrückforderung vom 23. Februar 1984 bei den Geschäftsbanken der ... GmbH betriebene Forderungspfändungen des Beklagten blieben ohne Erfolg.

Durch Bescheid vom 4. Oktober 1984 - 19 N 62/84 - des Amtsgerichts Saarbrücken wurde die durch den Gesellschafter R... betriebene Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der ...-GmbH mangels Masse abgewiesen. Die Gesellschaft wurde daraufhin am 6. März 1985 im Handelregister Saarbrücken betreffend die Hauptniederlassung X in X und am 22. Mai 1985 im Handelsregister Y betreffend die dortige Zweigniederlassung als aufgelöst eingetragen. Im Jahr 1988 ist die GmbH in beiden Registern gelöscht worden.

Durch auf §§ 69, 71 Abgabenordnung (AO) gestützten Haftungsbescheid vom 2. Mai 1988 nahm der Beklagte den Kläger für Umsatzsteuer November 1983 in Höhe von 65.000,- DM nebst einem Säumniszuschlag in Höhe von 650,- DM in Haftung, weil der Kläger die umsatzsteuerlichen Folgerungen aus der Rückgängigmachung des Praxisübergabevertrages nur zu seinen Gunsten gezogen habe. Deshalb sei es auch allein ermessensgerecht, nur ihn und nicht auch die anderen Gesellschafter der vormaligen ... GmbH in Haftung zu nehmen.

Hiergegen wendet sich nach zurückweisender Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 1988 die am 26. Oktober 1988 bei Gericht erhobene Klage.

Der Kläger macht geltend: Die streitige Haftungsforderung sei verjährt. Denn bei Haftungsfällen gebe es für die Verjährung keine Anlaufhemmung, so daß, weil es vorliegend um Umsatzsteuer 1983 gehe, Verjährung mit Ablauf des 31. Dezember 1987 eingetreten sei. Außerdem sei er, wie die beiden notariellen Urkunden vom 14. April 1982 im Zusammenhang ergäben, lediglich als reiner Gefälligkeits-/Strohmann-Geschäftsführer aufgetreten, um den damaligen Steuerbevollmächtigten R... und N... die Gründung einer Steuerberatungsgesellschaft zu ermöglichen. Der Beklagte habe ihn denn auch bis zum Konkurs der Gesellschaft niemals als Geschäftsführer der ... GmbH mit deren steuerlichen Angelegenheiten befaßt, so daß er - der Kläger - auch nicht zur Rettung der streitigen Steuerforderung habe eingreifen können. Stattdessen habe sich der Beklagte bezüglich der X Steuerangelegenheiten stets allein an die Mitgesellschafter R... und N... gehalten. Dem entspreche es auch, daß diese beiden Gesellschafter nach dem Praxisübergabevertrag verpflichtet gewesen seien, ihn im Innenverhältnis von allen Verbindlichkeiten aus der Praxisübergabe zu befreien. Des weiteren enthalte die notarielle Urkunde vom 8. September 1982 eine klare und eindeutige interne Geschäftsverteilung dahin, daß er nur für die Angelegenheiten der Zweigniederlassung der Gesellschaft in Y und die beiden Mitgesellschafter allein für die Hauptniederlassung in X zuständig gewesen seien, wohin die streitige Umsatzsteuerangelegenheit gehöre. Der von den Mitgesellschaftern allein angefertigte Jahresabschluß 1982 mache diese Zuständigkeitsverteilung besonders anschaulich deutlich. Ferner übersehe der Beklagte, daß auf Grund des Gesellschafterbeschlusses vom 16. Mai 1982 die Mitgesellschafter sogar alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer gewesen seien. Da es sich zudem um steuerliche Berater gehandelt habe, habe für ihn - den Kläger - auch keinerlei Veranlassung bestanden, die sich dem Beklagten gegenüber ergebenden steuerlichen Verpflichtungen der X Hauptniederlassung der Gesellschaft zu überwachen. Ebensowenig sei der Konkurs der Gesellschafter durch den Erwerb seiner Einzelpraxis bedingt gewesen, wie die Begründung des Konkursantrages zeige. Fernerhin habe er die nach der Rückgängigmachung des Praxisverkaufes vereinnahmte Umsatzsteuer behalten dürfen. Denn er habe eigene Vergütungsansprüche und sonstige Ansprüche wie zum Beispiel aus Vermietung der Y Geschäftsräume gegen die Gesellschaft gehabt. Diese Ansprüche habe er verrechnen dürfen, da es keine rechtliche Verpflichtung gebe, eine Umsatzsteuerzahllast gegenüber dem Finanzamt bevorzugt befriedigen zu müssen. Deshalb sei auch der geltend gemachte Säumniszuschlag unberechtigt. Ferner habe es der Beklagte selbst zu verantworten, wenn er es in Kenntnis sämtlicher Umstände des Falles unterlassen habe, beim Finanzamt Z zugunsten des Fiskus gegen die Rückerstattung der Umsatzsteuer an ihn - den Kläger - zu intervenieren. Dieser Fehler könne nun nicht einfach in Haftungswege korrigiert werden. Auch treffe den Beklagten an der Uneinbringlichkeit der Umsatzsteuerforderung deswegen ein erhebliches Mitverschulden, weil er es verabsäumt habe, die, Umsatzsteuer für die laut Jahresabschluß 1982 stattgefundene Einbringung der beiden Praxen der Mitgesellschafter R... und N... in die GmbH einzufordern, was bei dieser zu einem verrechnungsfähigen Vorsteueranspruch geführt hätte. Schließlich sei seine haftungsweise Inanspruchnahme auch unter Ermessensgesichtspunkten nicht gerechtfertigt. Denn entgegen § 219 AO seien zuvor außer den ungenügenden Kontenpfändungen keine weiteren Vollstreckungsmaßnahmen gegen die GmbH ergriffen worden. So habe die Gesellschaft eine teuere Büroeinrichtung besessen. Dennoch sei ein Mobiliarpfändungsauftrag vom 9. Juli 1984 anscheinend nicht durchgeführt worden, wie der fehlende Erledigungsvermerk in der Beitreibungsakte zeige. Ebensowenig seien Pfändungsversuche in die 1983/84 mit Sicherheit vorhandenen Außenstände der Gesellschaft zu erkennen. Daran ändere auch der spätere Konkurs der GmbH nichts. Denn auch dann sei jedenfalls noch Mobiliar vorhanden gewesen. Es sei daher nicht zuletzt auch treuwidrig, wenn der Beklagte den streitigen Steuerbetrag nunmehr von ihm - dem Kläger fordere, obwohl er vorhandene primäre Beitreibungsmöglichkeiten bei der Gesellschaft nicht genutzt habe. Das bedeute jedenfalls ein anrechenbares erhebliches Mitverschulden des Beklagten, was - auch im Hinblick auf sein, des Klägers, fortgeschrittenes Alter und seinen schlechten Gesundheitszustand (Herzerkrankungen, Schlaganfall) - eine gerichtliche Entscheidung zu seinen Gunsten verlange.

Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 2. Mai 1988 und die Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 1988 ersatzlos aufzuheben, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er trägt vor: Entgegen dem Kläger sei die streitige Umsatzsteuer nicht verjährt. Denn § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO sehe auch für die Umsatzsteuer eine Anlaufhemmung vor. Da § 191 Abs. 3 AO weiter bestimme, daß die Festsetzungsfrist für die Haftungsschuld nicht vor Ablauf der für die jeweilige Steuer geltenden Festsetzungsfrist ablaufe, ende damit hier die Verjährung erst mit dem Ablauf des 31. Dezember 1990. Ebensowenig könne sich der Kläger nach der Rechtsprechung des Senats auf eine eventuelle Strohmanneigenschaft berufen. Zudem sei für eine solche Annahme auf Grund der notariellen Bestellung des Klägers zum alleinigen Geschäftsführer vom 8. September 1982 keinerlei Anhaltspunkt vorhanden. Durch diese Bestellung sei auch der Gesellschafterbeschluß vom 16. Mai 1982 gegenstandslos geworden. Auch liege keine zu beachtende abweichende interne Geschäftsverteilung vor, da sich die Gesellschafter lediglich gegenseitige Stimmenthaltung zugesichert hätten, ohne hierdurch zugleich eine Aufgabenabgrenzung nach technischen oder kaufmännischen Bereichen vorzunehmen. Weiterhin habe der Kläger auch schuldhaft gehandelt. Denn der streitige Betrag rühre allein daher, daß der Kläger den Praxisverkauf an die GmbH ohne deren Zustimmung rückgängig gemacht und die seinerzeit von der Gesellschaft durch Abtretung entrichtete Umsatzsteuer persönlich vereinnahmt habe. Durch dieses Verhalten habe der Kläger der GmbH die für eine Steuerzahlung erforderlichen Mittel vorenthalten, so daß auch der desweiteren streitige Säumniszuschlag Rechtens sei. Ebensowenig sei die Inanspruchnahme des Klägers unter Ermessensgesichtspunkten, die insbesondere im Aussetzungsverfahren umfassend erläutert worden seien, zu beanstanden. Abgesehen davon, daß, wie in der Einspruchsentscheidung dargelegt, bei - wie hier - vorsätzlichem Handeln die Inanspruchnahme eines Geschäftsführers stets gerechtfertigt sei, liege aber auch ein bei grober Fahrlässigkeit im Rahmen der Überprüfung des Inanspruchnahmeermessens zu beachtendes behördliches Mitverschulden nicht vor. Denn er - der Beklagte - habe gegenüber dem Kläger keine Pflichten gehabt, die er schuldhaft verletzt hätte. Insbesondere sei nicht zu erkennen, in welcher Verbindung eine eventuelle Umsatzsteuerpflichtigkeit der Einbringung der Praxen der Mitgesellschafter R... und N... in die GmbH mit der streitigen Inhaftungsnahme stehe. Davon abgesehen, wäre es auch Aufgabe der GmbH gewesen, die Anspruchsvoraussetzungen für den von ihr im Zusammenhang mit dieser Praxiseinbringung begehrten Vorsteuerabzug nachzuweisen. Soweit der Kläger sich schließlich auf § 219 AO beziehe, sei dies mangels Einlegung eines Rechtsbehelfs gegen die an den Kläger ergangene Zahlungsaufforderung ohne Belang.

