FG Saarland - Gerichtsbescheid vom 20.09.2001
1 K 115/00
Normen:
AO § 191 Abs. 1 S. 1 ; AO § 191 Abs. 3 S. 4 ; BGB § 705 ; BGB § 421 ; BGB § 427 ; Sechste RL 77/388/EWG Art. 4 ; UStG § 2 Abs. 1 ; UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ;

Haftung der BGB-Gesellschafter für unberechtigte Vorsteuerabzugsbeträge der Gesellschaft; Vorsteuerabzugsberechtigung für vorbereitende Eingangsumsätze zur Aufnahme einer Betätigung im Wirtschaftsverkehr außer in Missbrauchsfällen; Haftung für Umsatzsteuer

FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 20.09.2001 - Aktenzeichen 1 K 115/00

DRsp Nr. 2002/1184

Haftung der BGB-Gesellschafter für unberechtigte Vorsteuerabzugsbeträge der Gesellschaft; Vorsteuerabzugsberechtigung für vorbereitende Eingangsumsätze zur Aufnahme einer Betätigung im Wirtschaftsverkehr außer in Missbrauchsfällen; Haftung für Umsatzsteuer

1. Die Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) haften für zu Unrecht in Anspruch genommene Vorsteuerbeträge der Gesellschaft. Einer entsprechenden vorherigen Steuerfestsetzung gegenüber der GbR bedarf es nicht. 2. Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ist im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH zur RL 77/388/EWG, wer eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Darunter fallen auch auf die Ausführung entgeltlicher Leistungen gerichtete Vorbereitungshandlungen einer GbR, so dass ihr die Vorsteuerberechtigung auch dann erhalten bleibt, wenn sich eine geplante wirtschaftliche Betätigung nicht realisieren lässt. 3. Etwas Anderes gilt nur, wenn sich die Eingangsumsätze der Gesellschaft als missbräuchlich darstellen, weil sich eine ernsthaft beabsichtigte nachhaltige Erzielung von Einnahmen im Wirtschaftsverkehr nicht erkennen lässt. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Normenkette:

AO § 191 Abs. 1 S. 1 ; AO § 191 Abs. 3 S. 4 ; BGB § 705 ; BGB § 421 ; BGB § 427 ; Sechste RL 77/388/EWG Art. 4 ; UStG § 2 Abs. 1 ; UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer Gesellschafterhaftung des Klägers für Umsatzsteuer einer aufgelösten Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR).

Der Kläger meldete zusammen mit den Herren N. und S. mit Wirkung ab 1. Juni 1989 bei der Stadt X eine GbR an. Die Gesellschaft, als deren Gegenstand die Unternehmensberatung angegeben wurde, wurde am 31. März 1993 wieder abgemeldet (Bl. 1 GewSt, 14 GewSt 93; 9 FG). Zum Gründungszeitpunkt waren die Gesellschafter Studenten der Betriebswirtschaftslehre an der Universität des Saarlandes (Bl. 9 FG).

Für die Jahre 1989, 1990 und 1993 meldete die GbR Vorsteuerüberschüsse an, die für 1989 und 1990 zu entsprechenden Erstattungen führten. Die Umsatzsteuerjahreserklärung 1993 wurde datenmäßig nicht mehr erfasst (Bl. 9 FG). Die Gewinnermittlungen der GbR wiesen für 1989 bis 1992 durchgehend Verluste aus, die im wesentlichen auf Kfz-, Werbe-, Reise- und Telefonkosten zurückgingen. Die Einnahmen der Gesellschaft bestanden aus Privatanteilen der Gesellschafter an den Kfz- und Telefonkosten sowie aus Umsatzsteuererstattungen. Der für 1993 erklärte Jahresüberschuss beruht auf zusätzlich erklärten Umsatzerlösen in Höhe von 2.445 DM und dem Erlös aus dem Verkauf eines PKW (Bilanzheft).

