FG Sachsen-Anhalt - Urteil vom 22.05.2014
1 K 515/11
Normen:
UStG 2001 § 3 Abs. 9 S. 4; UStG 2001 § 3 Abs. 9 S. 5; UStG 2001 § 12 Abs. 1; UStG 2001 § 12 Abs. 2 Nr. 1; UStG 2001 § 3 Abs. 1; UStG 2001 § 22 Abs. 1 S. 1; UStG 2001 § 22 Abs. 2; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 1; RL 282/2011 Art. 6 Abs. 2; AO § 158; AO § 162 Abs. 1; AO § 162 Abs. 2;

Grundsätzlich umsatzsteuerlicher Regelsteuersatz für die Leistungen eines Partyservices Zuschätzung von dem Regelsteuersatz unterliegenden Einnahmen wegen Kassenfehlbeträgen eines Partyservices

FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22.05.2014 - Aktenzeichen 1 K 515/11

DRsp Nr. 2014/17715

Grundsätzlich umsatzsteuerlicher Regelsteuersatz für die Leistungen eines Partyservices Zuschätzung von dem Regelsteuersatz unterliegenden Einnahmen wegen Kassenfehlbeträgen eines Partyservices

1. Die Leistungen eines Partyservice (hier: Specialitäten-Catering) stellen grundsätzlich dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistungen (Dienstleistungen) dar, die dem Regelsteuersatz unterliegen. 2. Eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung von Speisen kann ausnahmsweise dann vorliegen, wenn der Partyservice lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement liefert oder wenn besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist (Anschluss an EuGH- und BFH-Rechtsprechung). 3. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung des Partyservices ist es unerheblich, ob der Kunde bereits im Rahmen der ursprünglichen Vertragsverhandlung oder erst später noch weitere Leistungen bestellt hat, die mit der Speisenlieferung nicht zusammenhängen, und in welchem quantitativen Verhältnis die Kosten der Speisenlieferung zu den Kosten zusätzlicher Dienstleistungen des Partyservices stehen. Zusätzliche Dienstleistungen des Partyservices können auch nicht unter dem Gesichtspunkt getrennt von der Lieferung von Speisen beurteilt werden, dass der Kunde diese zusätzlichen Leistungen auch von Dritten beziehen könnte. 4. Kassenfehlbeträge eines Partyservices berechtigen zu einer Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen, wobei der höchste Kassenfehlbetrag zusätzlich eines Unsicherheitszuschlags angesetzt werden kann. Auch wenn bei einem Unternehmer, der wie ein Partyservice sowohl Umsätze zum ermäßigten Steuersatz als auch solche zum Regelsteuersatz erzielt, eine Aufteilung der Umsätze im Hinblick auf die Steuersätze auch im Rahmen der Hinzuschätzung schlüssig ist, ist bei nicht gebuchten Betriebseinnahmen eine Einschätzung dahingehend, dass vorrangig Einnahmen zum Regelsteuersatz nicht aufgezeichnet werden, von dem dem FA zuzumessenden Schätzungsrahmen gedeckt.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 90 v.H. und der Beklagte zu 10 v.H. zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Normenkette:

UStG 2001 § 3 Abs. 9 S. 4; UStG 2001 § 3 Abs. 9 S. 5; UStG 2001 § 12 Abs. 1; UStG 2001 § 12 Abs. 2 Nr. 1; UStG 2001 § 3 Abs. 1; UStG 2001 § 22 Abs. 1 S. 1; UStG 2001 § 22 Abs. 2; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 1; RL 282/2011 Art. 6 Abs. 2; AO § 158; AO § 162 Abs. 1; AO § 162 Abs. 2;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob einerseits Leistungen der Klägerin aus dem Betrieb eines Partyservices der Regelbesteuerung unterfallen und andererseits eine Hinzuschätzung wegen Kassenfehlbeträgen gerechtfertigt ist.

Die Klägerin betreibt als Einzelunternehmerin ein Spezialitäten-Catering.

Nachdem für die Jahre 2001 und 2002 mangels Abgabe von Umsatzsteuererklärungen zunächst Schätzungsbescheide ergangen waren, wurde für 2001 mit Bescheid vom 1. April 2005 die Umsatzsteuer i.H.v. 4.351,29 EUR (8.510,39 DM) erklärungsgemäß festgesetzt. Den am 14. März 2005 eingegangenen Umsatzsteuererklärungen für 2002 und 2003 wurde gefolgt. In den ihren Erklärungen zu Grunde liegenden Rechnungen hat die Klägerin die Lieferung von Speisen mit einem Umsatzsteuersatz von 7 v.H., die Lieferung von Getränken und diversem Zubehör (Besteck, Geschirr, Stehtische, etc.) mit einem Umsatzsteuersatz von 16 v.H. in Rechnung gestellt.

Im Zeitraum vom 31. März bis 13. Oktober 2005 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung (BP) u.a. wegen Umsatzsteuer 2001 bis 2003 statt.

Die Prüferin stellte fest, dass die Klägerin bei diversen Veranstaltungen nicht lediglich Essen geliefert, sondern zugleich Zubehör oder gestelltes Personal in Rechnung gestellt hatte. Sie vertrat die Auffassung, dass es sich insoweit jeweils um einheitliche, insgesamt dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen handele und änderte daher die Bemessungsgrundlagen (Tz. 21ff. des Berichts).

