FG Sachsen-Anhalt - Urteil vom 16.12.2009
2 K 454/07
Normen:
AO § 196; BpO 2000 § 4 Abs. 3; UStG 1999 § 2 Abs. 2 Nr. 2; FGO § 68;

FG Sachsen-Anhalt - Urteil vom 16.12.2009 (2 K 454/07) - DRsp Nr. 2010/7132

FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 16.12.2009 - Aktenzeichen 2 K 454/07

DRsp Nr. 2010/7132

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. 1. Es gibt keinen Rechtssatz, dass die Prüfung bei einer Organgesellschaft ein Prüfungsverbot beim Organträger entfaltet. 2. Eine mögliche Einschränkung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung beim Organträger auf Besteuerungsgrundlagen einzelner Organgesellschaften muss sich nicht aus der Prüfungsanordnung ergeben. 3. Eine auf die Prüfung der Umsätze beschränkte Anordnung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung wird durch eine Prüfungsanordnung, die die Prüfung der Umsätze und der Vorsteuern anordnet, nicht i. S. d. § 68 FGO geändert oder ersetzt. Vielmehr liegt ein eigenständiger Verwaltungsakt vor, soweit das FA nun auch die Vorsteuern prüfen möchte. 4. Die Anordnung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für einen Gesamtzeitraum von 4 Jahren ohne weitere Begründung ist nicht ermessensfehlerhaft, denn § 4 Abs. 3 BpO ist auf Umsatzsteuer-Sonderprüfungen nicht anwendbar.

Normenkette:

AO § 196; BpO 2000 § 4 Abs. 3; UStG 1999 § 2 Abs. 2 Nr. 2; FGO § 68;

Tatbestand:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit von zwei Prüfungsanordnungen.

Der Kläger ist Eigentümer von zwei Grundstücken, die er an die D. GmbH bzw. an die K. GmbH vermietet hat. Gesellschafter-Geschäftsführer der beiden Gesellschaften ist der Kläger. Am Stammkapital der D. GmbH soll in der Zeit vom 16. Januar 2001 bis zum 4. September 2002 mit 4 % die Mutter des Klägers beteiligt gewesen sein.

Das Finanzamt D. führte bei der D. GmbH für das Jahr 2002 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Im Rahmen der Prüfung hatte das Finanzamt D. festgestellt, dass zwischen dem Vermietungsunternehmen des Klägers und der D. GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft besteht. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Gegen den aufgrund der Umsatzsteuer-Sonderprüfung ergangenen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2002 der D. GmbH ist beim Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt unter dem Az. 3 K 1057/07 ein Klageverfahren anhängig.

Mit Prüfungsanordnung vom 6. Dezember 2006 ordnete der Beklagte (das Finanzamt ... - FA -) beim Kläger unter der Steuernummer ... für die Jahre 2001 und 2002 sowie unter der Steuernummer ... für die Jahre 2003 und 2004 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung an. Die Prüfungen sollen sich auf den Teilbereich "Umsätze" beschränken. sich Als Beginn der Außenprüfung war jeweils der 21. Dezember 2006 um 9.00 Uhr in den Räumen des Prozessbevollmächtigten angegeben. Am angegebenen Tag erschien die Prüferin in den Räumen des Prozessbevollmächtigten. Mit Schreiben vom gleichen Tage bestätigte die Mitarbeiterin des Prozessbevollmächtigten Frau S. den Beginn der Umsatzsteuer-Sonderprüfung 2001 und 2002 und teilte darüber hinaus mit, dass sie zuständige Ansprechpartnerin sei.

Zur Begründung der Anfang Januar 2007 gegen die Prüfungsanordnungen erhobenen Einsprüche trug der Kläger vor, die Prüfungsanordnungen seien rechtswidrig, weil das Einspruchsverfahren gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid der D. GmbH für 2002 noch nicht abgeschlossen sei. Die Entscheidung habe wesentlichen Einfluss auf die Behandlung umsatzsteuerlicher Sachverhalte. Solange das dortige (beim Finanzamt D. anhängige) Einspruchsverfahren nicht abgeschlossen sei, werde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung zum gleichen Sachverhalt nicht zugelassen.

Das FA hat die Einsprüche mit Einspruchsbescheiden vom 5. März 2007 zurückgewiesen. Wegen der Begründung wird auf die in den Gerichtsakten befindlichen Abschriften der Einspruchsbescheide Bezug genommen.

