FG Sachsen-Anhalt - Beschluss vom 17.07.2013
3 K 572/13
Normen:
AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; AO § 181 Abs. 1 S. 1; AO § 181 Abs. 5 S. 1; AO § 179ff.; AO § 171 Abs. 10; UStG § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb; FGO § 6 Abs. 3 S. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1;

Hemmung der Festsetzungsverjährung bei ressortfremden Grundlagenbescheiden Rückübertragung eines Rechtsstreits auf den Senat gem. § 6 Abs. 3 FGO

FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 17.07.2013 - Aktenzeichen 3 K 572/13

DRsp Nr. 2013/21916

Hemmung der Festsetzungsverjährung bei ressortfremden Grundlagenbescheiden Rückübertragung eines Rechtsstreits auf den Senat gem. § 6 Abs. 3 FGO

1. Mit Urteil vom 21.2.2013 hat der BFH (Az.: V R 27/11) entschieden, dass Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO nur dann bewirken, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betroffene Steuer bekanntgegeben (nach abweichendem Leitsatz erlassen) worden sind. 2. Durch das – der Kommentarliteratur entgegenstehende – Urteil hat die Rechtssache der Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist bei außersteuerlichen Grundlagenbescheiden (hier: Bescheinigung des Landesverwaltungsamtes, dass der Musikschulunterricht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt) grundsätzliche Bedeutung erlangt und weist nunmehr besondere Schwierigkeiten rechtlicher Art auf, so dass gem. § 6 Abs. 3 S. 1 FGO der Einzelrichter den Rechtsstreit auf den Senat zurück übertragen kann.

Der Rechtsstreit wird auf den Senat zurückübertragen.

Normenkette:

AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; AO § 181 Abs. 1 S. 1; AO § 181 Abs. 5 S. 1; AO § 179ff.; AO § 171 Abs. 10; UStG § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb; FGO § 6 Abs. 3 S. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1;

Gründe

I.

Die Klägerin betrieb eine Musikschule.

Die nicht zustimmungsbedürftige Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 1992 ging beim Beklagten im Jahre 1993, die ebenfalls nicht zustimmungsbedürftige Jahreserklärung für 1993 in 1995, die nicht zustimmungsbedürftige Jahreserklärung für 1994 in 1995, die wiederum nicht zustimmungsbedürftige für 1995 in 1996, die nicht zustimmungsbedürftige für 1996 in 1997, die nicht zustimmungsbedürftige für 1997 in 1998 und die nicht zustimmungsbedürftige für 1998 in 1999.

Mit Bescheid vom 05. März 2010 bescheinigte das Landesverwaltungsamt … der Klägerin auf deren Antrag vom 18. Februar 2010 hin, dass die von ihr durchgeführte musikalische Früherziehung sowie der von ihr durchgeführte Instrumental-Unterricht in der Zeit vom 19. Oktober 1991 bis zu einem spezifizierten nach den Streitjahren liegenden Datum i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck der beruflichen Bildung dienten, indem sie auf einen Beruf oder eine vor eine juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiteten.

Den am 01. April 2010 beim Beklagten eingegangenen Antrag der Klägerin auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 und 1998 i.S. einer Steuerfestsetzung auf jeweils 0,– EUR lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 30. Juni 2010 ab.

Zwar versandte er an die Klägerin antragsgemäße Änderungsbescheide die als Bescheidsdatum den 30. April 2010 trugen, der Klägerin ging jedoch zumindest zeitgleich die schriftliche Mitteilung des Beklagten zu, die Bescheide seien unwirksam, da ihre Bekanntgabe nicht gewollt sei.

Der Beklagte führte aus, einer Änderung stehe die Verwirkung entgegen. Es sei darauf abzustellen, dass der Verpflichtete infolge längerer Untätigkeit des Anspruchsberechtigten tatsächlich darauf vertraut habe, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden und sich auf die Nichtgeltendmachung eingerichtet habe. Die Verwirkung bilde einen besonderen Anwendungsbereich des Grundsatzes von Treu und Glauben, sie bewirke ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens (venire contra factum proprium), das durch Unterlassen oder Untätigkeit ausgelöst werde. Habe ein Steuerpflichtiger eine Steuerbefreiung über viele Jahre hinweg nicht geltend gemacht, so könne die Finanzbehörde berechtigterweise davon ausgehen, dass keine Änderungen der Steuerfestsetzung beantragt würden, der Änderungsanspruch sei verwirkt.

Der hiergegen gerichtete Einspruch ging beim Beklagten am 20. Juli 2010 ein. Die Klägerin führte aus, sie habe erst einen Anwalt einschalten müssen, um das Landesverwaltungsamt zur Ausstellung der Bescheinigung zu bewegen. Anderen Steuerpflichtigen sei die Steuerbefreiung in parallel gelagerten Fällen mit Rückwirkung gewährt worden. Der Beklagte könne sich nicht auf eine erst nach den Streitjahren ergangene Verwaltungsanweisung stützen.