Für 1989 führte der Beklagte eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung durch. Für die Jahre 1990 bis 1993 lehnte er sie mit der Begründung ab, dass es an einer Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft gefehlt habe (GewSt a.E.; 1 K 94/96, Bl. 12). Die dagegen im Verfahren 1 K 94/96 erhobene Klage wurde vom Senat als unzulässig verworfen (1 K 94/96, Bl. 31ff.).

Parallel zum Feststellungsverfahren nahm der Beklagte den Kläger und seine Mitgesellschafter durch Bescheide vom 8. Dezember 1994 gemäß §§ 191 Abgabenordnung (AO), 705, 421, 427 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) für Umsatzsteuerschulden 1989, 1990 und 1993 sowie Zinsen zur Umsatzsteuer für 1989 und 1990 in Höhe von insgesamt 5.570,32 DM in Gesellschafterhaftung. Dem Haftungsbescheid lagen geänderte bzw. - für 1993 - erstmalige Umsatzsteuerbescheide zugrunde, die infolge der Auflösung der GbR nicht mehr an die Gesellschaft abgesandt worden waren (Bl. 10 FG; 35 ff. Haftung).

Der gegen seine Inhaftungnahme fristgerecht (Bl. 20 Rb) erhobene Einspruch des Klägers wurde unter Hinweis auf die im Feststellungsverfahren verneinte Gewinnerzielungsabsicht der GbR durch Einspruchsentscheidung vom 12. April 1996 als unbegründet zurückgewiesen (Bl. 8ff.).

Mit seiner dagegen am 10. Mai 1996 erhobenen Klage beantragt der Kläger sinngemäß (Bl. 1a, 13),

den Haftungsbescheid vom 8. Dezember 1994 in Form der Einspruchsentscheidung vom 12. April 1996 ersatzlos aufzuheben.

Unter Bezugnahme auf sein Vorbringen zum Feststellungsverfahren macht er geltend (Bl. 13-15): Die GbR habe ihren Unternehmensgegenstand mit erheblichen zeitlichen und finanziellen Vorleistungen ihrer Gesellschafter nachhaltig ausgeübt, um aus dem "Nichts" (Bl. 5 Rb) für die Zukunft eine Vertrauensbasis zu potentiellen Kunden aufzubauen.

Davon habe dann zunächst die in D. betriebene E./N. Nachfolge-GbR und danach die Z-GmbH, in welche die D'er GbR eingebracht worden sei, profitiert. Die positive Entwicklung dieser Gesellschaft lasse innerhalb weniger Jahre einen Totalgewinn erwarten, so dass der Beklagte von einem zu kurz gegriffenen Zeitraum ausgegangen sei (Bl. 6 Rb; 15 FG).

Der Beklagte beantragt (Bl. 28),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er vor (Bl. 17), dass sich der Kläger für die Vorsteuerabzugsberechtigung der GbR auch nicht auf das Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 29. Februar 1996 C-110/94, BStBl II 1996, 655 berufen könne, weil darin ausdrücklich ausgeführt sei, dass einem erfolglosen Unternehmer im Falle eines Missbrauchstatbestandes die Unternehmereigenschaft rückwirkend aberkannt werden könne.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf den Inhalt der beigezogenen Verfahrensakte 1 K 94/96 und der Verwaltungsakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1.

Rechtsgrundlagen

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - können die Gesellschafter einer aufgelösten GbR gemäß §§ 191 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 AO, 705, 421, 427 BGB in verschuldensunabhängige gesamtschuldnerische Haftung für Umsatzsteuerschulden der vormaligen Gesellschaft genommen werden (s. z.B. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1985 VII R 187/82, BStBl II 1986, 156; vom 27. Juni 1989 VII R 100/86, BStBl II 1989, 952). Das gilt auch, wenn es um die Rückforderung von Vorsteuerbeträgen geht, die von der GbR zu Unrecht in Anspruch genommen worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 VII R 195/83, BStBl II 1986, 158). Einer vorherigen Steuerfestsetzung gegenüber der aufgelösten, aber steuerlich noch nicht voll beendeten GbR bedarf es nicht (§ 191 Abs. 3 Satz 4 AO).

