FG Nürnberg - Urteil vom 11.05.2010
2 K 748/07
Normen:
AO § 164; UStG 1999 § 15 Abs. 4; EWGRichtl-77/388 Art. 17 Abs. 2; EWGRichtl-77/388 Art. 17 Abs. 5; EWGRichtl-77/388 Art. 19 Abs. 1;

Führt der erstmals gewählte Vorsteueraufteilungsmaßstab (Umsatzschlüssel) zu sachgerechten Ergebnissen, so ist sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt hieran gebunden. Dies gilt auch, wenn das Finanzamt nach einer Prüfung den Aufteilungsmaßstab geändert hat, die Steuerfestsetzung jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung verbleibt

FG Nürnberg, Urteil vom 11.05.2010 - Aktenzeichen 2 K 748/07

DRsp Nr. 2010/18652

Führt der erstmals gewählte Vorsteueraufteilungsmaßstab (Umsatzschlüssel) zu sachgerechten Ergebnissen, so ist sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt hieran gebunden. Dies gilt auch, wenn das Finanzamt nach einer Prüfung den Aufteilungsmaßstab geändert hat, die Steuerfestsetzung jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung verbleibt

1. Hat der Steuerpflichtige in einer Steueranmeldung einen im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG sachgerechten Maßstab für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen für Herstellungskosten gewählt, ist dieser grundsätzlich für die nachfolgenden Besteuerungszeiträume bindend. 2. Hat das Finanzamt nach einer Prüfung den erstmals vom Steuerpflichtigen gewählten sachgerechten Aufteilungsmaßstab geändert, die Steuerfestsetzung jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung belassen (§ 164 Abs. 1 AO), so kann der Steuerpflichtige darauf vertrauen, dass ihm das Änderungsrecht nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO weiter zusteht, solange der Vorbehalt wirksam bleibt, auch wenn er gegen den Änderungsbescheid keinen Einspruch eingelegt hat.

Normenkette:

AO § 164; UStG 1999 § 15 Abs. 4; EWGRichtl-77/388 Art. 17 Abs. 2; EWGRichtl-77/388 Art. 17 Abs. 5; EWGRichtl-77/388 Art. 19 Abs. 1;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der von der Klägerin erstmals gewählte Aufteilungsmaßstab für die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze zu sachgerechten Ergebnissen führt oder, ob die Klägerin an den vom Finanzamt vorgegebenen Vorsteueraufteilungsmaßstab nach den umbauten Räumen gebunden ist.

Die Klägerin ist eine Personengesellschaft und betreibt die Errichtung, Erhaltung und Verwaltung von Immobilienbesitz (geschlossener Immobilienfond). Ihre Rechtsvorgängerin erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 09.10.1997 von der Stadt Z Grund und Boden und begann dort auf dem X Platz im Jahr 1998 mit der Errichtung eines Wohn- und Geschäftsgebäudes mit Tiefgaragen. Zur Finanzierung nahm sie u.a. ein Darlehen der A in Höhe von 1.660.000 DM auf, das in den Jahren 1998 und 1999 zur Auszahlung kam. Das Darlehen unterlag den Maßgaben der Wohnungsbauförderung und wurde unter der Bedingung, dass für eine Zeit von 15 Jahren die Klägerin günstige Wohnungsmieten anbieten werde, zins- und tilgungsfrei gestellt.

Das Gebäude wurde in vier Hausnummern aufgeteilt, von denen zwei Komplexe (Haus 1 und Haus 2) die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu vermieten beabsichtigte. Zwei weitere Komplexe (Haus 3 und Haus 4) sollten von einer Schwestergesellschaft vermietet werden. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte die Absicht, soweit möglich, die gewerblichen Flächen durch die Option gemäß § 9 UStG umsatzsteuerpflichtig zu nutzen. Auf der Grundlage zu erwartender monatlicher Sollmieten für die jeweiligen Gebäudeteile berechnete sie im Oktober 1998 die voraussichtlichen Mieteinnahmen. Dabei unterschied sie die Mietpreise für Wohnungen von den Mietpreisen für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmen und von den Mietpreisen für vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen. Danach ergab sich für die Häuser 1 und 2 ein Verhältnis der zu erwartenden steuerpflichtigen Mietumsätze von 23.825,55 DM zu den Gesamtumsätzen mit 55.682,55 DM von aufgerundet 43%.

Im Jahre 1999 wurde der Gebäudekomplex fertig gestellt und mit der Vermietung begonnen. Die Umwandlung der Rechtsvorgängerin in die Klägerin erfolgte im Dezember 2000.