Des Weiteren stellte die Prüferin in den Jahren 2001 und 2002 Kassenfehlbeträge fest (Tz. 13 des Berichts), nämlich am 14. Oktober 2001 i.H.v. 2.501,49 EUR (4.892,50 DM) und am 7. März 2002 i.H.v. 3.613,95 EUR. Sie ermittelte weiter die Verbuchung von drei Kassenbelegen als Aufwand, die aus dem Jahr 2000 stammten, dass Wareneinkäufen im August 2002 keine Erlöse gegenüber gestanden hätten, dass eine Privateinlage im Jahr 2001 eine Betriebseinnahme gewesen sei, dass keine Inventuren durchgeführt worden seien und dass der Chi-Quadrat-Test bedeutsame Abweichungen habe erkennen lassen. Sie schätzte daher Umsätze zu 16 v.H. für 2001 i.H.v. 7.669,37 EUR (15.000 DM) und für 2002 i.H.v. 9.000 EUR hinzu.

Folgende Änderungen ergaben sich (Angaben in EUR):

2001 2002 2003
Umsätze zu 16 v.H. vor Bp 40.222,82 (78.669,00 DM) 58.005,00 42.591,00
Änderung von 7 v.H. auf 16 v.H. 71.417,25 (139.680,00 DM) 28.295,00 21.690,00
Änderung wegen Hinzuschätzung 7.669,37 (15.000 DM) 9.000,00
Umsätze zu 16 v.H. nach Bp 119.309,44 (233.349 DM) 95.300,00 64.281,00
2001 2002 2003
Umsätze zu 7 v.H. vor Bp 129.303,16 (252.895,00 DM) 117.315,00 69.408,00
Änderung von 7 v.H. auf 16 v.H. -77.423,90
(-151.428,00 DM) -30.607,00 -23.515,00
Umsätze zu 7 v.H. nach Bp 51.879,25 (101.467,00 DM) 86.708,00 45.893,00

Am 16. November 2005 erließ der Beklagte entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Die Umsatzsteuer 2001 setze er auf 11.587,92 EUR (22.664,00 DM), die Umsatzsteuer 2002 auf 9.165,81 EUR und die Umsatzsteuer 2003 auf 7.020,11 EUR fest.

Dagegen legte die Klägerin am 13. Dezember 2005 Einsprüche ein. Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung, abgesandt am 9. Mai 2006, half der Beklagte den Einsprüchen teilweise ab. Hinsichtlich der Rechnungen aus dem Jahr 2001 mit den Nrn. 1015, 6015, 6043, 8011, 9012, 10015, 10018 (Minderung der Bemessungsgrundlage zu 16 v.H. um 1.298,50 EUR [2.539,66 DM]), aus dem Jahr 2002 mit den Nrn. 2009, 2016, 3007, 3011, 5006, 9005, 10015 (Minderung der Bemessungsgrundlage zu 16 v.H. um 3.962,70 EUR) und aus dem Jahr 2003 mit den Nrn. 10014, 12013 (Minderung der Bemessungsgrundlage zu 16 v.H. um 549,13 EUR) erfolgte eine Stattgabe.

Zudem wurden die Hinzuschätzungen nur noch ausgehend von den festgestellten Kassenfehlbeträgen für 2001 auf 3.323,39 EUR (6.500 DM) und für 2002 auf 5.000 EUR gemindert.

Der Beklagte setzte dementsprechend im Rahmen der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer 2001 auf 10.807,18 EUR, die Umsatzsteuer 2002 auf 8.218,19 EUR und die Umsatzsteuer 2003 auf 6.974,06 EUR fest.

Am 12. Juni 2006 wurde Klage erhoben.

Die Klägerin meint, die Versteuerung der Speisenlieferungen zu 16 v.H. wie auch die Hinzuschätzungen seien rechtswidrig.

Der Beklagte habe die Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu den Restaurationsumsätzen sowie die Vorgaben des deutschen Umsatzsteuerrechts nicht beachtet. Nach der Rspr. des EuGH lägen keine Restaurationsumsätze vor, wenn – wie bei den streitgegenständlichen Lieferungen – die Dienstleistung von geringem Umfang (zwischen 1 und 30 v.H. des Umsatzes) sei und der Umsatz aus der Lieferung der Lebensmittel bei Weitem überwiege. Auch verlange § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 Umsatzsteuergesetz (UStG) zwingend einen räumlichen Zusammenhang zwischen Abgabeort und Ort des Verzehrs und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle. Ein solcher bestehe nicht; bei dem teils zur Verfügung gestellte Zubehör handele es sich nicht um besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle und es handele sich insoweit auch nicht um eine Dienstleistung.

Der Beklagte habe die den streitigen Rechnungen zugrundeliegende Sachverhalte nicht hinterfragt, was einen Verstoß gegen § 199 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) darstelle, und der Klägerin die Möglichkeit der Mitwirkung verweigert. Zudem müsse der Beklagte hier nachweisen, dass und weshalb der von der Klägerin gewählte Steuersatz unzutreffend sei.

