FG Saarland - Gerichtsbescheid vom 22.01.2001
1 K 103/00
Normen:
AO § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ; AO § 69 Satz 1; AO § 71 ; UStG § 14 Abs. 3 Satz 2;

Grundsatz der anteiligen Tilgung; Vertreterhaftung für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbeträge

FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 22.01.2001 - Aktenzeichen 1 K 103/00

DRsp Nr. 2001/7272

Grundsatz der anteiligen Tilgung; Vertreterhaftung für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbeträge

1. Der Grundsatz der anteiligen Tilgung gilt regelmäßig auch für die Hinterzieherhaftung nach § 71 AO. Für die Vertreterhaftung nach § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG kann er jedenfalls dann zur Anwendung kommen, wenn der Vertreter die unberechtigte Rechnungsausstellung nicht in Kenntnis fehlender Mittel vorgenommen oder die dadurch bedingte Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig zu beseitigen versucht hat. 2. Einer Vertreterhaftung gemäß § 69 Satz 1 AO in Höhe der vorangemeldeten, aber nicht erfüllten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbeträge steht nicht entgegen, dass eine danach eingereichte Umsatzsteuer-Jahreserklärung mit einer darin ausgewiesenen niedrigeren Jahresumsatzsteuerschuld mit Ablauf der Festsetzungsfrist für Jahresumsatzsteuer Bestandskraft erlangt, weil die Akzessorietät der Haftung von der Steuerschuld nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ausnahme der Erlöschensgründe des § 47 AO - und dabei insbesondere der Zahlung - nur bis zur Festsetzung der Haftungsschuld besteht.

Normenkette:

AO § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ; AO § 69 Satz 1; AO § 71 ; UStG § 14 Abs. 3 Satz 2;

Tatbestand:

Der Kläger war von Mitte 1989 bis zum Konkurs der 1987 gegründeten "A-GmbH" (GmbH), Saarbrücken, Alleingeschäftsführer der Gesellschaft (Dok; Bl. 16 Rb 8 FG). Nachdem durch amtsgerichtlichen Beschluss vom 15. Mai 1992 die am 10. April 1992 beantragte Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse abgelehnt worden war, wurde die Gesellschaft am 3. Mai 1993 von Amts wegen im Handelsregister gelöscht (Dok a. E.).

Die Jahresabschlüsse der Gesellschaft wiesen für 1987 bis 1990 Jahresfehlbeträge - für 1989 und 1990 in Höhe von 97.356,44 bzw. 76.865,89 DM - aus. Lediglich für das Streitjahr 1991 ergab sich ein Jahresüberschuss in Höhe von 30.603,23 DM (Bilanzheft). Ihre Umsatzsteuer(USt)-Voranmeldungen für das Streitjahr gab die GmbH mit Dauerfristverlängerung ab (Bl. 19 USt mit Bl. 1 Hefter Voranmeldungen). Die USt-Jahreserklärung der Gesellschaft, in welcher die Jahres-USt der GmbH für 1991 mit 5.598,40 DM errechnet wird, ging am 19. Januar 1995 beim Beklagten ein (Bl. 20 f. USt).

Durch eine Kontrollmitteilung vom 16. November 1992 erfuhr der Beklagte, dass die Fa. W-GmbH in O - W- zwei ihr von der GmbH unter dem 21. bzw. 30. Oktober 1991 erstellte Rechnungen, die sich einschließlich USt auf 47.880 und 56.088 DM beliefen, am 11. bzw. 29. November 1991 bar bezahlt habe (Bl. 6, 8, 9 Rb). Da die von der GmbH eingereichte USt-Voranmeldung für Oktober 1991 die gemäß den beiden Rechnungen stattgefundenen Umsätze nicht enthielt, nahm der Beklagte den Kläger für die darin ausgewiesene USt (5.880 bzw. 6 888 DM) sowie für rückständige vorangemeldete USt der GmbH aus der Zeit von Februar bis November 1991 durch Bescheid vom 31. August 1994 gemäß §§ 191, 71, 69, 34 Abgabenordnung - AO - in Geschäftsführerhaftung (Bl. 15 ff. Rb). Den dagegen mit der Begründung, die beiden Rechnungsbeträge seien im Einvernehmen mit der W bis auf einen Bruttobetrag von 10.000 DM storniert worden (Bl. 4 Rb), fristgerecht eingelegten Einspruch des Klägers wies er durch Einspruchsentscheidung vom 29. November 1995 als unbegründet zurück (Bl. 16 ff.), nachdem er den Kläger vergeblich zur Vorlage der entsprechenden Buchhaltungsunterlagen (Bl. 13 Rb) aufgefordert hatte.

Mit seiner am 28. Dezember 1995 beim Finanzgericht (FG) erhobenen Klage beantragt der Kläger (sinngemäß Bl. 1),

den Umsatzsteuerhaftungsbescheid vom 31. August 1994 in Form der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 1995 ersatzlos aufzuheben.

Zur Begründung trägt er vor: Er habe weder seine Geschäftsführerpflichten schuldhaft verletzt, noch USt hinterzogen, sondern vielmehr bis zur Löschung der GmbH sämtliche USt ordnungsgemäß angemeldet, jedoch infolge der durch den Konkurs dokumentierten Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft nicht entrichten können (Bl. 12, 13, 53).

