FG Düsseldorf - Urteil vom 15.02.2008
1 K 3682/05 U
Normen:
UStG § 4 Nr. 8c ; UStR 2005 A 18 Abs. 11 Satz 6;
Fundstellen:
BB 2008, 880
EFG 2008, 887

Forderungskauf; Echtes Factoring; Endgültiger Erwerb; Organgesellschaft - Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Forderungskaufes einer Organgesellschaft als echtes Factoring

FG Düsseldorf, Urteil vom 15.02.2008 - Aktenzeichen 1 K 3682/05 U

DRsp Nr. 2008/11581

Forderungskauf; Echtes Factoring; Endgültiger Erwerb; Organgesellschaft - Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Forderungskaufes einer Organgesellschaft als echtes Factoring

1. Bei einem Forderungsverkauf erfolgt die Forderungseinziehung nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs mit dem Verkäufer (echtes Factoring), wenn zwischen den Vertragsparteien keine Dauerrechtsbeziehung besteht, die Forderungen zivilrechtlich und wirtschaftlich (endgültig) erworben werden und deren Einziehung als Ausfluss des Haltens dieser erworbenen Vermögenswerte und ausschließlich im eigenen Interesse betrieben wird. 2. Der im Kaufvertrag vereinbarte "Abschlag" stellt in diesem Fall kein auf die Erbringung einer Dienstleistung gerichtetes Entgelt dar, sondern eine nach dem voraussichtlichen finanziellen Aufwand zur Realisierung der Forderungen bemessene kalkulatorische Größe.

Normenkette:

UStG § 4 Nr. 8c ; UStR 2005 A 18 Abs. 11 Satz 6;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Forderungskauf der Organgesellschaft der Klägerin umsatzsteuerlich wie ein sog. echtes Factoring zu behandeln ist.

Die Klägerin (Organträgerin) ist alleinige Gesellschafterin der ABC GmbH (ABC GmbH; Organgesellschaft). Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2004 erwarb die ABC GmbH (Käuferin) von der B-Bank AG (B-BANK AG; Verkäuferin) ein Portfolio von Forderungen aus 70 gekündigten Darlehensverträgen, die durch Grundpfandrechte besichert waren. Der Kaufvertrag hatte u. a. folgenden Inhalt:

§ 1

Gegenstand dieses Kaufvertrages sind die in der Anlage Portfoliodaten aufgeführten Grundpfandrechte sowie alle sonstigen Rechte und Ansprüche aus den Darlehensverträgen einschließlich der Darlehensforderungen, einschließlich Nebenforderungen...insbesondere der dinglichen Sicherheiten, aller Titel und aller sonstigen im Zusammenhang mit den jeweiligen Darlehensverträgen stehenden Unterlagen...

§ 2.2

Die verkauften Gegenstände werden ab dem Stichtag (29. April 2004) auf Rechnung und auf Risiko des Käufers geführt bzw. gehalten.

§ 3.1

Der Kaufpreis für die verkauften Gegenstände beträgt 8.034.883 EUR.

§ 3.2

Bei der Bemessung des Kaufpreises sind Käufer und Verkäufer davon ausgegangen, dass der voraussichtlich realisierbare Teil der Forderungen aufgrund der erheblichen Zahlungsstörungen deutlich unter dem Nennwert liegt und 8.956.101 EUR beträgt...und über einen Zeitraum von ca. 3 Jahren realisiert werden muss.

§ 3.3

Käufer und Verkäufer sind sich jedoch einig, dass keine nachträgliche Kaufpreisanpassung erfolgen soll, wenn sich in rückblickender Betrachtung herausstellen sollte, dass der realisierbare Teil der Forderungen höher oder niedriger ausfallen sollte oder die Realisierung der Forderungen schneller oder langsamer möglich ist als gemäß § 3.2 angenommen.