Soweit Rechnungen neben der Lieferung von Speisen eine sog. Cateringpauschale enthielten, handele es sich insoweit nicht um eine tatsächliche Leistung, sondern nur um einen „versteckten” Preisbestandteil zur Speisenlieferung, um die Kosten der Lieferung abzudecken (Fahrtkosten). Wieder andere Rechnungen enthielten neben der Speisenlieferung weitere Positionen, die in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Speisen und ihrem Verzehr stünden, wie die Lieferung von Blumen oder Dekoration. Schließlich werde auch der steuerlich ermäßigte Verkauf von Blumen oder Büchern nicht mit dem Regelsteuersatz besteuert, wenn zusätzlich eine Vase bzw. ein Lesezeichen mitverkauft werde. Weitere Rechnungen enthielten neben der Speisenlieferung eine oder mehrere Positionen, die tatsächlich nicht zusammen mit dem Verzehrvorgang bestellt aber zusammen mit der Speisenlieferung in Rechnung gestellt worden seien, so etwa Stehtische für Empfänge und Präsentationen. Andere Rechnungen beträfen sog. Fingerfood, bei dessen Verzehr weder Stühle und Tische noch Besteck und Geschirr erforderlich seien. Und es gebe Rechnungen, welche neben der Speisenlieferung eine oder mehrere Positionen beinhalteten wie Geschirr-, Besteck- oder Gläserausleihe, wobei kennzeichnend der extrem geringe Anteil der Ausleihpositionen am Gesamtrechnungsbetrag – häufig unter 10 v.H. – sei.

Es könne nicht sein, dass kleine Nebenleistungen die gesamte Lieferung zu einer mit 16 v.H. zu versteuernden Leistung hochstuften. Dies treibe entweder die Preise in die Höhe oder zwinge die Klägerin, die Erbringung solcher Nebenleistungen abzulehnen. Die Kunden legten aber Wert darauf, sich für eine Veranstaltung mit verschiedenen Anliegen an ein und dasselbe Unternehmen zu halten. Es spreche manches dafür, dass der ermäßigte Steuersatz sich vielmehr auch auf die Nebenleistungen erstrecken müsse, was sie bisher nicht berücksichtigt habe.

Häufig würden kurzfristig, unabhängig von der eigentlichen Speisebestellung Stehtische für Zwecke außerhalb des Essvorgangs geordert. Folglich könne es sich insoweit nicht um eine besondere Vorrichtung handeln, die ausschließlich dem Verzehr zu dienen bestimmt sei.

Auch die Hinzuschätzungen seien fehlerhaft. Denn zwar seien bei der Erstellung der Kassenberichte Fehler vorgekommen. So seien die zu Grunde liegenden Notizzettel teilweise nicht taggleich in die Kassenberichte übertragen worden. Da auf einigen Notizzetteln keine Datumsangaben vorhanden gewesen seien, seien diese teilweise falschen Daten zugeordnet worden. Dadurch sei es zu Kassenfehlbeträgen gekommen. Derartige formelle Mängel berechtigten aber nur zu einer Schätzung, soweit sie Anlass gäben, auch die sachliche Richtigkeit der Buchführung anzuzweifeln, was bestritten werde. Auch sei nicht zu verstehen, weshalb der Beklagte auf die Hinzuschätzungsbeträge den Regelsteuersatz angewendet habe.

Der Beklagte vertritt die Ansicht, eine Speisenlieferung zum ermäßigten Steuersatz liege nur vor, wenn ein Unternehmer zubereitete Speisen auf Servierplatten oder in Warmhaltebehältnissen, die er später wieder abhole, ohne weitere Serviceleistungen im Darreichungsbereich liefere. Welche Umsätze von Seite der Betriebsprüfung als nicht begünstigte Cateringleistungen zu beurteilen seien, sei der Klägerin bekannt gewesen, denn ihr seien in der Zwischenbesprechung am 12. Mai 2005 die rechtlichen Grundlagen erläutert und eine Zusammenstellung der Rechnungen übergeben worden. Eine Verletzung von Prüfungsgrundsätzen sei nicht feststellbar.

Soweit in Rechnungen eine sog. Cateringpauschale enthalten sei, wäre weiter unklar, worüber konkret abgerechnet worden sei, zumal in manchen Rechnungen auch Positionen wie Personal, Aschenbecher, Mülleimer etc. erfasst worden seien (Rg. …). Die übrigen streitgegenständlichen Rechnungen beinhalteten jeweils schädliche Leistungen aus dem Darreichungsbereich.

Die Hinzuschätzung wiederum sei rechtmäßig, da die Kassenaufzeichungen mangelhaft gewesen seien. Die Höhe orientiere sich an der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 21. Februar 1990 X R 54/87).

Im Rahmen eines Erörterungstermins am 2. Februar 2007 hat der Ehemann der Klägerin ausgeführt, der Buchführungsmangel bzgl. 2002 bestehe nicht, weil eine Einzahlung auf dem Bankkonto vom 1. März 2002 von etwas über 4.000 EUR nicht auf eine Entnahme aus der Kasse, sondern auf ein privates Weihnachtsgeschenk der Eltern zurückzuführen sei.

Das Verfahren wurde durch Beschluss vom 2. Februar 2007 bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren V R 99/06 sodann bis zur Entscheidung des EuGH in den Verfahren C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 ruhend gestellt.

Im Anschluss hat die Klägerin ausgeführt, dem Urteil des EuGH vom 10. März 2011 sei zu entnehmen, dass keine einheitliche Leistung vorliege, wenn – wie im Streitfall – mehrere Einzelleistungen für den Kunden des Steuerpflichtigen objektiv trennbare, wirtschaftliche Leistungen darstellten.