Zur Begründung der hiergegen rechtzeitig erhobenen Klage trägt der Kläger vor, eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung sei nur bei einem Steuerpflichtigen möglich. Bei Bestehen einer Organschaft komme nur eine Prüfung bei der Organgesellschaft hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen in Betracht, die dem Organträger zuzurechnen sind. Eine Prüfung bei ihm als Organträger komme nicht in Betracht, denn er sei kein Steuersubjekt im Sinne der §§ 193, 33 Abgabenordnung (AO). Darüber hinaus sei die D. GmbH bereits durch das FA D. geprüft worden. Eine Beschränkung der Prüfung für die Jahre 2001 und 2002 auf die GmbH in K. und ihn als Organträger sei nicht ersichtlich. Eine nochmalige Prüfung der GmbH in D. sei aber unzulässig.

Es sei auch unzulässig, eine Prüfungsanordnung sowohl gegenüber einer Organgesellschaft als auch gegenüber dem Organträger zu erlassen. Da bereits eine Prüfung bei der Organgesellschaft D. GmbH durchgeführt worden sei, dürfe bei ihm als Organträger nicht mehr geprüft werden.

Ferner überschreite der Prüfungszeitraum entgegen § 4 Abs. 3 Betriebsprüfungsordnung (BpO) den Zeitraum von drei Jahren. Werde die Prüfung für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren angeordnet, müsse dies gesondert begründet werden. Fehle es an einer entsprechenden Begründung, leide die Prüfungsanordnung unter einem Ermessensfehler. Der nach Klageerhebung verfasste Schriftsatz des FA vom 25. Oktober 2007 könne diesen Fehler nicht heilen. Ein Nachschieben von Gründen, weshalb die Umsatzsteuer-Sonderprüfung mehr als drei zusammenhängende Jahre umfassen soll, sei nur bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung zulässig. Nicht zulässig sei es, die Begründung erst im Klageverfahren nachzuschieben.

Für das Jahr 2001 sei zudem im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten, denn im Jahre 2006 sei noch nicht mit der Prüfung begonnen worden. Eine ordnungsgemäße Prüfung könne nur begonnen werden, wenn er, der Prozessbevollmächtigte, oder ein anderer Berufsträger zugegen sei. Dies sei im Dezember 2006 nicht der Fall gewesen. Zudem habe er, der Prozessbevollmächtigte, gegen die Prüfungsanordnungen rechtzeitig Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt. Für 2002 werde die Einrede der Verjährung erhoben.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die Prüfungsanordnung zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Kalenderjahre 2001 und 2002 vom 6. Dezember 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 5. März 2007 ersatzlos aufzuheben sowie

den Bescheid über die Prüfungsanordnung zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Kalenderjahre 2003 und 2004 vom 6. Dezember 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 5. März 2007 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor, der Kläger sei Steuerpflichtiger im Sinne von § 193 Abs. 1 i.V.m. § 33 Abs. 1 AO. Als Organträger seien ihm die Umsätze aller Organgesellschaften zuzurechnen. Zu seinen Umsätzen gehörten neben den ihm zuzurechnenden Umsätzen der beiden GmbHs auch die Vermietungsumsätze. Die Prüfung in D. habe sich auf das Jahr 2002 beschränkt. Wegen 2001 und 2002 werde sich die Prüfung auf die GmbH in K. und die Vermietungsumsätze beschränken.

Der zeitliche Umfang der Prüfung brauche nicht gesondert begründet zu werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - gelte § 4 Abs. 3 BpO nur für allgemeine Außenprüfungen. Auf eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung finde diese Vorschrift keine Anwendung.

Entgegen der Auffassung des Klägers sei auch noch keine Verjährung eingetreten. Die Umsatzsteuererklärungen 2001 und 2002 seien in den Jahren 2002 bzw. 2003 eingereicht worden. Die Festsetzungsfrist laufe daher erst zum 31. Dezember 2006 bzw. zum 31. Dezember 2007 ab. Werde vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit der Prüfung begonnen, werde der Ablauf der Festsetzungsrist gehemmt, § 171 Abs. 4 AO. Der Beginn der Prüfung sei am 21. Dezember 2006 bestätigt worden. Die Prüferin habe am 21. Dezember 2006 vom Büro des Prozessbevollmächtigten Unterlagen aus der Buchführung des Klägers erhalten. Die Prüferin habe über den Beginn der Prüfung auch einen Aktenvermerk gefertigt.

Das FA hat am 27. Mai 2008 für die Streitjahre jeweils "geänderte" Prüfungsanordnungen erlassen und als Gegenstand der Prüfung angegeben: Umsätze und Vorsteuer.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger wird durch die angefochtenen Prüfungsanordnungen nicht in seinen Rechten verletzt.