§ 3.4

Käufer und Verkäufer gehen davon aus, dass der Erwerb der Forderungen nicht in den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 3. Juni 2004 IV B 7 - S 7104 - 18/04 (MKG Urteil) fällt. Dies ist insbesondere der Fall, weil der Käufer die Forderungen im eigenen und nicht im fremden Interesse einziehen wird und der Verkäufer die Kundenbeziehung abschließend beendet hat. Falls die Finanzbehörden jedoch den Verkauf in den Anwendungsbereich des vorgenannten Schreibens stellen sollten, so wird der Käufer die entsprechende Umsatzsteuer, deren Höhe sich wie folgt ermittelt, abführen:

vorauss. realisierbarer Teil der Forderungen 8.956.101,00 EUR

Anteil für Kreditgewährung (Zins 5,97 %) 556.293,00 EUR

Kaufpreis 8.034.883,00 EUR

Abschlag 364.926,00 EUR

darin USt 50.334,62 EUR

Nettoabschlag 314.591,38 EUR

Das Risiko, dass die Finanzbehörden eine höhere oder geringere Bemessungsgrundlage feststellen, geht zu Lasten des Käufers.

§ 11.1

Eine Haftung des Verkäufers für die Einbringlichkeit der Forderungen (Delkredererisiko) und den wirtschaftlichen Wert der Sicherheiten ist ausdrücklich ausgeschlossen.

§ 13.2

Der Käufer ist berechtigt, die Schuldner schriftlich über die erfolgte Abtretung zu unterrichten.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertragstext (s. Anlage zur Klageschrift) Bezug genommen. Die B-BANK AG fertigte sog. good bye letters, mit denen sie sämtlichen Darlehensschuldnern Verkauf und Abtretung der Forderungen anzeigte und diese aufforderte, nur noch mit der Klägerin zu korrespondieren, an die nunmehr allein mit schuldbefreiender Wirkung geleistet werden könne.

Gegen die USt-Voranmeldung 10/2004 vom 9. Dezember 2004, in der sie für das o. a. Geschäft vom 26. Oktober 2004 einen Umsatz von 314.591,38 EUR erklärt hatte, erhob die Klägerin Sprungklage (5 K 59/05), die mangels Zustimmung des Beklagten als Einspruch behandelt wurde. Diesen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16. August 2005 als unbegründet zurück. In Anwendung der Grundsätze der Urteile des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - vom 26. Juni 2003 Rs. C-305/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, Beilage 222 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring-GmbH), und des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. September 2003 V R 34/99, BFHE 203, 209, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 667, habe die Klägerin mit dem Erwerb der Forderungen i. R. eines sog. echten Factoring umsatzsteuerpflichtige Dienstleistungen erbracht, indem sie die B-BANK AG von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko der Nichterfüllung entlastet habe. Dass nach der Auffassung von EuGH, BFH und BMF praktisch alle Forderungskäufe, bei denen der Käufer den Forderungseinzug übernehme, unter den Begriff der Einziehung von Forderungen i. S. von § 4 Nr. 8c des Umsatzsteuergesetzes - UStG - fielen, stehe dem nicht entgegen; der Begriff sei als Einschränkung einer Steuerbefreiung weit auszulegen. Ebenso sei unerheblich, dass die Beziehungen zwischen der B-BANK AG und den Forderungsschuldnern beendet seien; Factoring könne vielfältig ausgestaltet werden. Der Forderungskauf erfolge zwar für eigene Rechnung der Klägerin, diene indes darüber hinaus der Erzielung des Dienstleistungsentgelts.