Die GmbH habe die Beträge der beiden Rechnungen vom Oktober 1991 niemals voll vereinnahmt, da sie die ihr zugrunde liegenden Aufträge mangels Finanzmittel zur Bezahlung von Zulieferern nur zum geringeren Teil habe ausführen können (Bl. 12 f., 31 f., 51). Das habe daran gelegen, dass das Auftragsvolumen erheblich ausgeweitet worden sei. Dies belege der vorgelegte Schriftverkehr mit der W und insbesondere der vormaligen Fa. C (Bl. 33-38), welche die GmbH zur Durchführung des in Aussicht genommenen Auftrages der W habe kontaktieren müssen. Daher sei es erst am 18. März 1992 überhaupt zu einem Angebot der C für die Bedürfnisse der W an die GmbH gekommen (Bl. 39 ff.). Das könnten sowohl der Geschäftsführer der W, Herr P W, als auch die Herren B und L von der C bestätigen (Bl. 13, 31).

Auf die Rechungen vom 21. und 30. Oktober 1991 seien deshalb von der W nur einige Auftragsvorbereitungen vergütet worden. Nur diese erhaltenen Beträge von 10.080 bzw. 11.808 DM habe er auf den bei der GmbH verbliebenen Rechnungsdurchschlägen ordnungsgemäß quittiert und verbuchen lassen (Bl. 13, 32, 51). Dass er im Verwaltungsverfahren lediglich 10.000 DM angegeben habe, sei ein Versehen bzw. auf ein Missverständnis zurückzuführen (Bl. 32). Jedenfalls habe er keine darüber hinausgehende Beträge quittiert. Sowohl die Art. der auf den vom Beklagten vorgelegten Rechnungskopien vorgenommenen Quittierungen, welche nicht die ausgewiesene Quittierung, sondern diejenige eines anderen Betrage nahe legen würden, als auch die sonstigen handschriftlichen Manipulationen in den beiden Rechnungskopien des Finanzamtes - FA - würden deren Beweiskraft in Frage stellen. Das mache die Anforderung der Originalrechnungen bei der W erforderlich (Bl. 32, 53).

Soweit in die USt-Jahreserklärung dann doch der Betrag der Rechnung vom 30. Oktober 1991 eingeflossen sei, handele es sich schlicht um einen auch vom Beklagten übersehenen bedauerlichen Fehler, so dass der Kläger insofern sogar doppelt in Anspruch genommen werde (Bl. 53, 67).

Tatsächlich seien die beiden Rechnungen vom Oktober 1991 reine "Kulanzrechnungen" gewesen, die zur Klärung der Investitionszulagefähigkeit des Vorhabens der W vorab ausgestellt worden seien (Bl. 51). Dazu habe er sich für berechtigt gehalten, weil er zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung die spätere Zahlungsunfähigkeit der GmbH noch nicht habe erkennen können.

Deshalb hafte er selbst im Falle einer Anwendung des § 14 Abs. 3 Satz 2 Umsatzsteuergesetz - UStG - allenfalls nach Maßgabe des Grundsatzes der anteiligen Tilgung (Bl. 52), sofern dem FA angesichts der zweifelsfreien Zahlungsschwierigkeiten der GmbH überhaupt ein Schaden entstanden sei (Bl. 59).

Keinesfalls aber gehe es an, dass sich der Beklagte nach Einreichung einer ordnungsgemäßen USt-Jahreserklärung der GmbH für seine Haftungsforderung weiterhin an den USt-Voranmeldungen für 1991 orientiere. Deren inhaltliche Richtigkeit sei damit letztlich nicht mehr entscheidungserheblich (Bl. 59 f.)

Der Beklagte beantragt (Bl. 77),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Hierzu führt er aus: Er bleibe bei seiner Haftungsforderung. Denn der Sachvortrag des Klägers sei in mehrfacher Hinsicht widersprüchlich. Während er auf den bei der W vorgefundenen Rechnungen den Erhalt von insgesamt 106.968 DM quittiert habe, wolle er im Klageverfahren aus diesen Rechnungen nur noch 21.888 DM erhalten haben, nachdem er im Einschreibensverfahren den erhaltenen Betrag noch niedriger auf 10.000 DM beziffert habe (Bl. 22 f.), obwohl die beiden Rechnungen auch dort schon Verfahrensgegenstand gewesen seien (Bl. 45).

Ebenso wenig könne der nunmehr im Klageverfahren geltend gemachte höhere Betrag in die USt-Voranmeldung für Oktober 1991 eingegangen sei, weil er zu einem Netto-Umsatz in Höhe von 19.200 DM führe, wohingegen diese Voranmeldung lediglich einen Umsatz in Höhe von 14.616 DM ausweise (Bl. 45 f., 56 f.).

Nach dem Gegenstand der beiden Rechnungen vom 21. und 30. Oktober 1991, die in keiner Weise finanzamtlich manipuliert worden seien (Bl. 45) und dem vorgelegten Schriftverkehr der GmbH gehe es jeweils um verschiedene Leistungsinhalte. Dabei seien die Leistungsinhalte der beiden Rechnungen bereits erbracht gewesen, während sich der Leistungsinhalt des Schriftverkehrs als beabsichtigte künftige weitere Leistung noch im Angebotsstadium seitens der GmbH befunden habe (Bl. 44 f.). Kulanzrechnungen seien daher nicht glaubhaft.