Durch Schriftsätze vom 21. Juli 198119 (Kläger) und vom 16. August 1989 (Beklagter) haben die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Wegen weiterer Sachverhaltseinzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen im Verwaltungsverfahren, im vorliegenden und im Klageverfahren I 66/85, im noch nicht beschiedenen Aussetzungsverfahren 2 V 50/89 sowie auf den Inhalt der beigezogenen Steuer-, Beitreibungs-, Bilanz-, Haftungs- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Kläger hat weder den Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 AO noch denjenigen des § 71 AO verwirklicht, und zwar auch dann nicht, wenn mit dem Beklagten davon ausgegangen würde, daß vorliegend keine Verjährung eingetreten und der Kläger der alleinverantwortliche gesetzliche Vertreter der ...-GmbH im Sinne des § 34 Abs. 1 AO gewesen ist.

§ 69 Satz 1 AO setzt voraus, daß durch eine vorsätzliche oder zumindest grob fahrlässige Pfichtverletzung des Geschäftsführers einer GmbH eine Steuerverkürzung zu Lasten des Steuergläubigers eingetreten ist. Daran fehlt es im Streitfall.

Vorliegend haben sich aus dem Praxisübernahmevertrag vom 7. Januar 1983 umsatzsteuerlich zwei Steuerschuldverhältnisse ergeben. Das erste entstand zwischen dem Kläger und der Finanzverwaltung Rheinland-Pfalz, da der Verkauf der Teilpraxis Y für den Kläger eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz 1980 (UStG) an die ...-GmbH darstellte, so daß er - wie geschehen - die Umsatzsteuer auf dieses Geschäft bei seinem Heimatfinanzamt voranzumelden hatte. Das zweite Steuerschuldverhältnis entstand zwischen dem Beklagten und der ...-GmbH, welcher von ersterem die an den Kläger entrichtete Umsatzsteuer im Wege des Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erstattet wurde. Dadurch, daß die GmbH den ihr erstatteten Vorsteuerbetrag dazu verwendet hat, um den Kläger gemäß ihrer vertraglichen Verpflichtung aus dem Übergabevertrag von seiner Umsatzsteuerzahllast freizustellen, ist indessen hierwegen ein weiteres - drittes - Steuerschuldverhältnis des Klägers weder zum Beklagten noch zu seinem zuständigen Heimatfinanzamt begründet worden. Denn zu welchem Zweck der Vorsteuerberechtigte den ihm erstatteten Vorsteuerüberschuß verwendet, vollzieht sich außerhalb dieses Steuerschuldverhältnisses.