Die Haftung erstreckt sich auch auf steuerliche Nebenleistungen im Sinne des § 3 Abs. 3 AO wie beispielsweise Zinsen (BFH-Urteil vom 24. Februar 1987 VII R 4/84, BStBl II 1987, 363).

Entscheidet sich das Finanzamt zur vollumfänglichen Inhaftungnahme aller ehemaligen Gesellschafter, so ist dies, jedenfalls wenn es den vormaligen Gesellschaftern bekannt ist, stets ermessensgerecht.

b) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) zum Vorsteuerabzug berechtigt war die GbR für die Zeit ihres Bestehens nur, wenn sie Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG war. Danach ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (Satz 1). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (Satz 3 Halbsatz 1). Ob und in welchem Zeitraum der Unternehmer einen Totalgewinn erzielen kann, ist damit nicht entscheidend.

Dabei sind die Regelungen des § 2 Abs. 1 UStG nach der nunmehrigen Rechtsprechung des BFH im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (RL 77/388/EWG) richtlinienkonform einmal dahin zu verstehen, dass es sich um eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit handeln muss (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BStBl II 1997, 368).

Zum anderen zählen hierzu auch sog. Vorbereitungshandlungen, die auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sind, d.h. als Unternehmer gilt bereits derjenige, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt. Vorbereitungshandlungen in diesem Sinne sind damit nur nach außen und auf Ausführung entgeltlicher Leistungen gerichtete Handlungen, die nach oder mit der Begründung des Unternehmens vorgenommen werden, insbesondere also Leistungsbezüge, die den Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. EuGH-Urteile vom 29. Februar 1996 Rs. C-110/94, BStBl II 1996, 655, Nrn. 15-17; vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98, BFH/NV Beilage 2001, 15, Nrn. 35 ff.; vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98, BFH/NV Beilage 2001, 20, Nrn. 34 ff.; dem EuGH folgend BFH-Urteile 17. September 1998 V R 28/98, BStBl II 1999, 146 m.w.N.; vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFH/NV 2001, 994; vom 8. März 2001 V R 24/98, 2001, 876; vom 22. März 2001 V R 39/00, BFH/NV 2001, 1153). Da der Betreffende als steuerpflichtiger Unternehmer handelt, hat er nach den Art. 17 ff. der RL 77/388/EWG das Recht auf sofortigen Abzug der geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer für Investitionsausgaben, die für die Zwecke seiner beabsichtigten, das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt wurden; er braucht die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens, d.h. eigene Ausgangsleistungen, nicht abzuwarten Dem gemäß entsteht in diesen Fällen das Recht auf Vorsteuerabzug, sobald die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen bewirkt wird (EuGH, BFH/NV Beilage 2001, 20, Nr. 34; BFH, BFH/NV 2001, 876). Es bleibt dem Steuerpflichtigen erhalten, selbst wenn die geplante wirtschaftliche Tätigkeit nicht realisiert wird und deshalb die Eingangsumsätze nicht für Ausgangsumsätze verwandt werden; etwas Anderes gilt nur, wenn ein Fall des Missbrauchs vorliegt (EuGH-Urteil vom 15. Januar 1998 Rs. C-37/95, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 1998, 528, Nrn. 19 und 20; BFH, BFH/NV 2001, 876 und 994; vom 22. März 2001 V R 46/00, BFH/NV 2001 1205).

Diesbezüglich ist zu prüfen, ob die Erklärung, eine zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird (vgl. insb. Nr. 41 des EuGH-Urteils BFH/NV Beilage 2001, 15; EuGH, BFH/NV Beilage 2001, 20, Nr. 40). Dabei ist eine solche Prüfung insbesondere dann geboten, wenn sich der jeweilige Leistungsbezug auf einen Gegenstand bezieht, der seiner Art. nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private Zwecke verwendet werden kann, so dass festgestellt werden muss, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen eingesetzt worden ist (EuGH-Urteil vom 26. September 1996 Rs. C-230/94, UR 1996, 418, Nr. 27). Diese Feststellung ist an Hand des Gesamtbildes des Einzelfalls zu treffen.