Auch dann sei aber die volle Inhaftungnahme des Klägers unter dem Gesichtspunkt des § 14 Abs. 3 Satz 2 Rechtens, weil der Kläger eine nicht beglichene Steuerschuld pflichtwidrig herbeigeführt habe (Bl. 46, 55 f.). Das gelte selbst dann, wenn vorliegend der Grundsatz der anteiligen Tilgung zur Anwendung kommen sollte, den der Kläger solchenfalls im Sinne des § 69 AO zumindest grob fahrlässig nicht beachtet habe (Bl. 75 f.). Denn eine Haftungsquote habe nicht ermittelt zu werden brauchen, weil der Kläger im Verwaltungsverfahren wiederholten Aufforderungen zur Auskunftserteilung und Vorlage der Buchführungsunterlagen der GmbH nicht nachgekommen sei (Bl. 76, 57). Zudem weise der Jahresabschluss für 1991 einen Überschuss in ungefährer Höhe der Haftungsforderung aus (Bl. 76).

Schließlich würden durch die streitbefangene Inhaftungnahme auch keine Umsätze doppelt berücksichtigt, weil der Haftungsforderung mangels finanzamtlicher Zustimmung nicht die USt-Jahreserklärung der GmbH, sondern deren USt-Voranmeldungen für 1991 zugrunde lägen. Das sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zulässig, wenn bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist eine Festsetzung der Jahres-USt unterbleibe (Bl. 57, 77).

Wegen weiterer Sachverhaltseinzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten im Klage- und im Verwaltungsverfahren sowie auf den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.

I. Dahinstehen kann, ob der Kläger im gerichtlichen Verfahren zulässigerweise noch die Aufhebung des gesamten Haftungsbescheides verlangen kann. Zwar hat der Beklagte durch die Einspruchsentscheidung den Einspruch des Klägers gegen "den Haftungsbescheid über Umsatzsteuer 1991 ... vom 31.9.84" (richtig: 31. August 1994) nach ihrem Tenor insgesamt als unbegründet zurückgewiesen. Aus ihren Entscheidungsgründen ergibt sich jedoch, dass lediglich darüber befunden wurde, ob die Inhaftungnahme des Klägers wegen der in den beiden Rechnungen vom 21. und 30 Oktober 1991 ausgewiesenen USt zu Recht erfolgt ist, weil der Kläger nach seiner Einspruchsbegründung vom 30. September 1994 (Bl. 2 Rb) allein dies beanstandet hatte und er hierwegen "um Berichtigung des angefochtenen Bescheides" gebeten hat. Damit stellt sich die Frage, ob Gegenstand des Einspruchsverfahrens nicht von vornherein allein eine Teilanfechtung des streitbefangenen Haftungsbescheides in Höhe von (5.880 + 6.888 =) 12.768 DM war, so dass die übrige Haftungsforderung betreffend die USt-Rückstände der GmbH aus den Voranmeldungen ab Februar 1991 in Höhe von (31.127,70 ./. 12.768 =) 18.359,70 DM Bestandskraft erlangt hätte und deshalb im vorliegenden Klageverfahren schon deswegen nicht mehr angreifbar wäre. Der Senat kann dies jedoch letztlich dahingestellt sein lassen, weil auch bei Zulässigkeit einer Gesamtanfechtung des streitbefangenen Haftungsbescheides der Klage kein sachlicher Erfolg beschieden wäre.

II. Unbegründetheit der Klage

1. Rechtsgrundlagen

a) Gemäß §§ 191 Abs. 1 Satz 1, 69 Satz 1 Abgabenordnung (AO), 35 Abs. 1 GmbH-Gesetz kann der Geschäftsführer einer GmbH als deren gesetzlicher Vertreter in Haftung genommen werden, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Verletzung seiner ihm durch § 34 Abs. 1 AO auferlegten steuerlichen Pflichten nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören auch USt-Vorauszahlungsansprüche im Sinne des § 18 Abs. 1 UStG.

Gemäß §§ 71, 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann der Geschäftsführer auch als Steuerhinterzieher in Haftung genommen werden, wenn er durch unrichtige oder unvollständige Angaben (vorliegend: in der USt-Voranmeldung für Oktober 1991) für die von ihm vertretene GmbH nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, indem er für die einzelnen Kalendermonate eines Jahres voranzumeldende USt der Gesellschaft zur Aufrechterhaltung deren allgemeiner Liquidität dem FA durch Nichtanmeldung vorenthält (s. BFH-Urteil vom 8. November 1994 VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657).