Fällt später das umsatzsteuerpflichtige und zum Vorsteuerabzug berechtigende Geschäft - gleich aus welchem Grunde - wieder weg, wie dies vorliegend spätestens am 10. September 1984 durch den Verkauf der Y Teilpraxis seitens des Klägers an eine dritte Person geschehen ist, so haben die Vertragspartner des weggefallenen Geschäftes die Umsatzsteuer und den Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 UStG). Das hat zur Folge, daß der ursprünglich liefernde Unternehmer die von ihm an das Finanzamt gezahlte Umsatzsteuer von dort zurückerhält und der vormalige Leistungsempfänger die erhaltene Vorsteuererstattung dem für ihn zuständigen Finanzamt zurückzugewähren hat, ohne daß ersterer dadurch unmittelbarer Steuerschuldner des vorsteuererstattungsberechtigten Finanzamtes wird, gleichgültig ob der ehemalige Leistungsempfänger den ihm seinerzeit ausgezahlten Vorsteuerbetrag dem vormaligen Leistenden zur Begleichung dessen Umsatzsteuerschuld zur Verfügung gestellt hatte oder nicht. Aus diesem Grunde konnte das Finanzamt Z unter umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten die Auszahlung der vom Kläger begehrten Umsatzsteuererstattung auch nicht deswegen verweigern, weil die ...-GmbH die allein ihr obliegende Vorsteuerrückzahlung noch nicht bewirkt hatte.

Hiervon ausgehend mußte der Kläger deshalb umsatzsteuerrechtlich die von ihm erstattete Umsatzsteuer auch keineswegs ausschließlich zum Zwecke der Bewirkung der Vorsteuer-Rückzahlung war und blieb durch die ...-GmbH einsetzen. Letztere war und blieb vielmehr auch dann erstattungspflichtig, wenn sie vom Kläger die ihm bezahlte Umsatzsteuer, gleich aus welchem Grunde, nicht zurückerhielt. Insoweit liegt der Fall nicht anders, als wenn die ... GmbH die ihr seinerzeit erstattete Vorsteuer zur Begleichung der Forderung eines dritten Gesellschaftsgläubigers eingesetzt hätte. Solchenfalls würde die Rückgängigmachung des die Vorsteuererstattung bewirkenden Geschäftes umsatzsteuerechtlich ebenfalls nicht zu einer Rückzahlungsverpflichtung des den Vorsteuererstattungsbetrag erhaltenden Drittgläubigers führen, und zwar selbst dann nicht, wenn dieser gewußt haben sollte, daß seine Forderung allein mit dem Vorsteuererstattungsbetrag beglichen wurde. Gleiches würde gelten, wenn Verkäufer des rückgängiggemachten Praxisübergabevertrages nicht der Kläger, sondern ein gesellschaftsfremder Dritter gewesen wäre, der seine Praxis zu gleichartigen Vertragsbedingungen der ...-GmbH überlassen wollen.

Demgemäß kann auch die umsatzsteuerrechtliche Stellung des Klägers, der, wie hier im Praxisübergabevertrag, mit der ...-GmbH ebenfalls ein Privatgeschäft eingegangen ist, nicht anders sein: Insoweit stand der Kläger der Gesellschaft wie ein sonstiger Dritter gegenüber, so daß das Verhalten des Klägers, die zurückerhaltene Umsatzsteuer der Gesellschaft nicht zur Begleichung ihrer Vorsteuerschuld zur Verfügung zu stellen, nicht bereits deshalb eine pflichtwidrige Geschäftsführerhandlung darstellt. Steuerlich oblag dem Kläger vielmehr lediglich die Verpflichtung gegenüber dem Beklagten, namens der Gesellschaft die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen und alsdann aus den Mitteln der Gesellschaft - so solche vorhanden waren - die Vorsteuer-Rückzahlung zu bewirken.

