FG Hamburg - Urteil vom 02.03.2010
2 K 191/09
Normen:
UStG § 6 a;
Fundstellen:
DStRE 2011, 235

Innergemeinschaftliche Lieferung

FG Hamburg, Urteil vom 02.03.2010 - Aktenzeichen 2 K 191/09

DRsp Nr. 2010/8736

Innergemeinschaftliche Lieferung

1. Die Frage, ob sich der Unternehmer auf den Vertrauensschutz des § 6 a Abs. 4 UStG berufen kann, weil er die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17 a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist. 2. Die Versicherung des Abnehmers i. S. v. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, muss im Zeitpunkt der Übergabe erstellt werden. Denn ab dem Zeitpunkt der Übergabe der Waren hat der veräußernde Unternehmer keinerlei Möglichkeiten mehr, darauf Einfluss zu nehmen, dass die Waren tatsächlich ins Ausland verbracht werden.

Normenkette:

UStG § 6 a;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, ob die Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6 a Umsatzsteuergesetz (UStG) vorliegen.

Die Klägerin ist eine GmbH. Sie betreibt seit ... 2002 über das Internet ein Handelsgeschäft. Sie handelt mit Computern, Computerteilen, peripheren Einheiten und Software. Im Mai 2002 bekam die Klägerin eine Mail von A. In seiner Mail erklärte dieser, dass er ein in Spanien ansässiger Bauunternehmer sei. Er teilte mit, dass er eine Rechnung ohne Umsatzsteuer und die Auslieferung an die deutsche Anschrift eines Bekannten in B wünsche. Seine ID-Nummer und Rechnungsanschrift würde er bei Kauf übersenden.

Vor der ersten Lieferung an A überprüfte die Klägerin die angegebene spanische ID-Nummer beim Bundesamt für Finanzen, das die Authentizität bestätigte. Anschließend lieferte die Klägerin die bestellte Ware nach B.

Durch eine Mail vom 02.06.2003 teilte A mit, dass die Lieferungen nunmehr nach D in sein neues Sammellager bei seinem Bekannten E erfolgen sollten. Bis Ende Mai 2005 lieferte die Klägerin die von A bei ihr bestellte Ware über das Transportunternehmen F nach D. In den von der Klägerin vorgelegten Rechnungen ist als Rechnungsadressat eine spanische Anschrift enthalten. Die Rechnungen enthalten ein Ausstellungsdatum, nicht aber ein Lieferdatum. Auf allen vorgelegten Rechnungen befindet sich der Zusatz 'Nachnahme - Barzahlung'. In den meisten Rechnungen ab dem 25.01.2005 befindet sich ferner der Hinweis 'Lieferung frei Haus'.

Durch Schreiben vom 31.03.2005 und vom 30.06.2005 bestätigte A, unter Angabe diverser Rechnungsnummern, dass die gelieferten Geräte nach Spanien ausgeführt worden seien. Die Ausfuhrbestätigung vom 31.03.2005 umfasste 26 Rechnungen aus der Zeit vom 05.01.2005 bis zum 30.03.2005 und die Bestätigung vom 30.06.2005 17 Rechnungen aus der Zeit vom 01.04.2005 bis zum 13.05.2005.

Die Klägerin behandelte alle Lieferungen an A mit einem Gesamtbetrag in Höhe von 316.889 € als steuerfreie Ausfuhrlieferungen.

In einem in 2007 von der Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht G durchgeführten Steuerstrafverfahren gegen A und andere, insbesondere E, wurde festgestellt, dass der Beschuldigte A unter Verwendung seiner gültigen spanischen USt-ID-Nummer im Inland bei verschiedenen Großhändlern eingekauft hatte. Die Lieferungen erfolgten danach ausschließlich an Anschriften in der Bundesrepublik Deutschland. Bei den Empfängern der Ware habe es sich um Helfer des Beschuldigten gehandelt. Die Ware sei in keinem Fall in das Gemeinschaftsgebiet gelangt. Die Lieferungen seien von den Lieferanten jeweils als steuerfrei behandelt worden. Die Staatsanwaltschaft vertrat außerdem die Ansicht, dass die Beförderung bzw. Versendung durch die deutschen Lieferanten im Inland jeweils begann und endete, so dass die Voraussetzungen des § 6 a UStG nicht vorlägen.