In der Umsatzsteuererklärung für 1998 vom 18.02.1999 gab die Klägerin an, dass noch keine Umsätze angefallen sind. Vorsteuerbeträge machte sie in Höhe von 471.139,13 DM geltend. Diese hatte sie bei Leistungsbezug im Verhältnis der beabsichtigten steuerpflichtigen zu den beabsichtigten steuerbefreiten Umsätzen zugeordnet.

Die Erklärung stand aufgrund der Zustimmung des Finanzamts vom 30.03.1999 einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 164, 168 Satz 2 AO). Sie wurde formell bestandskräftig (vgl. § 355 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die Steuerfestsetzung wurde aufgrund der Prüfungsanordnung vom 21.04.1999 überprüft. Dabei vertrat der Umsatzsteuerprüfer die Auffassung, dass eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Mietumsätze kein wirtschaftlich sachgerechter Aufteilungsmaßstab sei. Aufgrund seiner Prüfungen und der von der Klägerin mit Schreiben vom 08.09.1999 zur Verfügung gestellten Unterlagen und Berechnungen gewährte der Prüfer nur einen Vorsteuerabzug in Höhe von 283.124,58 DM, den er nach einem Aufteilungsmaßstab unter Berücksichtigung der umbauten Räume berechnete, wobei die Stellplätze in der Tiefgarage mit einbezogen wurden. Danach kam er zu einem Aufteilungsverhältnis von 26,42%.

Das Finanzamt folgte der Darstellung in dem Prüfungsbericht vom 27.09.1999 und setzte in dem Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 08.11.1999 einen Umsatzsteuererstattungsanspruch von 283.125 DM fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Gegen den Bescheid vom 08.11.1999 legte die Klägerin keinen Einspruch ein.

In der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1999 vom 06.04.2001 gab die Klägerin steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 225.114 DM, steuerfreie Umsätze in Höhe von 239.626 DM und abziehbare Vorsteuerbeträge von 52.579,47 DM, die sie nach dem Umsatzschlüssel berechnet hatte, an und erklärte einen Erstattungsanspruch von 16.561,22 DM. Das Finanzamt stimmte mit der Abrechnungsmitteilung vom 04.07.2001 der Steuererklärung zu, so dass diese einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stand (§§ 164, 168 AO). Die Steuerfestsetzung wurde formell bestandskräftig.

Im Rahmen einer Konzernprüfung, die auch die Klägerin und die Umsatzsteuerzeiträume 1998 und 1999 betraf, griffen die Betriebsprüfer die Zuordnung der insgesamt angefallenen Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel wieder auf. Entsprechend der Aufteilung in dem Umsatzsteuerprüfungsbericht ordneten sie die Vorsteuerbeträge grundsätzlich nach dem Verhältnis der umbauten Räume hinsichtlich steuerpflichtiger und steuerfreier Verwendungen zu. Sie ermittelten aufzuteilende Vorsteuerbeträge in 1998 von 1.078.693,08 DM und in 1999 von 141.096,15 DM. Zudem berücksichtigten sie für das Jahr 1998 Vorsteuerbeträge durch direkte Zuordnung bestimmter Leistungsbezüge zu den steuerpflichtigen Umsätzen von 6.873,60 DM. Sie anerkannten daher Vorsteuerbeträge für 1998 nur in Höhe von insgesamt 291.864,31 DM und für 1999 in Höhe von 37.277,60 DM.

Im Einzelnen wird auf den Prüfungsbericht vom 24.03.2006 (Tz. C.4.2) und auf die Anlage 11 hierzu verwiesen. Wegen der ertragsteuerlichen Behandlung des Darlehens der A als Zuschuss, der auf die Laufzeit von 15 Jahren zu verteilen sei, wird ebenfalls auf den Prüfungsbericht (Tz. C.1.7) verwiesen.

Diesen Feststellungen folgend setzte das Finanzamt in den Änderungsbescheiden jeweils vom 17.10.2006 die Umsatzsteuer für 1998 in Höhe von - 291.865 DM und für 1999 in Höhe von - 1.260 DM fest. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob es jeweils nach § 164 Abs. 3 AO auf.