Nimmt das FA den Geschäftsführer - wie hier - nach beiden Vorschriften in Haftung, weil es sowohl von einer Steuerhinterziehung als auch von einem vorsätzlichen steuerpflichtwidrigen Handeln des Geschäftsführers ausgeht (grundlegend hierzu BFH-Urteil vom 26. August 1992 VII R 50/91, BStBl II 1993, 8; BFH/NV 1995, 657), so genügt es, wenn der Haftungstatbestand einer der beiden Vorschriften erfüllt ist. Das gilt auch dann, falls dem Geschäftsführer statt einer vorsätzlichen nur eine grob fahrlässige Pflichtverletzung im Sinne des § 69 Satz 1 AO vorwertbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1995 VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97; vom 16. November 1995 VI R 82/95, BFH/NV 1996, 285). Denn auch diese mindere Schuldform gibt einen eigenständigen Rechtsgrund für eine Inhaftungnahme ab und macht damit den angefochtenen Haftungsbescheid nicht im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) rechtswidrig, wenn sich solchenfalls - wie bei vorsätzlichem Handeln stets - die Inhaftungnahme deswegen als ermessensgerecht erweist, weil der nur grob fahrlässig handelnde Geschäftsführer die einzig noch vorhandene Person ist, die das FA für die verbliebene Steuerschuld einer - wie hier untergegangenen - GmbH in Anspruch nehmen kann (BFH-Urteil vom 29. September 1987 VII R 54/84, BStBl II 1988, 176).

b) Dabei beschränkt sich nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH die Haftung nach § 69 Satz 1 AO dem Umfang nach auf den Betrag, der infolge der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet worden ist. Damit hat die Vorschrift Schadensersatzcharakter (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2000 VII R 110/99, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 1954 mit umfassenden Nachweisen). Die Höhe der Haftung ergibt sich deshalb unabhängig vom Grad des Verschuldens grundsätzlich allein aus der Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den beim Fiskus eingetretenen Vermögensschaden. Dem gemäß ist die Haftung nach § 69 AO auf den Betrag beschränkt, der infolge der Pflichtverletzung nicht entrichtet worden ist (zur Kausalität vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1988 I R 129/83, BFH/NV 1989, 409, 410). Stehen zur Begleichung der Steuerschulden insgesamt ausreichende Mittel nicht zur Verfügung, so bewirkt die durch die schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuld Verhältnis die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das FA gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat (BFH, DStR 2000, 1954 m.w.N.).

c) Diese zu § 69 AO entwickelten Grundsätze gelten im Regelfall auch für eine Inhaftungnahme nach § 71 AO; denn auch hier ist es das Ziel der Haftungsnorm, den Steuerhinterzieher zum Ersatz des Schadens heranzuziehen, den er durch sein Verhalten verursacht hat (BFH-Urteile vom 2. März 1993 VII R 90/90 und 16. März 1993 VII R 89/90, BFH/NV 1994, 526 bzw. 359). Allerdings trifft im Falle einer Steuerhinterziehung des Geschäftsführers die Feststellungslast für eine niedrigere Haftungsquote als den vollen Betrag der offen gebliebenen USt-Schuld nicht mehr das FA, sondern den Geschäftsführer (BFH, BStBl II 1993, 8). Auf jeden Fall haftet der steuerhinterziehende Geschäftsführer für USt-Schulden der GmbH jedoch insoweit, als er durch das Unterlassen einer korrekten USt-(Vor-)Anmeldung eine aussichtsreiche Vollstreckungs- (BFH, BStBl II 1993, 8) oder Verrechnungs- bzw. Aufrechnungsmöglichkeit des FA vereitelt hat, was im Einzelfall bis hin zu einer vollen Geschäftsführerhaftung führen kann. Umgekehrt kann im Falle einer nur teilweise vereitelten Befriedigungsmöglichkeit des FA diese spezielle Hinterzieherhaftung hinter einer darüber hinausgehenden Haftung nach Maßgabe des Grundsatzes der anteiligen Tilgung zurücktreten (s. dazu insbesondere BFH, BFH/NV 1996, 97).

d) Der Grundsatz der anteiligen Tilgung kann seinerseits eine Einschränkung wiederum dann erfahren, wenn der Geschäftsführer eine USt-Schuld der GmbH - mit dann voller Haftungsfolge nach § 69 Satz 1 AO - die von ihm nach § 34 Abs. 1 AO zu erfüllenden steuerlichen Pflichten der Gesellschaft dadurch verletzt, dass er in Kenntnis fehlender Mittel in dem von ihm verwalteten Gesellschaftsvermögen einem anderen eine Rechnung mit offen ausgewiesener USt erteilt, ohne dazu berechtigt zu sein, weil eine Lieferung oder Leistung der GmbH nicht vorliegt (§ 14 Abs. 3 Satz 2 - 2. Alternative - UStG) und er namens der von ihm vertretenen GmbH auch weder willens noch in der Lage ist, die in dem - deshalb nicht als zulässige Vorausrechnung anerkennungsfähigen - Abrechnungspapier beschriebene Leistung aufgrund einer bereits eingegangenen Verpflichtung alsbald zu erbringen (BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VII R 34/92, BStBl II 1995, 230; Beschlüsse vom 10. Dezember 1996 V B 55/96, 1997, 637; vom 17. Februar 1994 VII B 168/93, BFH/NV 1994, 603 m.w.N.). Hat er dagegen die unberechtigte Rechnungsausstellung nicht in Kenntnis fehlender Mittel vorgenommen oder die dadurch bedingte Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig zu beseitigen versucht (s. dazu nunmehr Europäischer Gerichtshof, Urteil vom 19. September 2000 Rs. C-454/98, Der Betrieb - nur Leitsatz - mit Anm. Korf), so kann der Grundsatz der anteiligen Tilgung auch in einem Fall des § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG auf die danach entstehende USt-Schuld einer GmbH zur Anwendung kommen (BFH, 1994, 603; 1997, 637).