Bei der Klägerin erfolge der Auftrag einerseits zur Speisenlieferung und andererseits zu weiteren Leistungen häufig zu verschiedenen Zeiten. So erfolge zumeist erst eine Anfrage wegen einer Speisenlieferung, der ein Angebot der Klägerin folge, in welchem regelmäßig der ermäßigte Steuersatz aufgeführt werde. Dann erfolge die Auftragsbestätigung seitens des Kunden.

In der Phase vor der Auftragsdurchführung konkretisierten sich bei den Kunden dann häufiger noch weitere Details hinsichtlich des Anlasses der Speisenlieferung mit der Folge weiterer Anfragen an die Klägerin bzgl. der Gestellung von zusätzlichen Gegenständen wie Stehtischen, Tischwäsche, Geschirr, Besteck, Gläser, Blumen etc. Im Vordergrund stehe insoweit dann die Organisation der Veranstaltung als Gesamtheit.

Die Kunden könnten diese weiteren Leistungen auch von Drittanbietern beziehen, so dass es sich hier um wirtschaftlich trennbare Leistungen handele. Auch könne allein der Umstand, dass die Abrechnung gemeinsam in einer Rechnung erfolge, nicht zu einer Erhöhung des Steuersatzes führen. Und es könne auch nicht richtig sein, hier für die Speiselieferung wegen weiterer Leistungen eine Erhöhung des Steuersatzes anzunehmen, da vertraglich eine Bindung bestehe.

Soweit die weiteren, neben den Speiselieferungen ausgeführten Leistungen als Nebenleistungen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen, werde die Minderung der bislang mit dem Regelsteuersatz erfassten weiteren Leistungen beantragt.

Im Übrigen sei das Leistungsspektrum eines Cateringunternehmens breit und umfasse sowohl einfache Speiselieferungen beispielsweise von Grillgut, als auch den Aufbau eines temporären Gastronomiebetriebs an ungewöhnlichen Orten. Zudem würde die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23. November 2011) und die des EuGH (Urteil vom 10. März 2011 sowie vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting) differieren. Der BFH gelange zu der unzutreffenden Auffassung, Lieferungen von Speisen über dem Niveau eines Imbissbetriebs sei immer dem vollen Steuersatz zu unterwerfen. Der EuGH habe nicht definiert, wann genau allein die Speisenlieferung im Vordergrund stehe. Der BFH könne daher derartige Umstände nicht selbst beurteilen.

Der Beklagte hat im Anschluss ausgeführt, nach dem Urteil des EuGH vom 10. März 2011 stehe nunmehr fest, dass die Tätigkeit eines Partyservices regelmäßig eine Dienstleistung i.S.d. Art. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sei, es sei denn, es würden lediglich Standartspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement geliefert oder weitere, besondere Umstände würden belegen, dass die reine Lieferung der Speisen der dominierende Umsatz sei.

Die Klägerin betreibe ein Catering-Unternehmen, welches individuelle, den Kundenwünschen entsprechende Speisen liefere. Daneben würden auch Tischdecken, Geschirr, Besteck, Gläser und Stehtische ausgeliehen und teilweise Personal gestellt werden. An ein Cateringunternehmen wendeten sich Kunden im Allgemeinen gerade deshalb, weil ein umfangreiches Dienstleistungspaket angeboten werde, welches die Beratung über die Speisen, die Speisenfolge, die zeitliche Abfolge, den Transport, die Gestellung von weiterem Zubehör, den Aufbau und die Darreichung sowie den Abtransport und die Reinigung umfasse. Damit liege aus Sicht des Kunden eine einheitliche Leistung vor.

Mit Beschluss vom 24. Mai 2012 wurde der Klägerin u.a. aufgegeben, zu den streitigen Geschäftsvorgängen die Vertragsunterlagen bei Gericht einzureichen und dabei die einzelnen Leistungselemente von der Beratung über die Zubereitung bis zur Darreichung darzustellen sowie Ausführungen zur Qualität der Gerichte, deren Kreativität und Darreichungsform zu machen. Des Weiteren wurde ihr aufgegeben, den im Erörterungstermin angekündigten Nachweis für ein privates Weihnachtsgeschenk der Eltern einzureichen.

Daraufhin hat die Klägerin zwei Ordner Rechnungsunterlagen und eine Bestätigung ihrer Mutter eingereicht, worin diese eine Barzahlung i.H.v. 5.000 EUR zu Weihnachten 2001 an die Klägerin bestätigt.

Die Klägerin verweist weiter auf das BMF-Schreiben vom 20. März 2013 (BStBl I 2013, 444) und die Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungerlasses, wonach nunmehr im Wesentlichen zu prüfen sei, ob der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiege.

Im Übrigen werde bestritten, dass die gelieferten Speisen hochwertig seien. Es handele sich vielmehr um in der Branche übliche Speisen mit Schwerpunkt auf der mediterranen Küche.