In dem Einspruchsschreiben vom 16.11.2006 machte die Klägerin geltend, dass entsprechend der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 17.08.2001 V R 1/01, BStBl. II 2002, 833) die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze stets als sachgerechte Schätzung anzunehmen sei. Dieser Auffassung sei nun die Finanzverwaltung aufgrund des BMF-Erlasses vom 24.11.2004 (BStBl. I 2004, 1125) gefolgt. Dem Umsatzsteuerprüfungsbericht vom 22.09.1999 habe noch die alte Rechtsauffassung zugrunde gelegen. Diese sei ausdrücklich aufgehoben worden. Sie beantrage daher, die abziehbaren Vorsteuerbeträge entsprechend eines Umsatzschlüssels zu berechnen und daher 43 % der Vorsteuerbeträge als abziehbar anzuerkennen.

Sie beantrage daher, die Umsatzsteuer für 1998 in Höhe von - 470.711,62 DM und für 1999 in Höhe von - 24.653,10 DM festzusetzen.

Das Finanzamt wies in der Entscheidung vom 04.04.2007 die Einsprüche als unbegründet zurück. Es führte aus, der BFH habe entschieden, dass eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze grundsätzlich als sachgerechte Schätzung anzuerkennen sei. Sei jedoch die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und habe der Unternehmer oder bei Fehlen oder Abweichung der Umsatzsteuererklärung das Finanzamt ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren angewandt, so sei dieser Maßstab bindend. Es dürfe dieser Aufteilungsmaßstab, soweit er auf zutreffende Angaben beruhe, nicht aufgrund nachträglicher Ereignisse wieder rückgängig gemacht werden. Auch eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ließe dies nicht zu. Maßgebend sei der Besteuerungszeitraum des Leistungsbezuges. Entscheidend sei danach grundsätzlich die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides für das Jahr des Leistungsbezuges. Unerheblich sei, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung jederzeit aufgehoben oder geändert werden könnten.

Für die Streitjahre seien Umsatzsteuerbescheide ergangen, in denen die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis des umbauten Raumes vorgenommen worden seien. Damit sei dieser Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem umbauten Raum verbindlich anerkannt worden und formell bestandskräftig. Eine Änderung sei nicht mehr zulässig, auch wenn die Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hätten.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt, die Umsatzsteueränderungsbescheide für 1998 und 1999 jeweils vom 17.10.2006, diese in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.04.2007 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1998 in Höhe von - 470.711,62 DM und die Umsatzsteuer für 1999 in Höhe von - 24.653,10 DM festgesetzt wird.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen folgende Argumente vor:

Bei der Wahl der Aufteilungsmethode komme es ausschließlich auf die vom Steuerpflichtigen erklärte Absicht an. Die Absicht, den Umsatzschlüssel zu Grunde zu legen, habe sie ausreichend durch ihre Steuererklärungen dargetan. Ihre Angaben zum Aufteilungsschlüssel in den Erklärungen für 1998 und 1999 seien zutreffend gewesen und von ihr selbst nicht geändert worden. Die Berechnungsgrundlagen für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel für das Jahr 1998 seien dem Umsatzsteuerprüfer übergeben worden, er habe sie aber nicht als maßgeblich erachtet.

Es sei nicht richtig, dass bei der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerfestsetzung 1999 vom 04.07.2001 die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis des umbauten Raumes vorgenommen worden sei. Vielmehr habe sie auch für die Umsatzsteuererklärung 1999 ausdrücklich eine Aufteilung der Vorsteuern entsprechend der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Mietumsätzen erklärt, obwohl das Finanzamt für das Jahr 1998 die erklärte Vorsteueraufteilung nicht anerkannt habe. Ihrer Erklärung für 1999 habe das Finanzamt zugestimmt.

Das Finanzamt habe gerade gegen ihren Willen eine Änderung des Aufteilungsmaßstabes vorgenommen. Eine Zustimmung zu dieser Änderung habe sie nicht erklärt. Aufgrund der Vorbehaltsfestsetzung habe das Finanzamt eine endgültige Entscheidung über den Aufteilungsmaßstab bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalles hinausschieben können. Sie habe daher davon ausgehen können, dass erst im Rahmen der Konzernprüfung abschließend über die Fragen entschieden würde. Da sie als der Baugruppe nahestehende Gesellschaft immer in die laufende Betriebsprüfung einbezogen worden sei, habe sie aus prozessökonomischen Gründen keinen Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung für 1998 eingelegt, sondern erst das endgültige Ergebnis der Betriebsprüfung abgewartet. Hieraus könne keinesfalls eine Anerkennung der vom Finanzamt vorgenommenen Aufteilungsmethode gesehen werden.