e) Dabei steht der Inhaftungnahme eines Geschäftsführers auf der Grundlage von eingereichten bzw. unterlassenen USt-Voranmeldungen auch nicht entgegen, dass die von ihm vertretene GmbH nach Erlass des Haftungsbescheides eine USt-Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG mit einer niedrigeren USt-Schuld einreicht, die als Steueranmeldung zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 168 Satz 1 AO), jedoch mit Ablauf der Festsetzungsfrist für die Jahres-USt Bestandskraft erlangt (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO). Denn die Akzessorietät der Haftung von der Steuererstschuld besteht mit Ausnahme der Erlöschensgründe des § 47 AO - und dabei insbesondere der Zahlung - nur bis zur Festsetzung der Haftungsschuld. Dies folgt aus § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO, wonach ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen kann, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Das bedeutet, dass nach dieser Vorschrift die Verjährung des Steueranspruchs nur den Erlass eines Haftungsbescheids hindert, nicht aber die Rechtmäßigkeit eines innerhalb der Festsetzungsfrist für den Steueranspruch erlassenen Haftungsbescheides berührt (BFH-Urteil vom 7. November 1995 VII R 26/95, BFH/NV 1996, 379). Etwas anderes gilt nur insoweit, als die Haftung auf einer Steuerhinterziehung beruht (§ 191 Abs. 5 Satz 2 AO). Dann kann der Haftungsschuldner unabhängig von der Verjährung der Erstschuld binnen einer Zehnjahresfrist ab Verwirklichung des Haftungstatbestandes - d. h. ab Eintritt des Haftungsschadens (Tipke/Kruse, AO /FGO, 16. Aufl., § 191 AO Tz. 69) - in Anspruch genommen werden (§ 191 Abs. 3 Sätze 2 und 3 AO). Dem gemäß kann eine Haftungsforderung, soweit sich die Haftung auf § 71 oder § 69 AO stützt, einer längeren oder kürzeren Verjährung unterliegen.

2. Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall

Danach ist der angefochtene Haftungsbescheid Rechtens.

a) Komplex Rechnungen 21. und 30. Oktober 1991

a.1. Für den Senat besteht kein Zweifel, dass der Kläger gemäß § 71 AO - und damit zugleich nach § 69 Satz 1 AO wegen einer vorsätzlichen steuerlichen Pflichtverletzung - haftet. Denn er hätte die in den beiden Rechnungen dokumentierten Umsätze in die USt-Voranmeldung für Oktober 1991 aufnehmen und die auf diese Umsätze entfallende USt zugleich mit der entsprechenden Voranmeldung an den Beklagten entrichten müssen, weil die den beiden Rechnungen zugrunde liegendenden Aufträge der W bereits im Oktober 1991 ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 UStG 1991). Dies gilt selbst dann, wenn es sich entsprechend dem Vortrag des Klägers bei dieser Auftragserfüllung um Teilleistungen im Rahmen einer größeren Auftragserteilung gehandelt haben sollte. Denn auch Teilleistungen sind selbständig umsatzsteuerpflichtig abrechenbar, wenn - wie hier - für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 a Sätze 2 und 3 UStG 1991). Das aber ergibt sich eindeutig aus dem Inhalt der beiden Rechnungen.

So betrifft die Rechnung der GmbH vom 21. Oktober 1991 ein am 30. September 1991 geliefertes Programmiersystem, das nach Abschluss der gewünschten Änderungen einschließlich der Kosten für Anpassarbeiten im Rahmen der Installation in Rechnung gestellt wird. Ebenso eindeutig bezieht sich die Rechnung vom 30. Oktober 1991 auf eine in der Zeit vom 15. April bis zum 15. Oktober 1991 eingerichtete und betreute Testinstallation. Beide Rechnungen waren sofort nach Erhalt zahlbar.

a.2. Soweit der Kläger auf den Schriftverkehr zwischen der GmbH, der Firma C und der W aus der Zeit nach Oktober 1991 betreffend eine dann letztlich nicht zustande gekommene Auftragserteilung der W verweist, so kann diesem Schriftwechsel nicht entnommen werden, dass es insoweit um die mit den beiden Rechnungen abgerechneten Aufträge gegangen ist. Vielmehr ging es nunmehr um die Einrichtung computergesteuerter Werkzeug-Arbeitsplätze (vgl. das Schreiben der Firma C vom 4. Dezember 1991, Bl. 38 und S. 3 des Schriftsatzes des Klägers vom 25. Januar 1996, Bl. 13), so dass es sich insofern um ein geplantes weiteres Auftragsvolumen handelt, das möglicherweise ohne die vorangegangenen Installationen nicht durchführbar gewesen wäre, ohne dass sich dadurch jedoch an deren gesonderter Abrechnungsfähigkeit etwas ändert.