Hierfür kommen eine Reihe verschiedener - nicht abschließend festgelegter - Kriterien in Betracht, die in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmenerzielung sprechen können wie z.B. die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, die Zahl der Kunden und der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals und schließlich auch die Höhe der Einnahmen (EuGH, UR 1996, 418, Nr. 29; BFH-Urteile vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BStBl II 1991, 776; BStBl II 1997, 368).

2. Anwendung dieser Grundsätze auf

den Streitfall

Ausgehend von all dem sind die angefochtenen Haftungsentscheidungen des Beklagten nicht zu beanstanden.

a) Vorliegend wurde die GbR nach dem eigenen Vortrag des Klägers zum 31. März 1993 abgemeldet und mithin nicht durch Ausscheiden des Mitgesellschafters S. als Zweipersonen-Gesellschaft des Klägers und des weiteren Mitgesellschafters N. fortgesetzt. Damit handelt es sich weder bei der - neuen - GbR zwischen diesen beiden Gesellschaftern, die im September 1993 in D. ihre Tätigkeit aufgenommen hat, noch bei der Z-GmbH um "Nachfolgegesellschaften" der GbR des Streitfalles, so dass die weitere wirtschaftliche Entwicklung dieser beiden Gesellschaften für den Entscheidungsfall ohne Belang ist.

Da der Beklagte alle drei Gesellschafter der aufgelösten S'er GbR in Haftung genommen hat und dies den Gesellschaftern, wie die für sie durch den jetzigen Prozessbevollmächtigten des Klägers betriebenen Einspruchsverfahren zeigen, auch bekannt war, hat der Beklagte sein Auswahlermessen ordnungsgemäß ausgeübt.

Auch die Entscheidung, überhaupt den Haftungsweg zu beschreiten (Entschließungsermessen), ist sachgerecht ausgeübt worden, weil der Beklagte zu Recht davon ausgegangen ist, dass ein Haftungstatbestand gegeben ist, indem er die Vorsteuerabzugsberechtigung der GbR zutreffend verneint hat.

b) Vorliegend kommt es nach der vom BFH übernommen Rechtsprechung des EuGH für die streitbefangene Vorsteuerabzugsberechtigung der GbR entscheidend darauf an, ob sich die nach der Gründung und Anmeldung der Gesellschaft aufgewandten Anschaffungs- und laufenden Kosten der GbR im Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge der Jahre 1989 bis 1993 als Vorbereitungsmaßnahmen für eine durch objektive Umstände belegte beabsichtigte nachhaltige Erzielung von Einnahmen im Wirtschaftverkehr durch Bewirkung entsprechender Ausgangsumsätze darstellen. Das ist zu verneinen.

Dem steht nicht entgegen, dass die GbR ausweislich ihrer vorgelegten Gewinnermittlungen in den Jahren 1989 und 1993 durch Ausgangsleistungen Einnahmen in Höhe von 254 bzw. 2.445 DM erzielt hat. Denn diese punktuelle Einnahmenerzielung belegt noch nicht, dass eine durchgehend nachhaltige Absicht zur Teilnahme am Wirtschaftsverkehr bestanden hat.

Zum einen ist nämlich zu beachten, dass der Unternehmensgegenstand nach dem Vortrag des Klägers und seiner Mitgesellschafter im Feststellungsverfahren (Bl. 14 GewSt) von vornherein nur nebenberuflich neben ihrem Studium bzw. neben einer anschließenden nichtselbständigen Beschäftigung betrieben werden sollte.