Das Darlehen der A sei unter den Bedingungen der Wohnungsbauförderung mit dem Zweck gewährt worden, ihre unternehmerische Tätigkeit aus strukturpolitischen und volkswirtschaftlichen Gründen zu fördern. Für die Umsatzsteuer habe sich daraus keine Konsequenzen ergeben, insbesondere sei keine umsatzsteuerpflichtige Leistung erbracht worden.

Wegen des Vortrags im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 21.06.2007 und vom 09.08.2007, auf den Vortrag in der mündlichen Verhandlung und auf den nachgereichten Schriftsatz vom 28.05.2010 verwiesen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 04.04.2007 und trägt ergänzend folgende Gesichtspunkte vor:

Die Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge laut der Umsatzsteuererklärung für 1998 sei nicht nachvollziehbar gewesen. Daher habe es eine eigene, sachgerechte Aufteilung der Vorsteuern vornehmen müssen. Die Klägerin habe gegen die Feststellungen des Umsatzsteuerprüfers über die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis des umbauten Raumes keine Einwendungen erhoben. Auch habe der steuerliche Vertreter der Klägerin im Rahmen der Umsatzsteuerprüfung eine entsprechende Aufstellung mit der Raumberechnung vorgelegt. Damit habe sie den vom Prüfer gefundenen Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge verbindlich anerkannt und formell bestandskräftig werden lassen.

Wegen des Sachvortrags im Einzelnen wird auf den Schriftsatz vom 06.07.2007 und auf die Einlassungen in der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat Erfolg, weil die Klägerin von Beginn ihrer Investitionstätigkeit an in ihren Umsatzsteuererklärungen die Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt hatte und diesen Maßstab nach wie vor geltend macht. Der von der Klägerin gewählte Umsatzschlüssel führt im Streitfall zu sachgerechten Ergebnissen. Ihre Berechnungen sind aufgrund der vorgelegten Unterlagen nachvollziehbar. Damit sind die angefochtenen Verwaltungsakte, die von anderen Voraussetzungen ausgehen, rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Umsatzsteuer für die Streitjahre war entsprechend den Klageanträgen festzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 kann der Unternehmer die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: Die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer u.a. für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Verwendet der Unternehmer - wie hier die Klägerin - ein Gebäude aufgrund ihrer Option gemäß § 9 UStG teilweise zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze gegenüber vorsteuerabzugsberechtigten Mietern und teilweise zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze (Wohnungen und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Mieter), ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Vermietungsumsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

§ 15 UStG beruht auf Art. 17 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388/EWG (6. EG-RL). Nach Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-RL ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug befugt, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-RL nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Art. 19 der 6. EG-RL für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-RL bestimmt:

Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-RL ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:

- im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 Absätze 2 und 3 der 6. EG-RL berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;

- im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedsstaaten können in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Art. 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der 6. EG-RL genannt sind.

Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.

In diesem Rahmen ist jedes Aufteilungsverfahren des Unternehmers als sachgerechte Schätzung der nicht abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge anzuerkennen, das objektiv nachprüfbar ist und nach einer einheitlichen Methode die beiden Nutzungsteile eines gemischt verwendeten Gegenstands bzw. einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1998 V R 101/96, BStBl. II 1998, 492).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist als sachgerechte Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG auch eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge durch den Unternehmer nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze grundsätzlich anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2001 V R 1/01, BStBl. II 2002, 833; BFH-Beschluss vom 12.05.2005 V B 197/03, BFH/NV 2005, 1880; BFH-Urteile vom 02.03.2006 V R 49/05, BStBl. II 2006, 729 und vom 13.08.2008 XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).

Nach der Rechtsprechung des BFH muss sich ein Steuerpflichtiger an dem erstmals gewählten sachgerechten Aufteilungsmaßstab festhalten lassen, wenn dieser zulässig ist. Dies gebietet der Grundsatz der Sofortentscheidung über die Verwendung der vom Steuerpflichtigen bezogenen Leistungen. Dies gilt auch dann, wenn noch andere sachgerechte Ermittlungsmethoden in Betracht kommen, wie z.B. ein Flächenschlüssel oder die im Streitfall vom Finanzamt herangezogene Aufteilung nach dem umbauten Raum (vgl. BFH-Urteile vom 05.02.1998 V R 101/96, a.a.O.; vom 17.08.2001 V R 1/01, a.a.O.; vom 02.03.2006 V R 49/05, a.a.O.; vom 10.12.2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).