a.3. Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich bei den beiden Rechnungen um "Kulanzrechnungen" gehandelt hätte, die der W lediglich zwecks Erlangung einer Investitionshilfe erteilt worden wären. Das macht die dem Beklagten zugegangene Kontrollmitteilung vom 16. November 1992 deutlich, die anlässlich einer Prüfung bei der W erstellt wurde. Danach hatte sich aus deren Buchführung ergeben, dass die streitbefangenen Rechnungen am 11. bzw. 29. November 1991 bar bezahlt worden sind. Der Beklagte hat deshalb im Einspruchsverfahren vom Prüfer die der Buchung der W zugrunde liegenden Rechnungen angefordert. Bei diesen dem Beklagten zugegangenen Rechnungen handelt es sich offenkundig um Kopien von einer Kopie des Prüfers, die eben deshalb nur noch schwer lesbar waren. Das erklärt, weshalb das Zahlenwerk dieser Rechnungen handschriftlich nachgezogen worden ist. Da nämlich sowohl diese Zahlen als auch die Rechnungsdaten und die Rechnungstexte mit den entsprechende Kriterien in den vom Kläger vorgelegten, bei der GmbH zurückbehaltenen Rechnungskopien völlig identisch sind, kann an den vom Beklagten vorgelegten Rechnungskopien keinerlei verfälschende Manipulation erkannt werden. Dann aber bestehen auch keine Bedenken dagegen, dass die Rechnungsbeträge tatsächlich an die GmbH geflossen sind, weil der Kläger auf den der W erteilten Rechnungen unter dem 11. bzw. 29. November 1991 den Erhalt dieser Beträge dankend quittiert hat. Denn dass diese Quittierungen vom Kläger mit seiner Paraffe abgezeichnet wurden, kann nach einem Schriftvergleich mit seiner sich auf den Rechnungen befindenden Unterschrift nicht zweifelhaft sein. Zudem stimmen die Quittierungsdaten mit den Buchungsdaten der W überein.

a.4. Dass sich auf den bei der GmbH verbliebenen Rechnungszweitschriften unter dem 8. bzw. 26. November abweichende Zahlungsvermerke in Höhe von 10.080 bzw. 11.808 DM befinden, steht dem nicht entgegen. Denn da diese Daten - wenn auch nur kurz - zeitlich vor den Quittierungen auf den der W erteilten Rechnungen liegen, handelt es sich bei diesen Teilbeträgen ersichtlich um Anzahlungen auf den gesamten Rechnungsbetrag. Dabei fällt auf, dass diese Teilbeträge jeweils zweigeteilt und deshalb vornehmlich wohl zur Begleichung der von der GmbH in Rechnung gestellten USt geleistet worden sind. Das wird besonders deutlich aus dem zweiten Teilbetrag der Anzahlung auf die Rechnung vom 30. Oktober 1991, der genau dem Betrag der in dieser Rechnung ausgewiesenen USt entspricht. Damit erweist sich zugleich die Behauptung des Klägers, dass die GmbH aus den beiden Rechnungen lediglich insgesamt 21.888 DM erhalten habe, weil die ihnen zugrunde liegenden Aufträge nur zum geringeren Teil ausgeführt und im übrigen storniert worden seien, als reine Schutzbehauptung. Denn es ist nicht verständlich, weshalb im Falle einer solchen Stornierung dennnoch der volle USt-Betrag für das gesamte "stornierte" Auftragsvolumen gezahlt worden sein soll.

Hinzu kommt der widersprüchliche Vortrag des Klägers im Einspruchsverfahren, wonach die Stornorechnung lediglich noch 10.000 DM betragen haben soll, obwohl es ausweislich des Inhalts des angefochtenen Haftungsbescheides sowie dessen abgelehnter Vollzugsaussetzung vom 14. Oktober 1994 (Bl. 11 f. Rb) auch dort schon um beide Rechnungen und nicht nur um diejenige vom 21. Oktober 1981 ging.

Im übrigen hat der Kläger entgegen seiner Behauptung in seiner Klagebegründung (dort S. 2) auch den von ihm im Klageverfahren geltend gemachten höheren Stornobetrag von 21.888 DM (= netto 19.200 DM) nicht ordnungsgemäß vorangemeldet. Denn die USt-Voranmeldung für Oktober 1991 bleibt mit angemeldeten Umsätzen in Höhe von insgesamt 14.616 DM deutlich hinter diesem Netto-Betrag zurück und für die Folgemonate wurden von der GmbH keine USt-Voranmeldungen mehr eingereicht (Bl. 19, 22 USt).

a.5. Alldem zufolge, besteht zur Überzeugung des Senats kein Zweifel daran, dass es sich bei den beiden streitbefangenen Rechnungen um steuerlich ordnungsgemäß abgerechnete Umsätze der GmbH gehandelt hat, die deshalb in die USt-Voranmeldung für Oktober 1991 hätten eingehen müssen. In dem dies nicht geschehen ist, hat der Kläger zum Vorteil der GmbH die in den Rechnungen ausgewiesene USt verkürzt, weil diese zugunsten der allgemeinen Liquidität der Gesellschaft nicht rechtzeitig festgesetzt wurde (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 mit Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO). Da sich die Darstellung des Klägers, die beiden streitbefangenen Rechnungen hätten sich auf noch nicht abgeschlossene Lieferungen und Leistungen bezogen, als reine Schutzbehauptung erwiesen hat, ist es zur Überzeugung des Senats auch nicht zweifelhaft, dass der Kläger die Voranmeldung der fraglichen Umsätze wissentlich und willentlich und damit vorsätzlich unterlassen hat. Mithin hat er sowohl zum Vorteil der GmbH eine seine Haftung nach § 71 AO auslösende Steuerhinterziehung im Sinne der vorgenannten Vorschriften des § 370 AO begangen, als auch hierdurch zugleich seine umsatzsteuerlichen Geschäftsführerpflichten im Sinne der 1. Alternative des § 69 Satz 1 AO (nicht rechtzeitige Festsetzung einer voranzumeldenden USt, §§ 18 Abs. 1 UStG, 168 Satz 1 AO) verletzt, so dass es nicht zu beanstanden ist, wenn ihn er Beklagte aus beiden Vorschriften in Haftung genommen hat.