Den Einspruch wies der Beklagte unter dem 19. Januar 2011 als unbegründet zurück. Er führte aus, nach einer von der Rechtsprechung entwickelten Definition sei Verwirkung gegeben, wenn ein am Steuerschuldverhältnis Beteiligter es nach ein gewissen Zeit als illoyal empfinden müsse, wenn die Gegenseite noch ein Recht geltend mache. Durch konkludentes Handeln müsse ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden sein. Der Anspruchsberechtigte müsse aufgrund des Vertrauenstatbestands Dispositionen getroffen haben.

Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 18. Februar 2011 eingegangen.

Mit der Klage begehrt die Klägerin den Bescheid vom 30. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2010 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide für 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 und 1998 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Die Klägerin trägt vor, die ihr gegenüber für die Besteuerungszeiträume 1992 bis einschließlich 1998 ergangenen Umsatzsteuerbescheide seien gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Es liege eine sie begünstigende Bescheinigung vor, die selbst dann, wenn sie rechtswidrig wäre, nicht zurückgenommen werde könnte, da der ausstellenden Behörde zum Zeitpunkt ihrer Entscheidung sämtliche Tatsachen bekannt gewesen seien und die Jahresfrist des § 48 VwVfG verstrichen sei. Die Bescheinigung des Landesverwaltungsamts binde den Beklagten als Grundlagenbescheid. Die Umsatzsteuer sei für die Jahre 1992 bis einschließlich 1998 jeweils auf 0,– EUR herabzusetzen, da sie aufgrund der Bescheinigung ausschließlich steuerfreie Umsätze erbracht habe. Eine Verwirkung von Ansprüchen auf Änderung von Steuerbescheiden durch Auswertung von Grundlagenbescheiden komme nicht in Betracht. Die Festsetzungsverjährung sei nicht geeignet eine Verwirkung zu begründen. Eine etwaige Verwirkung sei allenfalls von der Landesbehörde zu prüfen.

Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe einer Änderung der Umsatzsteuerbescheide nicht entgegen, da es an einem von der Klägerin gesetzten Vertrauenstatbestand, auf den sich der Beklagte berufen könne, fehle. Der bloße Zeitablauf sei nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen. Auch dadurch, dass sie erst im Februar 2010 die relevante Bescheinigung beim Landesverwaltungsamt angefordert habe, habe sie keinen Vertrauenstatbestand geschaffen.

Der Beklagte habe auch nicht etwa aufgrund der von der Klägerin zunächst nicht in Anspruch genommenen Steuerbefreiung unwiderruflich disponiert, sondern jederzeit damit rechnen müssen, dass die Steuerpflichtige für sie günstige Steuerfestsetzungen durchsetzen werde.

Der Bescheid vom 11. November 2011 konkretisiere im Rahmen einer Umdeutung den Erstbescheid, ohne das damit eine Änderung der Entscheidung verbunden sei.

Der Beklagte trägt vor, er sei durch eine Verwaltungsanweisung gebunden und habe die eingetretene Verwirkung des Anspruchs auf Änderung der Folgebescheide bildenden Umsatzsteuerbescheide zu berücksichtigen. Trotz Fehlens einer Verjährungsregelung für Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG könnte Umsatzsteuerbescheide nicht unbefristet nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden.

Der Senat hat den Rechtsstreit dem Berichterstatter zur Entscheidung als Einzelrichter übertragen.

Unter dem 11. November 2011 änderte das Landesverwaltungsamt den Bescheid dahingehend, dass für denselben Zeitraum nunmehr die Bescheinigung auch für Notenlehre und Grundkenntnisse der Tasteninstrumente, Erlernen von Tasteninstrumenten, Solo- und Orchesterspiel (,soweit nicht nach § 4 Nr. 20 UStG), Ensemble-Fächer, Vorbereitung Schulorchester sowie Gesang- und Musiktheorie gelte.

Auf korrespondierende Anträge der Beteiligten hin hat der Einzelrichter das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Verfahren V R 27/11 beschlossen. Diese Entscheidung ist am 21. Februar 2013 ergangen.

II.

Der Rechtsstreit ist auf den Senat zurückzuübertragen.

Der Einzelrichter kann den Rechtsstreit gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 FGO auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist.

Mit Urteil vom 21. Februar 2013 hat der Bundesfinanzhof im Verfahren V R 27/11 entschieden, dass Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff AO unterliegen, eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO nur dann bewirken, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betroffene Steuer bekanntgegeben (nach abweichendem Leitsatz erlassen) worden sind, was sich aus der Unselbständigkeit der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Steuerbescheid, der dienenden Funktion von Feststellungsbescheiden und dem in § 181 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 AO kodifizierten System und einer damit einhergehenden Regelungslücke ergebe.

Mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung erlangt und weist nunmehr besondere Schwierigkeiten rechtlicher Art auf.