Die Finanzbehörden sind befugt, bei Unternehmern eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung anzuordnen. Der Kläger ist infolge der von ihm getätigten Vermietungsumsätze Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Da die beiden GmbHs wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell in sein Unternehmen eingegliedert sind, was im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist, liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft vor, § 2 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG). Eine eventuelle Minderheitsbeteiligung der Mutter des Klägers in Höhe von 1.000 EUR am Stammkapital der D. GmbH von 25.000 EUR, mithin in Höhe von 4 %, ändert nichts an dieser rechtlichen Beurteilung. Die Prüfung bei der ... GmbH D. durch das Finanzamt D. steht einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung beim Kläger nicht entgegen. Es gibt keinen Rechtssatz, dass die Prüfung bei einer Organgesellschaft ein Prüfungsverbot beim Organträger entfaltet zumal die beiden GmbHs hinsichtlich der Umsatzsteuer gar keine Steuerpflichtigen sind.

Deshalb kommt es gar nicht darauf an, ob die GmbH in D. bereits geprüft wurde. Vorliegend soll eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung beim Organträger durchgeführt werden. Diese Prüfung umfasst zwangsläufig die Prüfung der Organgesellschaften hinsichtlich der von ihnen getätigten Umsätze sowie der Innenumsätze, denn nur so kann sichergestellt werden, dass die (umsatz-)steuerlichen Belange des Klägers umfassend geprüft und zutreffend beurteilt werden können. Eine etwaige Einschränkung der Prüfung auf einzelne Organgesellschaften muss sich daher nach Auffassung des Senats nicht aus der Prüfungsanordnung ergeben.

Die Prüfungsanordnungen vom 6. Dezember 2006 wurden auch nicht durch die "geänderten Prüfungsanordnungen vom 27. Mai 2008 gem. § 68 FGO ersetzt. Bei den Prüfungsanordnungen vom 27. Mai 2008 handelt es sich vielmehr um die Anordnung einer Prüfungserweiterung. Soweit das FA nunmehr auch die Vorsteuern prüfen will, liegen weitere eigenständige Verwaltungsakte vor (vgl. auch Tipke in Tipke/Kruse Kommentar zur AO/FGO § 196 AO Rz. 30).

Die Prüfungsanordnung verstößt auch nicht gegen § 4 Abs. 3 BpO, denn diese Vorschrift ist auf Umsatzsteuer-Sonderprüfungen nicht anwendbar (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO vor § 193 AO Rz. 7, BFH-Urteil vom 29. März 1993 V B 184/92 BFH/NV 1994, 528. Die Anordnung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für einen Gesamtzeitraum von 4 Jahren ohne weitere Begründung ist daher nicht ermessensfehlerhaft.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist für das Jahr 2001 keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfrist beträgt gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO und begann, nachdem die Umsatzsteuererklärung 2001 im Laufe des Jahres 2002 beim Beklagten eingereicht worden war, mit Ablauf des Jahres 2002. Regulärer Ablauf der Festsetzungsfrist war mithin der 31. Dezember 2006. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde jedoch gem. § 171 Abs. 4 AO gehemmt, denn das FA hat vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit der Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 2001 begonnen. Hieran besteht nach Auffassung des Senats kein Zweifel. Die Prüferin ist am angekündigten Tag in dem in der Prüfungsanordnung angegebenen Büro des Prozessbevollmächtigten erschienen. Sie wurde von der für die Prüfung zuständigen Mitarbeiterin empfangen. Diese hat den Prüfungsbeginn bestätigt. Zudem hat sie der Prüferin Unterlagen aus der Buchführung des Klägers für die Jahre 2001 und 2002 ausgehändigt. Die Blätter tragen das Ausdruckdatum 21. Dezember 2006. Dem Senat ist nicht bekannt, aus welchen Gründen weder der Prozessbevollmächtigte noch ein anderer Berufsträger beim (schriftlich angekündigten) Beginn der Prüfung anwesend waren. Die Anwesenheit eines Berufsträgers ist jedoch für den Beginn einer Prüfung nicht notwendig. Deshalb führt das Fernbleiben des Prozessbevollmächtigten nicht dazu, dass eine angekündigte Prüfung nicht beginnen kann. Dem Prozessbevollmächtigten hätte es freigestanden, einen Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns zu stellen.

Soweit der Kläger vorträgt, sein Prozessbevollmächtigter habe gegen die Prüfungsanordnungen Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt, hat dies auf die Frage der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung und des Prüfungsbeginns keinen Einfluss. Die Prüfungsanordnungen waren mit ihrer Bekanntgabe vollziehbar. Der nach Beginn der Prüfung erst Anfang 2007 erhobene Einspruch hat keinen Suspensiveffekt; der zusammen mit dem Einspruch gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung führt für sich noch nicht zur Vollziehungsaussetzung. Soweit einem AdV-Antrag entsprochen wird, wirkt die Vollziehungsaussetzung nur für die Zukunft.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

rechtskräftig