a.6. Gleiches gilt auch insoweit, als der Beklagte den Kläger für die schuldhaft nicht vorangemeldete USt aus den beiden streitbefangenen Rechnungen voll in Haftung genommen hat. Denn angesichts des verwirklichten Haftungstatbestandes nach § 71 AO lag insoweit die Feststellungslast für eine nach Maßgabe des Grundsatzes der anteiligen Tilgung niedrigere Haftungsquote ohnehin beim Kläger. Dieser hat er nicht genügt, weil er insbesondere der Aufforderung des Beklagten im Einspruchsverfahren, die Buchführungsunterlagen der GmbH vorzulegen, nicht nachgekommen ist.

Auch der Senat braucht dieser Frage nicht weiter nachzugehen. Denn er ist der Überzeugung, dass der Kläger durch die von ihm begangene Steuerhinterziehung eine aussichtsreiche Vollstreckung in das Vermögen der GmbH vereitelt hat. So weist der Kläger auf S. 2 seines Schriftsatzes vom 11. Juli 1996 selbst darauf hin, dass er zum Zeitpunkt der Ausstellung der beiden Rechnungen die spätere Zahlungsfähigkeit der GmbH noch nicht habe erkennen können. Die damit getätigte Aussage, dass seinerzeit die finanziellen Verhältnisse der GmbH noch günstig waren, wird trotz bestehender USt-Rückstände aus den Voranmeldungen für die Monate Februar 1991 ff. im Wesentlichen dadurch bestätigt, dass es der Gesellschaft nach ihrem Jahresabschluss für 1991 gelungen ist, den letzten hohen Jahresfehlbetrag für 1990 über 76.865,89 DM bis zum 31. Dezember 1991 in einen Jahresüberschuss in Höhe von 30.603,23 DM umzuwandeln. Das macht deutlich, dass bei einer ordnungsgemäßen USt-Voranmeldung der streitbefangenen Umsätze der beiden Rechnungen vom Oktober 1991 für den Beklagten im Falle der Nichtzahlung der sich daraus in Höhe von insgesamt 12.780 DM ergebenden USt erfolgversprechende Vollstreckungsmöglichkeiten in das Vermögen der GmbH bestanden hätten.

a.7. Zu dem gleichen Ergebnis käme man im übrigen auch dann, wenn man den Vortrag des Klägers zugrunde legen würde, es habe sich bei den beiden Rechnungen um eine Vorwegabrechnung von Umsätzen gehandelt, die im Zeitpunkt der Rechnungserstellung noch nicht ausgeführt gewesen seien. Denn solchenfalls hätte sich der Auftrag der W noch im Dezember 1991 im Angebotsstadium seitens der GmbH befunden, ohne dass eine endgültige Auftragserteilung gesichert gewesen wäre. Damit würde es sich bei diesen Rechnungen nicht um Vorausrechnungen handeln, die nach der oben wiedergegebenen Rechtsprechung des BFH wegen einer alsbald zu erwartenden Ausführung der darin dokumentierten Umsätze zulässig wären. Demzufolge wären diese Rechnungen nach Maßgabe des § 14 Abs. 3 Satz 2 - 2. Alternative - UStG 1991 für noch nicht ausgeführte Umsätze zu Unrecht ausgestellt worden, so dass die GmbH für die darin ausgewiesene USt voll umfänglich einzustehen hätte. Diese Einstehensverpflichtung ginge zu Lasten des Klägers als deren alleiniger gesetzlicher Vertreter, weil er durch Auslösung des Steuertatbestandes nach § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG eine zumindest grob fahrlässige steuerliche Pflichtverletzung begangen hätte (BFH, BStBl II 1995, 230).

Solchenfalls könnte dann zwar der Grundsatz der anteiligen Tilgung dem Grunde nach zur Anwendung kommen, weit der Kläger nach seinem Vortrag darauf vertraut hat und angesichts der nach Obigem objektiv günstigen Finanzlage der GmbH im Zeitpunkt der Rechnungserstellung auch darauf vertrauen durfte, dass er die zu Unrecht ausgewiesene USt später bei Voranmeldungsfälligkeit aus Gesellschaftsmitteln werde bezahlen können. Auch dann muss sich der Kläger aber entgegen halten lassen, dass die Gesellschaft im Hinblick auf ihren für 1991 erwirtschafteten Jahresüberschuss von 30.603,23 DM die USt in Höhe von 12.768 DM hätte entrichten können, falls der Kläger die nach § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG zu Unrecht abgerechneten Umsätze pflichtgemäß (BFH, BFH/NV 1994, 603) in die USt-Voranmeldung für Oktober 1991 aufgenommen hätte, auch wenn diese USt-Voranmeldung infolge der Dauerfristverlängerung erst am 10. Dezember 1991 beim Beklagten einzureichen und zu begleichen war.