Der Beklagte forderte einen Nachweis der Mittelherkunft bei der Mutter der Klägerin und meinte, im Hinblick auf das angeführte BMF-Schreiben könne nun teilweise eine Abhilfe erfolgen, nämlich für 2001 hinsichtlich der Rechnungen mit den Nrn. 1009, 1010, 4013, 5004, 5028, 8001, 8007, 8015, 9000, 9015, 9016, 10008, 11017 und für 2003 hinsichtlich der Rechnung mit der Nr. 2003.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 22. Mai 2014 hat die Beklagtenvertreterin im Hinblick auf die bereits in Aussicht gestellte Abhilfe zu Protokoll erklärt, dass sie die Umsatzsteuer 2001 auf 9.891,45 EUR und die Umsatzsteuer 2003 auf 6.962,23 EUR herabsetzt.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2003 vom 16. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 und in Gestalt der Teilabhilfe vom 22. Mai 2014 dahingehend zu ändern, dass die Erfassung von Umsätzen der streitgegenständlichen Cateringleistungen statt wie erklärt mit 7 v.H. entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung in Gestalt der nachfolgend vorgenommenen Änderungen mit 16 v.H. und die in den Jahren 2001 und 2002 erfolgten Hinzuschätzungen von Einnahmen zu 16 v.H. rückgängig gemacht werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Dem Senat haben die vom Beklagten für die Klägerin geführten Verwaltungsakten (Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungs-, Berichts-, Bilanz- sowie Rechtsbehelfsakten) vorgelegen. Auf den Akteninhalt und die Schriftsätze der Beteiligten wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Nach § 12 Abs. 1 in der im Streitfall anzuwendenden Fassung des UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 v.H. der Bemessungsgrundlage. Sie ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 v.H. u.a. für „die Lieferungen” der in der Anlage des Gesetzes bezeichneten Gegenstände, darunter u.a. Zubereitungen von Fleisch, Fischen usw. (Nr. 28), Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch sowie Backwaren (Nr. 31), Zubereitungen von Gemüse, Früchten usw. (Nr. 32) oder „Verschiedene Lebensmittelzubereitungen” (Nr. 33).

Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG).

Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) – nunmehr Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL, Amtsblatt der Europäischen Union – ABlEU – Nr. L 347/1), wonach als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, und auf Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG – nunmehr Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL –, wonach als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist.

2. Mit Urteil vom 10. März 2011 (C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, BStBl II 2013, 256) hat der Gerichtshof der EuGH sich u.a. damit befasst, unter welchen Voraus-setzungen die Speisenlieferungen eines Partyservices bzw. eines Cateringunternehmens dem Regel- bzw. dem ermäßigten Steuersatz unterfallen.

a) Zunächst hat er bestimmt, wann es sich u.a. bei der Tätigkeit eines Partyservices für die Zwecke der Mehrwertsteuer um jeweils eigene, getrennt steuerbare Umsätze oder um komplexe, aus mehreren Einzelleistungen zusammengesetzte Umsätze, die eine Einheit bilden, handelt.

Danach (Rzn. 52 bis 57 der Entscheidung) ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen und ein einheitlicher Umsatz dann anzunehmen, wenn die Einzelleistungen für den Kunden so eng miteinander verknüpft sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung darstellen, deren Aufspaltung künstlich wirke. Diese Feststellung zu treffen, sei Sache des nationalen Gerichts, mithin der Finanzgerichte als Tatsacheninstanz. Wobei in der Betrachtungsweise des vorlegenden Gerichts (in dem Fall der BFH), die Lieferungen und die Dienstleistungselemente mehrwertsteuerrechtlich als einen einheitlichen Umsatz zu betrachten, kein Verstoß gegen Unionsrecht zu erkennen sei. Unerheblich sei dabei, ob die Abrechnungen der verschiedenen Leistungen in einer oder mehreren Rechnungen erfolge.

b) Im Hinblick auf die Frage, ob die einzelne Tätigkeit eines Partyservices sich auf die bloße Lieferung von Gegenständen beschränkt oder ob es sich um eine sonstige Dienstleistung handelt, hat der EuGH folgende Erwägungen angestellt (Rz. 75 bis 79 der Entscheidung): Das Leistungsspektrum eines Partyservices ist sehr breit und kann vom bloßen Zubereiten und Liefern bis hin zu einer umfassenden Leistung inklusive der Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar, einer speziellen Darreichungsform, der Dekoration und der Personalgestellung verschiedene Dienstleistungselemente umfassen.

Die Tätigkeit eines Partyservices ist insgesamt von einem höheren Serviceanteil gekennzeichnet, der die Qualität der Gerichte, die Kreativität und die Darreichungsfom der Bestellung betrifft. Die Leistungen eines Partyservices können zudem weitere dienliche Elemente (Geschirr, Besteck, Mobiliar) umfassen, welche im Gegensatz beispielsweise zu Imbisswagen einen gewissen personellen Einsatz erfordern (Transport und Reinigung).

Daraus schlussfolgert er (Rz. 80 der Entscheidung), dass die Tätigkeit eines Partyservices regelmäßig eine Dienstleistung ist, es sei denn es werden lediglich Standartspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement geliefert oder weitere, besondere Umstände belegen, dass die reine Lieferung der Speisen der dominierende Umsatz ist.

Unter Standartspeise versteht der EuGH solche (Rzn. 66 bis 70 der Entscheidung), bei denen sich die Zubereitung bereits auf einfache, standardisierte Handlungen beschränkt (Kochen, Braten, Backen, Aufwärmen) und die nicht speziell auf Kundenbestellung gefertigt werden, sondern vorgehalten werden, wie dies bei Imbissen und Verkaufsständen der Fall ist, bei denen beispielsweise Würstchen, Pommes, Tortillachips oder Popkorn verkauft werden.