Nur aufgrund der Sofortentscheidung des Unternehmers kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grund und der Höhe nach bei der Steuerfestsetzung für den maßgebenden Besteuerungszeitraum beurteilt werden. Soweit der geltend gemachte Anspruch auf zutreffenden Angaben beruht, kann er nicht aufgrund nachträglicher Ereignisse wieder rückgängig gemacht werden. Auch eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO lässt dies nicht zu. Dies gilt zugunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 02.03.2006 V R 49/05, a.a.O., mit Hinweis auf EuGH-Urteil vom 08.06.2000 C-396/98 "Schloßstraße", BStBl. II 2003, 446). Entscheidend ist danach grundsätzlich die Darstellung in dem formell bestandskräftigen Steuerbescheid für das Jahr des Leistungsbezuges. Hat daher der Steuerpflichtige in der Steueranmeldung einen im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG sachgerechten Maßstab für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen für Herstellungskosten gewählt, ist dieser grundsätzlich für die nachfolgenden Besteuerungszeiträume bindend und für einen möglichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG beachtlich (BFH-Urteile vom 05.02.1998 V R 101/96, a.a.O.; vom 17.08.2001 V R 1/01, a.a.O.; vom 02.03.2006 V R 49/05, a.a.O.; vom 10.12.2009 V R 13/08, a.a.O.; EuGH-Urteil vom 08.06.2000 C-396/98 "Schloßstraße", a.a.O.).

Die Klägerin hat in der ersten von ihr abgegebenen Umsatzsteuererklärung für 1998 den Umsatzschlüssel als zulässigen Aufteilungsmaßstab gewählt. Hieran ist sie ebenso wie das beklagte Finanzamt gebunden.

a) Für den Streitfall ist unter Berücksichtigung der dargestellten Rechtsgrundsätze festzustellen, dass die Klägerin für die Aufteilung und Zuordnung der bei der Errichtung der Gebäudekomplexe angefallenen Vorsteuerbeträge einen nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG zulässigen Maßstab gewählt hat. Dieser Maßstab orientierte sich in ihrer ersten Steuererklärung für 1998 vom 18.02.1999 am Verhältnis der zu erwartenden steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze. Von der Rechtsprechung des BFH wurde ein Umsatzschlüssel als sachgerechte Aufteilungsmethode anerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 05.02.1998 V R 101/96, a.a.O. und vom 17.08.2001 V R 1/01, a.a.O.); er entspricht auch dem Pro-rata-Satz in Art. 17 Abs. 5, Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-RL.

b) Die Wahl dieses Aufteilungsmaßstabes und die ihr zugrunde liegenden Berechnungen ergeben sich schlüssig und für das Gericht nachvollziehbar aus den Aufstellungen, die die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgelegt hat. In den Zusammenstellungen der Mietübersichten sind die monatlich zu erwartenden Soll-Mieten für die jeweiligen Häuser nach Netto- und Brutto-Beträgen aufgegliedert. Aus der zusammenfassenden Übersicht ergibt sich nach einer Vergleichsberechnung für die jeweiligen Nutzungsflächen, dass der danach berechnete Flächenschlüssel mit 19,4% zu einem deutlich ungünstigeren Ergebnis für die abziehbare Vorsteuer führen würde, als der berechnete Umsatzschlüssel mit 43%. In ihrem Begleitschreiben vom 11.02.1999 zur Umsatzsteuererklärung 1998 erläuterte die Klägerin, dass sie die Aufteilung der Vorsteuern nach der Zweckbestimmung hinsichtlich steuerfreier bzw. steuerpflichtiger Mieterlöse vorgenommen habe. Es entsprach auch der in der Umsatzsteuererklärung geltend gemachte Vorsteuerabzugsbetrag von 471.139,13 DM einem Satz von 43,40% in Bezug auf die insgesamt angefallenen Vorsteuerbeträge von 1.085.566,68 DM, wie sie von der Betriebsprüfung festgestellt wurden (vgl. Bp-Bericht vom 24.03.2006 Anlage 11). Damit war der geltend gemachte Vorsteuerbetrag hinsichtlich des Umsatzschlüssels dem Grund und der Höhe nach stimmig.

c) Unter diesen Umständen kann dem Einwand des Finanzamts, es habe die Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge laut der Umsatzsteuererklärung für 1998 nicht nachvollziehen können, nicht gefolgt werden. In dem Bericht vom 27.09.1999 über die Umsatzsteuerprüfung findet sich in den Feststellungen (Tz. IV. 3. Vorsteuerabzug) nur die Erläuterung, dass ein Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Mietumsätze kein wirtschaftlich sachgerechter Aufteilungsmaßstab sei. Dies entsprach der damaligen Verwaltungsauffassung (vgl. A 208 Abs. 2 Satz 8, Abs. 3 Satz 3 UStR 1996). Auch in der Einspruchsentscheidung vom 04.04.2007 ging das Finanzamt ohne weitere Beachtung der Einspruchsbegründung der Klägerin nicht auf die Frage ein, ob die Berechnung des Vorsteuerabzugsanspruchs nach dem Umsatzschlüssel nachvollziehbar und zutreffend war.