Der Bundesfinanzhof ist nämlich mit seinem Urteil großen Teilen der Kommentarliteratur entgegen getreten, die die von ihm angenommene Regelungslücke verneinen:

So soll es bedenklich sein, dass Verwaltungsakte ressortfremder Behörden regelmäßig ohne Rücksicht auf irgendwelche Festsetzungsfristen ergehen können. Die die Festsetzungsfristen betreffenden Regelungen der §§ 169 ff AO sollen auf außersteuerliche Grundlagenbescheide weder unmittelbar noch mittelbar anwendbar sein, was dazu führen soll, dass eine Folgeänderung des Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich ohne zeitliche Beschränkung möglich sein soll. Dadurch werde der den steuerrechtlichen Verjährungsvorschriften zu Grunde liegende Gedanke der Rechtssicherheit einseitig im Bereich ressortfremder Verwaltungsakte stark ausgehöhlt, während Grundlagenbescheide der Finanzbehörden regelmäßig nur innerhalb der Festsetzungsfristen erlassen, aufgehoben oder geändert werden könnten. Eine Beschränkung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auf Verwaltungsakte der Finanzbehörden hätte jedoch einer ausdrücklichen Klarstellung im Gesetz bedurft (vgl. auch Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 213. Lfg. Juni 2011, § 171, Rz 206, zur Grundlagenbescheidsfunktion außersteuerlicher Verwaltungsakte). Ggf. könne jedoch bei ressortfremden Verwaltungsakten Verwirkung vorliegen (Cöster in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 171, RZ 151).

Nach geringfügig anderer Meinung sollen für (Grundlagen)Bescheide ressortfremder Behörden die jeweils maßgeblichen besonderen Verfahrensvorschriften gelten. Sei nach jenen der Grundlagenbescheid nicht fristgebunden, so sei im Umfang der Bindungswirkung eine Folgeänderung grundsätzlich ohne zeitliche Beschränkung möglich. Jenes Ergebnis widerspreche zwar dem Zweck der Festsetzungsverjährung, könne jedoch nicht dadurch vermieden werden, dass eine Änderung der Folgebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nur dann zugelassen werde, wenn im Zeitpunkt des Erlasses des Grundlagenbescheids die für Steuerbescheide maßgebende reguläre Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Eine sinngemäße Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung auf andere als die in § 169 AO ausdrücklich genannten Verwaltungsakte sei nur zulässig, soweit das gesetzlich vorgesehen sei. Eine analoge Anwendung der Festsetzungsfristen auf Verwaltungsakte ressortfremder Behörden sei daher ausgeschlossen (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 171, RZ 206, die Finanzbehörde sei nur dann wegen Zeitablaufs an der Auswertung des Bescheids der anderen Behörde gehindert, wenn sie das Recht zum Erlass des Folgebescheids verwirkt habe).

Nach abermals geringfügig anderer Meinung soll bedenklich sein, dass Verwaltungsakte ressortfremder Behörden ohne Rücksicht auf irgendwelche Festsetzungsfristen ergehen könnten, so dass auf jenem Wege der Gedanke der Rechtssicherheit stark ausgehöhlt werde, weshalb dem Verwirkungseinwand nachgegangen werden müsse (Kruse in Tipke/Kruse, AO, 128. Lfg. Januar 2012, § 171, RZ 93; vgl. auch Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 171, RZ 102).

Nach erneut abweichender Auffassung führt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO dazu, dass außersteuerliche Grundlagenbescheide, die selbst keiner Verjährung unterliegen, die Verjährung gänzlich aushöhlen (Frotscher in Schwarz, AO, 134. Lfg. Juni 2009, § 171, RZ 83).

Zudem steht das Urteil des BFH im Widerspruch zu Nr. 1.1 Satz 2 AEAO zu § 175, nach der außersteuerliche Grundlagenbescheide auch dann bindend sind, wenn sie aufgrund der für sie maßgebenden Verfahrensvorschriften nach Ablauf der für steuerliche Grundlagenbescheide geltenden Festsetzungsfrist (§§ 169 ff) ergehen. Es steht hingegen im Einklang mit der Karte 9 der Umsatzsteuerkartei der OFD Magdeburg zu § 4 Nr. 21 UStG und der Ankündigung der Bundesministeriums der Finanzen auf seiner homepage, das Urteil des Bundesfinanzhofs im Bundessteuerblatt Teil II zu veröffentlichen, womit die Finanzbehörden die Entscheidung allgemein anwenden würden.

Auch erscheint eine Regelungslücke auch insoweit fraglich, als diese bereits vor der Ausdehnung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auf die Zeitspanne von 2 Jahren bestand.

Bedenken gegenüber der Annahme einer Regelungslücke könnte auch der Umstand auslösen, dass § 4 Nr. 20 a) UStG um Satz 3 ergänzt worden ist, nach dem für die Erteilung einer Bescheinigung nach dessen Satz 2 § 181 Abs. 1 und 5 AO entsprechend gilt, während sich eine solche Regelung in § 4 Nr. 21 UStG nicht findet. Eine dem vom Bundesfinanzhof angenommenen System entsprechende Regelung müsste nämlich zu einer entsprechenden Anwendung von § 181 Abs. 5 AO auch dann führen, wenn dem Erlass eines ressortfremden Grundlagenbescheids an sich eine außersteuerliche Verjährungsvorschrift entgegen stünde.