Zum anderen handelt es sich bei den vom Kläger mit Kfz-, Telefon-, Reise- und Bewirtungskosten vornehmlich eingewandten Vorbereitungsaufwendungen um einen Aufwand, wie er sowohl im Rahmen einer Unternehmensberatung als gleichermaßen auch aus privatem Anlass anfallen kann. Ein Vorsteuermissbrauch kann deshalb in diesen Fällen nur ausgeschlossen werden, wenn die jeweils in Frage stehende unternehmerische Betätigung durch von dem jeweiligen Unternehmensgegenstand in besonderem Maße geprägte unternehmerische Handlungen belegt wird. Im Falle einer wie hier nur punktuell zu Ausgangsumsätzen führenden Unternehmensberatung verlangt dies den Nachweis, welche Unternehmens- bzw. Existenzgründungskonzepte bei welchen in Aussicht genommenen Kunden mit welchen intensiven Vertriebsbemühungen vertrieben wurden bzw. vergeblich zu vertreiben versucht worden sind. Denn derartige Kon zepte werden gemeinhin an mutmaßliche Interessenten zunächst schriftlich versandt und bei eventuellem Interesse erst dann mündlich erläutert, so dass regelmäßig entsprechende Betriebsunterlagen vorhanden sein müssen.

Der Kläger hat jedoch weder im Feststellungs-, noch im Haftungsverfahren derartige Unterlagen vorgelegt bzw. die angeschriebenen oder aufgesuchten Kunden benannt. Selbst die nach der Gewinnermittlung für 1990 angefallenen hohen Bewirtungskosten über 5.997,82 DM sind nicht durch entsprechende Bewirtungsbelege, die Bewirtungsanlass und -teilnehmer erkennen lassen, dokumentiert worden. Demgemäss lässt sich im Streitfall nicht an Hand irgendwelcher objektivierter Umstände feststellen, dass sich die GbR während der Zeit ihres Bestehens wenn auch vergeblich, so doch fortlaufend immer wieder um Kunden bemüht hat.

Dass es dann - nach dem betragsmäßig ohnehin zu vernachlässigenden Ausgangsumsatz für 1989 - im ersten Quartal 1993 zu Umsatzerlösen in Höhe von 2.445 DM gekommen ist, belegt angesichts der deutlich höheren Verluste der GbR im Streitzeitraum nicht das Gegenteil. Nur so erklärt sich auch, dass die GbR zum 31. März 1993 beendet wurde, obwohl sich gerade aufgrund der Ausgangsumsätze dieses Jahres überhaupt ein erster nennenswerter Erfolg eingestellt hatte. Auch dass bis dahin die wesentlichen Jahreseinnahmen der GbR aus Umsatzsteuererstattungen und Privatanteilen der Gesellschafter an dem nicht spezifisch auf den Unternehmensgegenstand bezogenen, sondern ebenso gut für private Zwecke einsetzbaren Gesellschaftsaufwand bestanden, macht zusätzlich deutlich, dass es sich nicht um eine auf eine nachhaltige Betätigung im Wirtschaftsverkehr ausgerichteten Gesellschaft gehandelt hat, so dass sich die Aufwendungen der GbR nicht als vorbereitende Eingangsumsätze für nachhaltig geplante Ausgangsumsätze darstellen.

c) Ist damit nach allem für den Senat nicht zu erkennen, dass dem geltend gemachten Vorbereitungsaufwand der GbR ein beständig ausgeübter Versuch zur Erzielung von Einnahmen zugrunde liegt, so hat der Beklagte demzufolge zu Recht die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft und damit ihre Vorsteuerabzugsberechtigung verneint. Die gegen den Kläger haftungsweise geltend gemachte Vorsteuerrückforderung und der hierwegen aus §§ 233, 233a AO resultierende Zinsanspruch sind demzufolge, da gegen die Höhe der Haftungsforderung Bedenken weder vorgetragen noch ersichtlich sind, Rechtens.

3.

Nebenentscheidungen

Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem unterlegenen Kläger aufzuerlegen.

Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand aufgrund der tatsächlichen Besonderheiten des Streitfalles keine Veranlassung.

Der Senat erachtete wegen des Verzichts der Beteiligten auf mündliche Verhandlung (Bl. 28, 30) eine Entscheidung im kostengünstigeren Gerichtsbescheidverfahren nach § 90 a FGO für zweckdienlich.