Mit der vorliegenden Klage, die sich nunmehr gegen den zwischenzeitlich erlassenen Jahresbescheid 2004 (vom 24. Mai 2006, geändert am 9. August 2007) richtet, verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ihre Ansicht, anlässlich des Forderungserwerbs keine umsatzsteuerbare Leistung an den Verkäufer erbracht zu haben, begründet sie im Wesentlichen wie folgt: Verkauf und Abtretung der Forderung stelle hier einen nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfreien Umsatz des Forderungsverkäufers an sie dar, nicht dagegen sei sie ihrerseits Leistende gegenüber dem Verkäufer. Nach der Argumentation der Finanzverwaltung wäre jeder Forderungsverkauf, bei dem der Käufer die Einziehung der Forderungen übernehme, eine umsatzsteuerpflichtige Factoring-Leistung des Käufers gegenüber dem Verkäufer. Dies treffe indes - auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung - nicht zu, zumal sonst die Vorschrift des § 4 Nr. 8c UStG leer liefe. Beim Forderungskauf sei zu unterscheiden zwischen solchen Geschäften, die der Einziehung und Finanzierung im Interesse des Forderungsverkäufers dienten, und solchen, mit denen die Forderung auch umsatzsteuerlich endgültig auf den Käufer übertragen werde. Während die Klägerin des o. a. EuGH-Urteils unstreitig ein Factoring-Geschäft betrieben habe, seien hier die Voraussetzungen des Factorings nicht erfüllt. Die Tätigkeit eines Factors sei fremdnützig; er übernehme im Rahmen eines "outsourcing" den Einzug und die Forderungsverwaltung für den Verkäufer - bei dem die Forderung umsatzsteuerlich verbleibe -, beim sog. echten Factoring zusätzlich eine Finanzdienstleistung und die Haftung. Die Kundenbeziehungen zwischen Verkäufer und Forderungsschuldner beständen fort. Zudem behalte der Forderungsverkäufer während der Gesamtdauer des Factoring-Vertrages (als Dauerschuldverhältnis) Risiko, Kosten und Chancen aus allen verkauften Forderungen, auch wenn der Käufer bezogen auf einzelne Forderungen das Ausfallrisiko (Delkredere) trage. Im Verlauf der weiteren Factoring-Beziehung dürfe der Käufer - über die Bemessung späterer Entgelte - Verluste aus vorangegangenen Käufen berücksichtigen, so dass der Verkäufer beim Factoring ein fortbestehendes Leistungsinteresse habe. Im vorliegenden Fall indes lägen die genannten Merkmale des Factorings nicht vor. Die ABC GmbH habe die Forderungen endgültig mit allen Risiken und Chancen erworben, die B-BANK AG habe die Kundenbeziehungen endgültig übertragen und die Kunden entsprechend benachrichtigt. Aus dem Vertragswortlaut ergebe sich deutlich, dass kein Dauerschuldverhältnis zwischen der ABC GmbH und der B-BANK AG begründet worden sei, sondern die ABC GmbH nach eigenem Ermessen Einziehungsmaßnahmen durchgeführt und die B-BANK AG keine Kosten, Chancen oder Risiken mehr getragen habe. Es fehle der Geschäftsbesorgungscharakter bzw. die auf Dauer angelegte Einzugstätigkeit, die das Factoring-Geschäft charakterisiere; stattdessen habe hier nur ein einmaliger Verkauf stattgefunden, durch den die B-BANK AG bezweckt habe, mit Tätigkeit und Erfolg der Einziehung nichts mehr zu tun zu haben.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 09. 08. 2007 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2004 um 50.334,62 EUR herabgesetzt wird,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält an den Gründen der Einspruchsentscheidung fest.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -. Der Beklagte hat zu Unrecht einen steuerpflichtigen Factoring-Umsatz der Organtochter der Klägerin an die B-BANK AG angenommen.