Eine entsprechende Mitteilung des Finanzamts G-1 an den Beklagten erfolgte am 23.07.2007. Am 23.12.2008 änderte der Beklagte den Umsatzsteuerbescheid 2005 und erhob die entsprechende Umsatzsteuer nach.

Hiergegen legte die Klägerin am 20.01.2009 Einspruch ein, welcher durch Einspruchsentscheidung vom 05.06.2009 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Am 08.07.2009 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, die Voraussetzungen des § 6 a Abs. 4 UStG lägen vor, denn ihre Geschäftsführer hätten sich, nachdem der Kunde den Wunsch geäußert habe, die Waren umsatzsteuerfrei zu erwerben, beim Bundesamt für Finanzen erkundigt, welche Anforderungen an die Lieferung und die entsprechenden Nachweise bestünden. Sie habe die Waren erst an das Zentrallager des spanischen Abnehmers in D geliefert, nachdem diese Vorgehensweise bei einer telefonischen Nachfrage von dem Bundesamt für Finanzen gutgeheißen worden sei.

Es läge ein Abholfall vor, denn hierfür sei charakteristisch, dass der Abnehmer den grenzüberschreitenden Transport übernehme. Bei Abholfällen sei es ausreichend, wenn der Abnehmer bestätige, die Ware ins Ausland zu verbringen. Bei allen Abholfällen müsse sich der Verkäufer auf die Angabe des Käufers verlassen, dass die Waren bereits ins Ausland verbracht würden. Die von ihr vorgelegte Bestätigung, dass die Ware ins Ausland verbracht worden sei, sei sogar noch aussagekräftiger. Es sei unschädlich, dass die Ware nicht direkt bei ihr, sondern aus einem inländischen Zwischenlager des Käufers abgeholt worden sei. Sie habe damit die entsprechenden Belege vorgelegt, so dass sie sich auf den Vertrauensschutz des § 6 a Abs. 4 UStG berufen könne. Die anderen formalen Voraussetzungen für die Umsatzsteuerfreiheit im Inland lägen ebenfalls vor.

Sie, die Klägerin, wisse zudem auch gar nicht, ob die Waren nicht doch ins Ausland verbracht worden seien. Ihre Geschäftsführer seien in dem Ermittlungsverfahren gegen A lediglich als Zeugen gehört worden und hätten später nichts mehr von diesem Verfahren gehört.

Sie könne nicht mehr alle Unterlagen vorlegen, die die Übersendung der Waren durch F belegen könnten, da ihr diesbezüglicher Datenspeicher nicht mehr vorhanden sei. Auch habe F keine diesbezüglichen Unterlagen mehr. Sie könne lediglich in diesem Zusammenhang auf die als Anlage 12 eingereichten Unterlagen verweisen bzw. über andere Nachweise indirekt die Lieferungen belegen, z. B. durch die Vorlage von Bankauszügen.

Es habe für ihre Geschäftsführer kein Anlass bestanden, an der Überführung der Waren ins Ausland zu zweifeln, denn die gelieferte Ware habe ganz überwiegend aus Notebooks mit englischer Tastaturbelegung bestanden, welche in Deutschland eher unüblich sei. Es sei für sie nachvollziehbar gewesen, dass sie die Waren nach D habe liefern sollen, denn A habe ihr erläutert, dass er regelmäßig in Deutschland unterwegs sei und verschiedene Lieferanten habe und es für ihn deshalb einfacher sei, die Ware in Deutschland abzuholen bzw. abholen zu lassen und sie von dort selbst auszuführen. Auch habe sie, die Klägerin, überprüft, ob die angegebene Lieferadresse in D tatsächlich existent sei und es sich nicht nur um einen Briefkasten handelte. Zudem habe sich auch kein Anhaltspunkt für sie ergeben, dass der Käufer eine inländische Betriebsstätte gehabt habe. Sie habe keine Zweifel daran gehabt, dass die Waren tatsächlich ins Ausland verbracht worden seien, denn die nachträglich erstellten Sammelbestätigungen hätten immer überschaubare Zeiträume umfasst. Ferner seien die Telefongespräche, die mit A geführt worden seien, immer unter einer spanischen Nummer erfolgt. Sie habe daher keine Veranlassung gehabt, weitere Informationen einzuholen und habe daher alles getan, um die Vertrauensschutzregelung des § 6 a Abs. 4 UStG in Anspruch nehmen zu können.