3. Ausgehend von diesen Erwägungen hat der BFH in seiner Entscheidung vom 23. November 2011 (XI R 6/08, BStBl II 2013, 253) judiziert, dass die Annahme einer dem Regelsteuersatz unterliegenden sonstigen Leistung nicht erfordere, dass das zur Lieferung einer Standardspeise hinzutretende Dienstleistungselement qualitativ überwiege. Es reichte bei einem Partyservice vielmehr aus, dass neben der Speisenlieferung ein zusätzliches Dienstleistungselement erbracht werde (Nach den Ausführungen im Urteil des BFH genügten als weitere Dienstleistungselemente bei Lieferung von Standartspeisen die Überlassung von Stehtischen.). Speisen, die nicht mehr als Standartspeisen zu beurteilen seien, beispielsweise weil diese aufeinander abgestimmt seien, beinhalteten einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil und erforderten mehr Arbeit und Sachverstand, weshalb diese nicht als Lieferung anzusehen seien.

Besondere Umstände, die dafür sprächen, dass die Abgabe der Speisen der dominierende Bestandteil der streitigen Umsätze gewesen wäre, seien nicht darin zu sehen, dass die Besteck- und Geschirrüberlassung nicht das die Gesamtleistung prägende Element gewesen sei, weil die jeweiligen Kosten für die zusätzlich erbrachten Dienstleistungen weit hinter den Kosten der Speisenlieferung zurückgeblieben seien. Denn auch der EuGH habe entsprechende Überlegungen in dem Vorlagebeschluss nicht übernommen. Daher sei weder darauf abzustellen, in welchem Verhältnis die durch die zusätzlich erbrachte Dienstleistung verursachten Kosten zu denen der Speisenlieferung stünden, noch komme es darauf an, ob die hinzutretenden Leistungen unberechnet bleiben und lediglich informatorisch auf der Rechnung aufgeführt würden.

4. Diese Grundsätze auf den Streitfall angewendet führen zur Abweisung der Klage, da es sich danach bei den streitgegenständlichen Leistungen um sonstige, dem Regelsteuersatz unterfallende Dienstleistungen handelt.

a) Zunächst ist festzustellen, dass sich die Rechtsprechung des BFH mit der des EuGH offensichtlich deckt.

b) Die streitigen Umsätze sind, soweit es die einzelnen Aufträge betrifft, jeweils einheitliche, aus mehreren Einzelleistungen zusammengesetzte Umsätze, denn in den Rechnungen werden nicht allein Speisenlieferungen abgerechnet.

Die den Rechnungen zugrundeliegenden Aufträge wie auch die Rechnungen selbst zeigen, dass die Kunden der Klägerin von dieser in erster Linie ein Bündel von Leistungen erwerben wollten. Es mag zutreffen, dass der Schwerpunkt der Bestellung in der Lieferung der Speisen liegt. Letztlich kann das aber dahinstehen. Denn an einen Catering- oder Partyservice wenden Kunden sich in erster Linie, weil es diesen darauf ankommt, dass besonders hochwertige oder aufeinander abgestimmte Speisen (ggf. auch Getränke) zu einem bestimmten Zeitpunkt an einen bestimmten Ort geliefert werden oder der üblicher Weise von Catering- oder Partyserviceunternehmen zusätzlich angebotenen Service wie Gestellung von Personal, Geschirr, Besteck, Gläsern, Tischen und Bestuhlung bezogen werden kann.

Dabei ist es völlig unerheblich, ob im Rahmen der Vertragsverhandlung ggf. später noch weitere Leistungen vereinbart werden, die mit der Speisenlieferung nicht zusammenhängen, oder ob dies von Anfang an vereinbart wurde. Letztlich entscheidend ist aus Sicht des Kunden die in Anspruch genommene Gesamtleistung. Denn diesen interessiert – wie auch die Klägerin zutreffend anführt – die Organisation der Veranstaltung als Gesamtheit.

Abwegig ist hingegen die Argumentation, es handele sich um eigene, getrennt steuerbare Umsätze, weil die Kunden die zusätzlichen Leistungen schließlich von Dritten beziehen könnten. Derartige Zusatzleistungen wie Personalgestellung für das Darreichen von Speisen und Getränken oder die entgeltliche Gebrauchsüberlassung von Geschirr, Besteck, Tischdecken und Gläsern können sicherlich auch separat bezogen werden, dann aber ebenfalls nur von einem hierauf spezialisierten Catering- oder Partyserviceunternehmen. Allerdings dürfte eine derartige Gestaltung kaum vorkommen, da die Kunden regelmäßig ein Catering- oder Partyserviceunternehmen beauftragen, gerade weil ein Vertragspartner gewünscht ist, der den Ablauf koordiniert. Eine derartige Aufspaltung der Leistungen wirkt vielmehr künstlich.

Es ist auch nicht der Umstand einer gemeinsamen Abrechnung der Leistungen, der hier etwa zu einer Erhöhung des Steuersatzes führt. Der anzuwendende Steuersatz folgt vielmehr der gesetzlichen Regelung ggf. konkretisiert durch die Rechtsprechung. Soweit in den streitigen Rechnungen die Umsatzsteuer fehlerhaft zu niedrig ausgewiesen wurde, muss sich dies die Klägerin als Verursacher zurechnen lassen.

c) Die einzelnen Tätigkeiten sind danach abzugrenzen, ob es sich entweder um eine Speisenlieferung mit deutlich größerem Dienstleistungsanteil handelt, weil die Speisen aufeinander abgestimmt sind oder deren Zusammenstellung und Zubereitung mehr Arbeit und Sachverstand erfordert, sich im Gegensatz zu einer Standartspeise die Zubereitung nicht auf einfache, standartisierte Handlungen beschränkt und die Speisen speziell auf Kundenbestellung gefertigt sowie zu einer bestimmten Zeit geliefert werden, bzw. ob es sich um eine Standartlieferung mit zusätzlichen Dienstleistungselementen handelt (Regelsteuersatz) oder aber ob es sich um eine reine Lieferung von Standartspeisen handelt (ermäßigter Steuersatz).

aa) Eine rein quantitative Zuordnung danach, welche Kosten durch die einzelnen Lei-stungen entstehen, erkennen der EuGH und auch der BFH nicht an. Daher kann die Klägerin mit diesem Argument nicht durchdringen.