Darin, daß der Kläger als gegebenenfalls alleinverantwortlicher Geschäftsführer die Vorsteuerberichtigung unterlassen hat, läge zwar eine erhebliche und deshalb zumindest grob fahrlässige Verletzung seiner Geschäftsführerpflichten, die sich hier aber dennoch nicht haftungsbegründend ausgewirkt hätte. Denn allein durch diese Pflichtverletzung wäre vorliegend noch keine Steuerverkürzung eingetreten, was aber auf Grund des Schadensersatzcharakters der Haftungsregelung des § 69 Satz 1 AO Haftungsvoraussetzung ist (Tipke/Kruse, AO, 13. Aufl., § 69 Tz. 2 ). Das folgt daraus, daß der Beklagte auf Grund der Kontrollmitteilung des Finanzamtes Z zeitnah noch im Monat der vom Kläger dort vorgenommenen Umsatzsteuer-Berichtigung am 23. Februar 1984 eine eigene, nach Rücknahme der hiergegen erhobenen Klagen zudem bestandskräftig gewordene Umsatzsteuer-Vorauszahlung in Höhe des streitigen Umsatzsteuerbetrages gegen die ...-GmbH festgesetzt hat. Damit ist aber der Umsatzsteuerrückstand nicht durch die Säumigkeit des Klägers bei der Vorsteuerberichtigung, sondern durch die Säumigkeit der Gesellschaft bzw. des für sie handelnden Klägers bei der Begleichung der festgesetzten Vorauszahlungsschuld entstanden. Fraglich kann vorliegend deshalb nur sein, ob der Kläger die Säumigkeit der GmbH bei der Vorsteuer-Rückzahlung als im Sinne des § 69 Satz 1 AO schuldhaftes pflichtwidriges Verhalten zu vertreten hat. Das ist zu verneinen.

Der Beklagte geht selbst davon aus, daß der streitige Betrag von der GmbH nur hätte erstattet werden können, wenn der Kläger die von ihm vereinnahmte Umsatzsteuer der Gesellschaft zur Verfügung gestellt hätte. Diese Annahme ist angesichts des enormen Schuldenstandes der ...-GmbH, wie er sich aus den den Beteiligten bekannten Konkursantrag vom 26. Juli ergibt, sowie der erfolglos gebliebenen Kontenpfändungen und des berichtigten Jahresabschlusses 1982, nach welchen auch die Einbringung der Praxen der Mitgesellschafter R... und N... in die X (Ort) Gesellschaft wieder rückgängig gemacht wurde, nicht zu beanstanden. Wie aber oben dargelegt, war der Kläger umsatzsteuerrechtlich nicht verpflichtet, die ihm selbst zurückerstattete Umsatzsteuer zur Begleichung einer Vorsteuer-Rückzahlungsschuld der GmbH zu verwenden. Eine Pflichtwidrigkeit des Klägers könnte daher nur dann darin liegen, daß er es unterlassen hat, namens der Gesellschaft gegen sich selbst einen zivilrechtlichen Anspruch auf Rückerstattung des Umsatzsteuerbetrages in das Gesellschaftsvermögen geltend zu machen.

Ein solcher Rückerstattungsanspruch der Gesellschaft hätte zwar gegen den Kläger auf Grund des von ihm selbst rückgängig gemachten Praxisübergabevertrages grundsätzlich bestanden. Wie jeder andere Gesellschaftsschuldner konnte aber auch der Kläger die Rückzahlung verweigern, wenn ihm seinerseits in entsprechender Höhe eigene Ansprüche gegen die Gesellschaft zustanden. Angesichts der Streitigkeiten zwischen den Gesellschaftern des Streitfalles über die Art und Weise des Wirkens und Funktionierens der Gesellschaft sind die vom Kläger geltend gemachten Lohn- und Mietzahlungsansprüche dabei auch nicht von vornherein von der Hand zu weisen. Entscheidend ist dies jedoch nicht. Maßgebend ist vielmehr, daß der Kläger als Geschäftsführer der GmbH sich selbst wie einem sonstigen Drittschuldner der Gesellschaft gegenüberstand, der ihr gegenüber ein Leistungsverweigerungsrecht geltend gemacht hat. Ein Geschäftsführer handelt aber nicht steuerlich pflichtwidrig, wenn er nicht gegen einen aus der Sicht der Gesellschaft und anderer Gesellschaftsgläubiger säumigen Gesellschaftsschuldner vorgeht, um sich die Mittel für eine Steuerzahlung der Gesellschaft zu verschaffen.

Denn die Haftungsverpflichtung nach §§ 69 Satz 1, 34 Abs. 1 von Satz 2 AO tritt nur dann ein, wenn von dem oder den Geschäftsführern Steuern nicht "aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten" (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO). Demzufolge muß es sich um vorhandene, nicht mit Einwänden von dritter Seite behaftete Mittel handeln. Eine Verpflichtung der Geschäftsführers einer GmbH, eine derartige mit Einwänden des Schuldners belastete Forderung der Gesellschaft zu realisieren zu versuchen, um dadurch der Gesellschaft eventuell die Zahlung von geschuldeten Steuern zu ermöglichen, besteht daher nicht. Gleiches muß deshalb auch für einen Geschäftsführer gelten, der selbst eine Gegenforderung gegen die Gesellschaft geltend macht. Aus seiner gleichzeitigen Rechtsstellung als Schuldner und Geschäftsführer der Gesellschaft darf ihm in seiner Stellung als Gesellschaftsschuldner kein Rechtsnachteil erwachsen.