b) USt-Rückstände aus der Zeit von Februar bis einschließlich September 1991

b.1. Selbst wenn nach obigem zugunsten des Klägers davon ausgegangen wird, dass er sich mit seiner Klage zulässigerweise auch noch gegen seine Inhaftungnahme für diese Rückstände wenden dürfte, hätte er angesichts des für 1991 erzielten Jahresüberschusses und der deshalb in diesem Jahr grundsätzlich noch günstigen Finanzlage der GmbH nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BFH durch die Nichtentrichtung der offenen vorangemeldeten Beträge eine zumindest grob fahrlässige haftungsauslösende Pflichtverletzung im Sinne des §§ 69 Satz 1, 34 Abs. 1 AO begangen, die jedoch ebenfalls nicht zur Anwendung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung auf diese USt-Rückstände führen würde. Denn nach diesem Grundsatz sind zur Feststellung, ob das FA und die übrigen Gläubiger einer GmbH bei der Tilgung der Gesellschaftsschulden im Wesentlichen gleich behandelt worden sind, die im Haftungszeitraum insgesamt bestehenden und die tatsächlich getilgten - fälligen - Gesellschaftsverbindlichkeiten lediglich im Rahmen einer überschlägigen Ermittlung gegenüber zu stellen (BFH-Urteil vom 14. Juli 1987 VII R 188/82, BStBl II 1988, 172 m.w.N.). Da sich aber im Streitfall die gesamte Haftungsforderung einschließlich der USt-Rückstände für die Monate Februar 1991 ff. auf insgesamt 31.127,70 DM beläuft und diesem Betrag der für 1991 erwirtschaftete Überschuss der GmbH in Höhe von 30.603,23 DM gegenüber steht, der nur rd. 400 DM unter der Haftungsforderung liegt, muss bei der nur überschlägig gebotenen Überprüfung des Zahlungsgebarens der GmbH davon ausgegangen werden, dass die gesamte Haftungssumme und damit auch die USt-Rückstände für die Monate Februar 1991 ff. hätten beglichen werden können und müssen.

c) Formelle und Verjährungsfragen

c.1. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann ein auf nicht ordnungsgemäße USt-Voranmeldungen gestützter Haftungsbescheid auch noch nach Ablauf des USt-Veranlagungszeitraumes ergehen, wenn die Haftungsvoraussetzungen - wie im Streitfall - (nur) in Bezug auf die USt-Voranmeldungen vorliegen. Allerdings dürfen die haftungsweise geltend gemachten USt-Vorauszahlungsbeträge im Falle einer vorausgegangenen USt-Jahresfestsetzung des FA nur noch insoweit im Haftungswege eingefordert werden, als die USt-Jahresveranlagung sie bestätigt oder übersteigt (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BFH/NV 2000, 486). Vorliegend ist jedoch die USt-Jahreserklärung, deren darin selbst errechnete niedrigere USt-Jahresschuld mangels einer besonderen USt-Jahresfestsetzung des Beklagten mit Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist für USt-Ansprüche unabänderbar geworden ist (§§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, 168 , 164Satz 1, erst nach dem Erlass des streitbefangenen Haftungsbescheides vom 31. August 1994 am 19. Januar 1995 beim Beklagten eingegangen (Bl. 20 f. USt).

Damit ist für die Rechtmäßigkeit der angefochtenen höheren Haftungsfestsetzung des Streitfalles, soweit sie auf § 69 AO gestützt ist, nach Maßgabe des § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO allein entscheidend, dass der Haftungsbescheid, zu einem Zeitpunkt ergangen ist, als die Verjährung der USt-Erstschuld der GmbH noch nicht eingetreten war, was gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 1, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des 31. Dezember 1996 der Fall war. Denn bis dahin war die eingereichte USt-Jahreserklärung der GmbH seitens des FA jederzeit abänderbar (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO).

Soweit der Beklagte die Inhaftungnahme des Klägers zu Recht auch auf § 71 AO gestützt hat, läuft demgegenüber ohnehin die längere zehnjährige Verjährungsfrist des § 191 Abs. 5 Satz 2 mit Abs. 3 Sätze 2 und 3 AO, die selbst bis heute noch nicht abgelaufen ist.

Dem gemäß ist die angefochtene Haftung unter Zugrundelegung der für die Kalendermonate des Jahres 1991 vorangemeldeten bzw. pflichtwidrig nicht vorangemeldeten sowie teilweise nicht bzw. überhaupt nicht entrichteten USt-Beträge in keiner Weise zu beanstanden. Dabei liegt im Nebeneinander der Haftungsforderung des Streitfalles und der rechtsverbindlich gewordenen USt-Erklärung der GmbH auch keine doppelte Inanspruchnahme des Klägers, weil sich die USt-Festsetzung der Jahreserklärung nur an die GmbH und die Haftungsforderung allein an den Kläger wendet. Außerdem würden sich Zahlungen auf die rechtsverbindliche Erklärungsschuld der GmbH sowie weitere Erlöschensgründe im Sinne des § 47 AO aufgrund der Akzessorietät der Haftung auch zu Gunsten der persönlichen Haftungsforderung an den Kläger auswirken, indem sich diese entsprechend vermindern würde.

3. Nebenentscheidungen

Die Kosten der nach allen vollumfänglich als unbegründet abzuweisenden Klage waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO dem unterlegenen Kläger aufzuerlegen.

Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 FGO bestand kein Anlass.

Der Senat erachtete eine Entscheidung im kostengünstigeren Gerichtsbescheidverfahren (§ 90 a FGO) für zweckdienlich.