Bezüglich der für Mai und Juni 2005 durchgeführten Änderungen ergebe sich zudem eine formale Änderungssperre, da für diesen Zeitraum vorher eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt worden sei, welche nicht zu Abweichungen geführt habe.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 23.12.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 05.06.2009 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 05.06.2009. Die Klägerin habe nicht die formellen Voraussetzungen des § 17 a UStDV eingehalten, so dass sie sich auch nicht auf den Vertrauensschutz des § 6 a Abs. 4 UStG berufen könne. Die Versicherung des Abnehmers müsse bereits im Zusammenhang mit der Abholung des gelieferten Gegenstandes zeitnah schriftlich erklärt werden. Die Risiken hinsichtlich der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die sich daraus ergäben, dass der Lieferer die grenzüberschreitende Beförderung der Sache dem Erwerber überlasse, trage der liefernde Unternehmer. Eine erst nach der Ausführung erstellte, nicht den Gegebenheiten entsprechende Bescheinigung könne diesen Belegnachweis nicht erbringen.

Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 05.11.2009 und der mündlichen Verhandlung vom 02.03.2010 wird verwiesen. Dem Senat haben die Umsatzsteuerakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1.) Der Beklagte war nicht aus formalen Gründen gehindert, den streitbefangenen Umsatzsteuerbescheid 2005 zu ändern. Insbesondere ist durch die Umsatzsteuersonderprüfung, die für den Zeitraum Mai und Juni 2005 durchgeführt wurde, keine Änderungssperre eingetreten. Denn Umsatzsteuersonderprüfungen sind zwar Außenprüfungen im Sinne des § 173 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), eine Änderungssperre lösen sie aber nur aus, wenn die daraufhin ergangenen Bescheide endgültigen Charakter haben (BFH vom 07.12.2006 V R 52/03, BStBl II 2007, 420). Das ist hier nicht der Fall, da sich der geprüfte Zeitraum lediglich auf zwei Monate bezog, für die Umsatzsteuervoranmeldungen vorlagen.

2.) Die streitigen Lieferungen erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 6 a Abs.1 UStG (a). Die Klägerin kann auch nicht den Vertrauensschutz des § 6 a Abs. 4 UStG in Anspruch nehmen (b).

a) Nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6 a UStG) steuerfrei. Eine innergemeinschaftliche Lieferung setzt nach § 6a Abs. 1 UStG unter anderem voraus, dass der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet (§ 6 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG). Nach § 6 a Abs. 3 UStG müssen die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat. Danach hat der Unternehmer zur Erfüllung seiner Nachweispflicht den Belegnachweis (§ 17 a UStDV) und den Buchnachweis (§ 17 c UStDV) zu erbringen.

Die Voraussetzungen des § 6 a Abs. 1 UStG liegen nicht vor. Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass die von ihr gelieferten Gegenstände in das Ausland gebracht worden sind. Nach den Feststellungen der Staatsanwaltschaft am Landgericht Kassel sind die von der Klägerin gelieferten Gegenstände in keinem Fall in das Ausland gebracht worden. Sofern die Klägerin einwendet, dass sie nicht weiß, ob diese Feststellungen zutreffend sind, reicht dies mit Rücksicht auf ihre Nachweispflicht gem. § 6 a Abs. 3 UStG nicht aus.

b) Die steuerpflichtigen Lieferungen der Klägerin sind auch nicht nach § 6 a Abs. 4 S. 1 UStG als steuerfrei zu behandeln. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6 a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17 a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist (BFH, Urteil vom 15.07.2004 - V R 1/04, BFH/NV 2005, 81; Urteil vom 07.12.2006 - V R 52/03, BFH/NV 2007, 634).

Die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen erfüllen nicht die Voraussetzungen des §§ 17 a ff. UStDV, so dass die Vertrauensschutzregelung des § 6 a Abs. 4 S. 1 UStG nicht zur Anwendung gelangt, denn der Unternehmer muss den Beleg- und Buchnachweis führen.

aa) § 17 a Abs. 1 UStDV fordert, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.

Diesen Belegnachweis hat die Klägerin nicht zu führen vermocht.