Der EuGH hat gerade in der Abgrenzung zu verschiedenen Imbissbetrieben ausreichend Kriterien erarbeitet, die es den zuständigen Tatsachengerichten ermöglichen, festzustellen, ob es sich noch um die reine Lieferung von Standartspeisen auf dem Niveau von Imbissbetrieben oder um sonstige Dienstleistungen handelt. Insoweit konnte entgegen der Auffassung der Klägerin auch der BFH beurteilen, ob im Verfahren mit dem Az. XI R 6/08 allein Speisenlieferungen im Vordergrund standen oder nicht.

bb) Die Klägerin hat in den ganz überwiegenden Fällen bereits keine Standartspeisen geliefert. Alle (noch) streitgegenständlichen Leistungen, auch soweit es sich in Ausnahmefällen um Standartspeisen gehandelt haben mag, beinhalteten zudem zusätzliche Dienstleistungselemente.

Bei den nachfolgend beispielhaft für eine Vielzahl der von der Klägerin in Rechnung gestellten Speiselieferungen handelt es sich nicht mehr um Standartspeisen, weil sich deren Zubereitung nicht auf einfache standardisierte Handlungen beschränkt und diese speziell auf Kundenwunsch gefertigt wurden bzw. weil aufeinander abgestimmte Speisen vorliegen.

Dies betrifft z.B. die Rechnungen Nr. 1003 vom 3. Januar 2001, in der über ein Buffet für 29 Personen, Schweinefilet in Calvados mit frischen Äpfeln, Wildlachs im Fenchelbett, Fischplatte, Feldsalat, Käseplatte, Obstkuchen u.s.w., Nr. 3017 vom 18. März 2001, über eine Speisenlieferung für 350 Personen, Minestrone, mediterrane Fischsuppe mit Meeresfrüchten, Saltimbocca, Buttereis, Lasagne al forno, Antipastiplatten, Honigmelone, Tiramisu e.t.c., Nr. 6020 vom 18. Juni 2001, in der über eine Speisenlieferung für 65 Personen, Kesselgulasch, Blinis mit Räucherlachs und Sauerrahm, Kartoffelgratin, Salat, Kuchen und Baguette sowie für 50 Personen, Erbsencremesuppe, Schweinemedaillons, Safranreis, Salatplatte, Kuchen u.s.w., Nr. 4015 vom 28. April 2001, in der über eine Speisenlieferung für 180 Personen, Pork Patty Salad, Reisschälchen mit pikanten Füllungen, Sushi, Marinierte Shrimps auf Zitronengras gespießt, Krupuk und Pastetchen, oder Nr. 6002 vom 2. Juni 2003, in der über eine Speisenlieferung für 50 Personen, Bouillon Montesquieu, gebeizter Lachs, Ciabatta und Baguette, gespickter Wildschweinrücken, glasierte Karotten, mit Waldpilzen gefüllte Artischockenböden, Kräuterrinderbraten, Rote Grütze, Rhabarberkuchen e.t.c., abgerechnet werden.

Bei den nachfolgend beispielhaft für eine Vielzahl von der von der Klägerin in Rechnung gestellten Speiselieferungen handelt es sich möglicher Weise um Standartspeisen. Zusätzlich wurden aber weitere, schädliche Dienstleistungen erbracht.

Dies betrifft z.B. die Rechnungen Nr. 1012 vom 23. Januar 2001, über Buffet mit Ausleihe von Tischdecken, Geschirr, Besteck, Gestellung von Servicepersonal u.a., Nr. 5010 vom 14. Mai 2001, über Abendessen mit Ausleihe von Geschirr, Besteck, Gläser, Tischdecken, Nr. 5029 vom 29. Mai 2001 über Sektempfang mit Ausleihe von Gläsern und Gestellung von Servicemitarbeitern, Nr. 1005 vom 15. Januar 2002 über Fingerfood-Buffet mit Ausleihe von Geschirr und Gläsern, Nr. 4001 vom 1. April 2003 über Mandantenveranstaltung mit Ausleihe u.a. von Geschirr und Gläsern sowie Gestellung von Servicepersonal oder Nr.8003 vom 4. August 2003 über Speisenlieferung mit Ausleihe von Biergartengarnitur sowie Klapptischen.

5. Der von der Klägerin behauptete Verstoß gegen § 199 AO liegt nicht vor, denn die Prüferin hat nach Aktenlage die aus ihrer Sicht zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ermittelt und die Klägerin während der Prüfung ausreichend hierüber unterrichtet.

Dabei war es ausreichend, zunächst auf die vorhanden Unterlagen – hier die Rechnungen – abzustellen und daraus Schlüsse über die zugrundeliegenden Umsätze abzuleiten. Soweit die Klägerin meint, die Prüferin hätte im Hinblick auf jede einzelne streitgegenständliche Rechnung weitergehende Ermittlungen vornehmen müsse, geht sie fehl. Vielmehr wäre es ihre Aufgabe gewesen, nach Übermittlung der Prüfungsfeststellungen zu den einzelnen Vorgängen konkret vorzutragen, was unterblieben ist.