Beim echten Factoring-Geschäft lässt sich der Factor (regelmäßig noch nicht fällige) Forderungen des sog. Anschlusskunden abtreten, bezahlt dafür sofort und übernimmt das Risiko des Forderungsausfalls. Das echte Factoring wird zivilrechtlich als Forderungsverkauf durch den Anschlusskunden an den Factor angesehen. Umsatzsteuerrechtlich liegen jedoch keine Umsätze des Anschlusskunden an den Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vor. Denn einerseits erbringt der Factor, der echtes Factoring betreibt, dem Anschlusskunden eine Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet. Andererseits hat der Anschlusskunde dem Factor als Entgelt für diese Dienstleistung eine Vergütung zu entrichten, die der Differenz zwischen dem Nennbetrag der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag entspricht, den der Factor ihm als Preis für die Forderungen zahlt (EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 Rs. C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, BFH/NV 2003, Beilage 222; nachfolgend BFH-Urteil vom 4. September 2003 V R 34/99, BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667 ; ebenso Beschluss des Hessischen Finanzgerichts - FG - vom 31. Mai 2007 6 V 1258/07, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2007, 1818). Im o. a. Fall hatte die MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, eine Factoringgesellschaft, gemäß den Bestimmungen eines für einen bestimmten Zeitraum mit dem Forderungsverkäufer abgeschlossenen Vertrages eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % der Nennbeträge der übernommenen Forderungen einbehalten. Diese Umstände würdigte der EuGH dahin, dass die Zahlung eines solchen Entgelts nicht aus dem bloßen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Factors folge, sondern die tatsächliche Gegenleistung für eine von diesem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden erbrachten Dienstleistungen, darstelle; insofern bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Vergütung erhaltenen Gegenleistung.

Der vorliegend zu beurteilende Vertrag vom 26. Oktober 2004 stellt indes kein echtes Factoring-Geschäft in dem vom EuGH a. a. O. entschiedenen Sinne dar. Der hier zugrunde liegende Sachverhalt weist gegenüber den im vorliegenden Verfahren der MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH maßgeblichen Tatsachen entscheidungserhebliche Unterschiede auf, die der Annahme eines Umsatzes der Klägerin (bzw. deren Organtochter ABC GmbH) an die B-BANK AG entgegen stehen.

Die vorliegende Forderungsübertragung vom 26. Oktober 2004 erfolgte nicht im Rahmen einer Dauerrechtsbeziehung zwischen den Vertragsparteien, sondern als einzelnes Geschäft, dessen Inhalt sich in der sofortigen Erfüllung der Vertragspflichten erschöpfte. Demgegenüber war der Vertrag in dem vom EuGH entschiedenen Fall "für einen bestimmten Zeitraum" abgeschlossen (EuGH a. a. O. Tz. 50), wie dies für ein Factoring-Geschäft üblich ist, um die Servicefunktion voll entfalten zu können (Roth in Münchner Kommentar, BGB, 4. A., § 398 Rdn. 167). Die Klägerin bzw. die ABC GmbH ist unstreitig auch kein Factoring-Unternehmen, dessen Geschäftsgegenstand in der Einziehung inländischer Forderungen besteht - anders als in dem vom EuGH entschiedenen Fall, in dem die Klägerin zudem als "Factoring KG" firmierte (EuGH a. a. O. Tz. 14). Mit der Abtretung hat die ABC GmbH die Forderungen zivilrechtlich und wirtschaftlich (endgültig) erworben. Risiko, Chancen und Kosten sind uneingeschränkt auf die Käuferin übergegangen, die auch sämtliche Sicherheiten sowie Unterlagen und Daten übernommen hat. Die B-BANK AG hat demgegenüber kein berechtigtes Interesse mehr an einer Realisierung der Forderungen. Während der Kern eines echten Factoring-Geschäfts im Übergang des Delkredererisikos für einen bestimmten Zeitraum besteht, hat hier die Verkäuferin darüber hinausgehend sämtliche Risiken endgültig auf die ABC GmbH abgewälzt. Sogar das Risiko, dass sich Verluste aus einzelnen Forderungsverkäufen bei der Bemessung von Kaufpreisen/Entgelten in nachfolgenden Geschäften mit dem Käufer niederschlagen, hatte die B-BANK AG hier nicht zu tragen; mangels Dauerrechtsbeziehung zur ABC GmbH blieben etwaige Nachteile aus dem einmaligen Forderungsverkauf ohne Auswirkung. Zudem hat die B-BANK AG mit den sog. good bye letters jegliche Verbindung zu den Darlehensschuldnern beendet, so dass ihr auch in Bezug auf die Entwicklung ihrer Kundenbeziehungen keine Interessen mehr am Einziehungsvorgang verblieben. Außerdem haben die vorliegenden Vertragsparteien anders als in dem o. a. Fall der MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH weder eine "Factoringgebühr" noch eine "Delkrederegebühr" vereinbart, sondern bei Bemessung des Kaufpreises schlicht einen "Abschlag" vorgenommen.