Nach der Darstellung der Klägerin sollte der Käufer, also der Abnehmer, die Waren, die von der Klägerin nach D versendet worden waren, von dort in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Spanien) befördern. Dementsprechend müsste die Klägerin die Voraussetzungen des § 17 a Abs. 2 UStDV nachweisen. Für diese Fälle soll der Unternehmer gem. § 17 a Abs. 2 UStDV den Nachweis wie folgt führen:

1. durch das Doppel der Rechnung

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

Diese Nachweise hat die Klägerin nicht erbracht. Es fehlt bereits an der Voraussetzung nach Nummer 2, denn es ergibt sich nicht für alle veräußerten Waren aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, wo der Bestimmungsort für die einzelnen Lieferungen ist. Insbesondere ergibt sich dies nicht aus den vorgelegten Rechnungen, denn Rechnungsanschrift und Bestimmungsort müssen nicht automatisch übereinstimmen. Lieferscheine hat die Klägerin nicht vorgelegt. Die Unterlagen, die sie vorgelegt hat, belegen nur, dass eine Lieferung im Inland erfolgt ist. Die Klägerin hat auch keine Empfangsbestätigungen des Abnehmers oder Beauftragten im Sinne von Nummer 3 vorgelegt. Der indirekte Nachweis z. B. durch Kontoauszüge, dass die von der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge gezahlt worden sind, genügt hierfür nicht.

Darüber hinaus ist auch die Voraussetzung nach Nummer 4 nicht eingehalten worden, denn der Beauftragte des Abnehmers hat nicht schriftlich bestätigt, dass die Ware in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert werden soll. Die beiden von der Klägerin vorgelegten Sammelausfuhrbestätigungen vom 31.03.2005 und vom 30.06.2005 genügen hierfür nicht, denn beide Bestätigungen sind erst wesentlich später erstellt worden. Ab dem Zeitpunkt der Übergabe der Waren an den Beauftragten des Abnehmers hat die Klägerin keinerlei Möglichkeiten mehr gehabt, darauf Einfluss zu nehmen, dass die Waren tatsächlich ins Ausland verbracht werden. Deshalb muss im Zeitpunkt dieser Übergabe die Versicherung des Abnehmers, die Waren ins Ausland zu verbringen, erstellt werden. Auch ergibt sich nicht unmittelbar aus den Bestätigungen vom 31.03.2005 und vom 30.06.2005, um welche Ware es sich im Einzelnen handeln soll. Eine Konkretisierung wäre nur durch eine entsprechende Ausfuhrbestätigung für die einzelnen in den Rechnungen genannten Waren möglich.

bb) Die Klägerin hat auch den Buchnachweis nach § 17 c UStDV nicht erbracht. Der Unternehmer muss gem. § 17 c Abs. 1 UStDV die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. Insbesondere muss der Unternehmer die in § 17 c Abs. 2 UStDV enthaltenen Aufzeichnungen führen.

Nach dem Vortrag der Klägerin hat sie mit dem Käufer vereinbart, dass die von ihr gelieferten Waren in sein Sammellager nach D geliefert werden sollten und anschließend der Käufer die Beförderung ins Ausland vornehmen sollte. Allerdings ist in den von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegten Rechnungen lediglich die spanische Adresse des Käufers ausgewiesen und es ergibt sich auch nicht aus den Rechnungen, dass die Waren nicht an die spanische Adresse, sondern nach D geliefert werden sollten und wer die Beförderung in das Ausland durchzuführen hatte. Weil zudem auch der Tag der Lieferung im Sinne des § 17 c Abs. 2 Nr. 5 UStDV fehlt, hat die Klägerin auch die Voraussetzungen des § 17 c UStDV nicht eingehalten.

cc) Da die Klägerin weder den Beleg- noch den Buchnachweis im Sinne von §§ 17 a ff. UStDV geführt hat, kann die Vertrauensschutzregelung des § 6 a Abs. 4 UStG nicht eingreifen. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin die USt-ID-Nummer beim Bundesamt für Finanzen hat überprüfen lassen, denn diese USt-ID-Nummer reicht alleine für den Beleg- und Buchnachweis nicht aus. Auch die Behauptung, das Bundesamt für Finanzen habe auf Nachfrage keine Bedenken gegen einen Belegnachweis durch nachträgliche 'Ausfuhrbestätigungen' gehabt, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Insoweit ist der Vortrag nicht konkret genug; eine verbindliche Erklärung im Sinne einer Zusage ist seitens des Bundesamtes für Finanzen nach dem Vortrag der Klägerin nicht erfolgt.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, bestehen nicht.

Fundstellen
DStRE 2011, 235