Aus dem gleichen Grunde hat der Kläger auch keine vorsätzliche Steuerhinterziehung im Sinne des § 71 AO begangen. Denn wer als Geschäftsführer einer GmbH einen Zahlungsanspruch der Gesellschaft nicht realisiert, weil er als Schuldner dieses Anspruchs dessen Berechtigung bestreitet, begeht keine Steuerhinterziehung, nur weil die Gesellschaft auf Grund seines Schuldnereinspruches eine rechtlich davon unabhängige eigene Steuerschuld nicht begleichen kann.

Die Richtigkeit dieser Ansicht zeigt sich auch daran, daß der Kläger, wie er zutreffend hervorgehoben hat, im Falle einer Auszahlung der von ihm vereinnahmten Umsatzsteuer an die GmbH nicht verpflichtet gewesen wäre, die gesamten 65.000,- DM, wie der Beklagte meint, an diesen weiterzugeben. Denn die Zahlung des Klägers wäre eine Einnahme der Gesellschaft aus einem rückgängig gemachten Geschäft gewesen und hätte deshalb vom Kläger nach dem im Umsatzsteuerrecht geltenden Grundsatz der anteiligen Tilgung zur gleichmäßigen Befriedigung aller Gesellschaftsschulden einschließlich des streitigen Umsatzsteuer Rückstandes eingesetzt werden dürfen. Angesichts der ausweislich des Konkursantrages vom 26. Juli 1984 schon bis Mitte 1984 bestehenden enormen Schulden der ... GmbH hätte der Beklagte deshalb auf die streitige Vorsteuer-Rückzahlungsschuld der Gesellschaft nur eine sehr viel geringere Quote zu erwarten gehabt. Denn ausgehend von den im Konkursantrag angegebenen Schulden der GmbH hätte, je nachdem, ob - was aus dem Konkursantrag nicht zweifelsfrei deutlich wird - in dem Schuldenstand das Darlehen für den Teilkaufpreis betreffend den rückgängiggemachten Praxisübergabevertrag enthalten ist, die ungefähre Tilgungsquote - ohne Darlehen - lediglich rd. 14 % = 9.100,- DM bzw. - mit Darlehen sogar nur rd. 9 % = 5.850,- DM, statt der vom Beklagten angenommenen 65.000,- DM betragen.

Handelt es sich damit vorliegend um keinen Haftungsfall, so bedeutet dies andererseits nicht, daß der Beklagte keinerlei rechtliche Handhabe gehabt hätte, um gegen die von ihm für ungerechtfertigt gehaltene Vereinnahmung der streitigen Umsatzsteuer durch den Kläger vorzugehen. Denn wie jeder andere Gesellschaftsgläubiger auch, hätte der Beklagte den zivilrechtlichen Rückerstattungsanspruch der Gesellschaft gegen den Klägern pfänden oder sich diesen Anspruch von der GmbH abtreten lassen können. Die Berechtigung der Einwände des Klägers gegen seine Rückzahlungsverpflichtung wäre dann im Pfändungs- oder Abtretungsverfahren zu überprüfen gewesen.

Demgemäß kann dem Kläger keine Verletzung seiner Geschäftsführerpflichten angelastet werden, weil er es im Verwaltungsverfahren abgelehnt hat, dem Beklagten seinen (des Klägers) Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt Z abzutreten. Folglich wäre allenfalls dann, wenn er eine ihm angetragene Abtretung des gegen ihn gerichteten zivilrechtlichen Rückzahlungsanspruches der Gesellschaft in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH verweigert hätte, ein haftungsbegründendes Verhalten im Sinne der §§ 69, 71 AO in Betracht zu ziehen gewesen. Dieser Sachverhalt ist vorliegend jedoch nicht gegeben, so daß der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des Streitfalles antragsgemäß aufzuheben waren, ohne daß es eines Eingehens auf die weiteren Streitpunkte zwischen den Beteiligten bedurfte.

Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem unterlegenen Beklagten aufzuerlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und ihre Abwendung folgt aus §§ 151 Abs. 3 155 FGO, 708 Nr. 11, 710 Satz 1 Zivilprozeßordnung.

Fundstellen
EFG 1990, 206
GmbHR 1990, 323