Die Gesamtwürdigung dieser vorliegenden Umstände ergibt, dass im Unterschied zum o. a. Fall der MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring hier bei wirtschaftlicher Betrachtung die umsatzsteuerliche Beurteilung der zivilrechtlichen Leistungsbeziehung entspricht; die B-BANK AG als Verkäuferin hat gegenüber ihrer Vertragspartnerin, der ABC GmbH als Organtochter der Klägerin, einen - nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfreien - "Umsatz mit Forderungen" erbracht.

Eine Dienstleistung der Klägerin an die B-BANK AG, die einen - bezogen auf den Forderungsverkauf - Umsatz in "umgekehrter Richtung", d. h. der Käuferin an die Verkäuferin, begründet hätte, liegt hier dagegen nicht vor. Insbesondere hat die ABC GmbH der B-BANK AG keine Dienstleistung des Inhalts erbracht, dass sie die Verkäuferin von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastete; ebenso wenig stellt der bei Bemessung des Kaufpreises vereinbarte "Abschlag" das Entgelt für eine derartige Tätigkeit der ABC GmbH dar. Die ABC GmbH hat keine wirtschaftliche, vom Forderungsverkäufer entgoltene Tätigkeit erbracht, sondern eigennützig ihre eigenen Vermögenswerte verwaltet. Die vorliegende Vertragsgestaltung entspricht bei wirtschaftlicher Betrachtung der Sachlage, für die der EuGH a. a. O. (Tz. 45, 46) eine Leistung des Erwerbers an den Veräußerer gerade verneint hat. Wie der EuGH überzeugend dargelegt hat, stellt etwa der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen keine Nutzung eines Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil eine Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung Ausfluss der bloßen Innehabung des Gegenstands und keine Gegenleistung für eine wirtschaftliche Tätigkeit ist; etwas Anderes gilt nur dann, wenn die Beteiligungen mit Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaften einhergehen. Einer solchen Position vergleichbar hat hier die ABC GmbH die Forderungen "inne gehabt" und deren Einziehung als Ausfluss des Haltens dieser erworbenen Vermögenswerte und ausschließlich im eigenen Interesse betrieben. Die Belange der B-BANK AG waren demgegenüber nicht berührt, so dass weder die Situation eines Eingriffs in deren Verwaltung bzw. sonstigen Belange vorlag noch die Forderungseinziehung im Rahmen eines - über den Forderungsverkauf hinausgehenden und "umgekehrte" Leistungsbeziehungen begründenden - Leistungsaustauschs erfolgte. Entsprechend stellt der im Kaufvertrag vereinbarte "Abschlag" kein auf die Erbringung einer Dienstleistung gerichtetes Entgelt dar. Vielmehr ist er eine kalkulatorische Größe, die aus Sicht der Vertragsparteien den voraussichtlichen finanziellen Aufwand zur Realisierung der Forderungen - im Bereich der ABC GmbH - bemisst; damit folgt der Betrag hier "aus dem bloßen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Käufers" - wie dies im Fall der MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH nach dortiger Ausführung des EuGH (Tz. 50) gerade nicht der Fall war. Dass ein bloßer kalkulatorischer Betrag für tatsächlich eintretende oder von den Parteien bei Vertragsschluss erwartete Forderungsausfälle nicht zu einem Entgelt gehört, hat auch die Finanzverwaltung in Abschnitt 18 Abs. 11 Satz 6 der Umsatzsteuerrichtlinien 2005 dargelegt und zur Begründung ausgeführt, dass der Wesensgehalt einer solchen Leistung insoweit nicht in einem Factoring besteht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigen zum Vorverfahren war wegen der Schwierigkeiten des Falls in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht notwendig, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Hinweise:

Revision zugelassen durch das FG

Fundstellen
BB 2008, 880
EFG 2008, 887