Es handelt sich hier auch nicht um eine Frage der Beweislast oder einer Umkehr derselben. Denn Unternehmer sind nach § 22 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 UStG i.V.m. § 63 Abs. 1 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlage ihrer Berechnung verpflichtet, Aufzeichnungen zu machen. Das bedeutet letztlich auch, dass sich bereits aus den Aufzeichnungen ergeben muss, ob der Regelsteuersatz oder der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist. Soweit die Aufzeichnungen unzureichend sind, können hieraus für den Unternehmer negative Schlüsse gezogen werden.

Im Streitfall hat die Klägerin hinreichend aussagekräftige Aufzeichnungen geführt. Soweit die Prüferin hieraus für die Klägerin nachteilige rechtliche Schlüsse gezogen hat, ist dies keine Frage der Tatsachenermittlung sondern der rechtlichen Bewertung. Und insoweit hatte die Klägerin ausreichend Gelegenheit, ihre Rechtsposition darzulegen.

6. Nach Art. 6 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwSt-DVO – (ABlEU Nr. L 77/1) gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Wie diese Bestimmung – unter Berücksichtigung der dargelegten EuGH-Rechtsprechung – zu verstehen ist, ist nach der Rechtsprechung des BFH für die Streitjahre nicht zu entscheiden, denn sie gilt nach Art. 65 MwSt-DVO erst ab dem 1. Juli 2011.

7. Die festgestellten Kassenfehlbeträge lassen eine Hinzuschätzung, wie sie der Beklagte im Rechtsbehelfsverfahren vorgenommen hat, zu.

a) Kassenfehlbeträge entstehen, wenn die gebuchten Ausgaben aus der Kasse die Einnahmen nebst dem Kassenbestand übersteigen. Da eine Geschäftskasse keinen Minusbestand haben kann, zeigen Kassenfehlbeträge, dass betriebliche Geldbewegungen unrichtig aufgezeichnet worden sind. Die Kassenaufzeichnungen sind damit widersprüchlich und die Buchführung ist nicht mehr ordnungsgemäß mit der Folge, dass die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 158, § 162 Abs. 2 AO geschätzt werden können.

Die vom Beklagten vorgenommene Schätzung dem Grunde und der Höhe nach anhand der festgestellten Kassenfehlbeträgen ist grundsätzlich zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BStBl II 1990, 109). Da diese entweder auf nicht verbuchte Betriebseinnahmen oder zu hoch gebuchte Betriebsausgaben zurückzuführen sein können, den vorhandenen Unterlagen aber Hinweise auf zu hoch verbuchte Betriebsausgaben aber nicht zu entnehmen waren, geht der Senat davon aus, dass hier Betriebseinnahmen nicht erfasst worden sind.

Die festgestellten Kassenfehlbeträge sind auch nicht etwa geringfügig, so dass man über sie hinwegsehen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1954 IV 68/53 U, BStBl III 1954, 298).

b) Eine Schätzung in der Weise, dass der höchste Kassenfehlbetrag nebst einem Unsicherheitszuschlag (in Höhe eines angemessenen positiven Kassenbestands) angesetzt wird – wie hier –, ist zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BStBl II 1990, 109).

Der geschätzte durchschnittliche Kassenbestand von 1.700 DM für 2001 und von 1.300 EUR für 2002 ist anhand der laufenden Salden von bis zu 7.000 DM in 2001 und bis 4.000 EUR für 2002 im Bereich des wirtschaftlich Vernünftigen und Schlüssigen.

Auch ist die Zuordnung der nicht gebuchten Betriebseinnahmen zum Regelsteuersatz noch von der Schätzungsbefugnis des Beklagten gedeckt. Zwar ist grundsätzlich bei einem Steuerpflichtigen, der sowohl Umsätze zum ermäßigten Steuersatz als auch solche zum Regelsteuersatz erzielt, eine Aufteilung der Umsätze im Hinblick auf die Steuersätze im Rahmen der Hinzuschätzung schlüssig. Gleichwohl ist im Hinblick darauf, dass von nicht gebuchten Betriebseinnahmen auszugehen ist, eine Einschätzung dahingehend, dass vorrangig Einnahmen zum Regelsteuersatz nicht aufgezeichnet werden, von dem dem Beklagten zuzumessenden Schätzungsrahmen gedeckt. Zudem setzt ein Abweichen vom Regelsteuersatz voraus, dass die Voraussetzungen für den ermäßigten Steuersatz nachgewiesen werden, was hier fehlt.

c) Soweit die Klägerin eine Bestätigung ihrer Mutter über eine Zahlung i.H.v. 5.000 EUR zu Weihnachten 2001 vorgelegt hat, vermag der Senat nicht nachvollziehen, wie sich hieraus der im März 2002 festgestellte Fehlbetrag erklären soll. Daher kann dahinstehen, ob es sich bei der Angabe der Mutter, 2001 einen EUR-Betrag statt eines DM-Betrags geschenkt zu haben, um einen Schreibfehler handelt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. FGO. Die quotale Verteilung der Kosten entspricht dem Verhältnis der im Klageverfahren erstrebten Änderungen zur Teilabhilfe im Klageverfahren.