d) Die Umsatzsteuerjahreserklärung vom 06.04.2001 für 1999 lässt erkennen, dass die Klägerin nicht der Vorgabe des Finanzamtes entsprechend des Umsatzsteuer-Prüfungsberichts vom 27.09.1999 zur Anwendung eines Schlüssels nach dem umbauten Raum gefolgt ist. Vielmehr wird aus den Feststellungen des Betriebsprüfers (vgl. Bericht vom 24.03.2006, Tz. 4.2 und Anlage 11) deutlich, dass sich die Klägerin bei der Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an dem ursprünglich für 1998 gewählten Maßstab nach dem Verhältnis der Umsätze (43 %) orientiert hat. Zwar hätte sich bei zutreffender Anwendung des Umsatzschlüssels für das Streitjahr ein Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen von 48,43 % ergeben und damit ein höherer Vorsteuerabzugsbetrag als erklärt und im Klageverfahren beantragt; über den Antrag kann aber nicht hinausgegangen werden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das Gericht hält es jedoch für glaubhaft, dass entsprechend des Vortrages der Klägerin in der mündlichen Verhandlung der erstmals gewählte Schlüssel von 43 % ohne weitere Prüfung auch für das Folgejahr 1999 zugrunde gelegt wurde. Somit war der von der Klägerin in den Streitjahren 1998 und 1999 angelegte Aufteilungsmaßstab für das Finanzamt bindend. Es hatte der Erklärung für 1999 zudem mit dem Bescheid vom 04.07.2001 zugestimmt.

Die Klägerin hat dem vom Finanzamt aufgrund des Umsatzsteuerprüfungsberichts vom 27.09.1999 angewandten Aufteilungsmaßstab nach dem umbauten Raum nicht zugestimmt oder auf das Änderungsrecht nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO verzichtet.

a) § 164 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO besagen Folgendes: "Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen." Eine Beschränkung des Antragsrechts nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO ist grundsätzlich von Gesetzes wegen nicht vorgesehen. Somit konnte die Klägerin darauf vertrauen, dass ihr das Änderungsrecht zusteht, solange der Vorbehalt wirksam bleibt, auch wenn sie gegen den Änderungsbescheid vom 08.11.1999 keinen Einspruch eingelegt hatte.

b) Unter den Umständen des Streitfalls liegt weder eine Zustimmung der Klägerin zur Anwendung des vom Finanzamt angesetzten Aufteilungsmaßstabes noch eine Verwirkung des Änderungsrechtes vor. Sie konnte darauf vertrauen, dass eine Änderung auch noch im Rahmen einer umfassenden und abschließenden Prüfung möglich sein wird. Es hatte der BFH auch erst mit Urteil vom 02.03.2006 (V R 49/05, a.a.O.) entschieden, dass ein erstmals gewählter sachgerechter Aufteilungsmaßstab bindend bleibt, selbst wenn die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Schließlich hat das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung zu erkennen gegeben, dass es an der Auffassung, die Klägerin habe seiner Aufteilungsmethode zugestimmt, nicht mehr festhalten wolle.

Zu Recht hat die Klägerin das von der A in Höhe von 1.660.000 DM gewährte Darlehen nicht in die Berechnung des Umsatzschlüssels mit einbezogen. Das nach den Bedingungen der Wohnungsbauförderung ausbezahlte Darlehen diente der Stärkung der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin aus strukturpolitischen und volkswirtschaftlichen Gründen. Es stand nicht in einem konkreten Leistungsaustausch im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.2000 V R 12/00, BFH-NV 2001, 494) und war als sog. echter Zuschuss (vgl. A 150 Abs. 7 UStR 1996) für die Aufteilung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nicht von Bedeutung (vgl. FG Schleswig-Holstein Urteil vom 07.09.2006 4 K 223/04, EFG 2006, 1867).

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Entscheidung auf der Grundlage der gefestigten Rechtsprechung des BFH beruht (vgl. § 115 Abs. 2 FGO).

Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt als der unterliegende Beteiligte zu tragen (§§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO).