FG Saarland - Urteil vom 24.04.2013
1 K 1157/12
Normen:
AO § 218 Abs. 2 S. 2; AO § 37 Abs. 2 S. 1; AO § 37 Abs. 2 S. 2; AO § 37 Abs. 2 S. 3; UStG § 14c Abs. 1 S. 2; UStG § 17 Abs. 1; UStG § 18 Abs. 1; UStG § 18 Abs. 3; BGB § 812 Abs. 1; InsO § 35 Abs. 1; Richtlinie 2006/112/EG;

Kein direkter Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch des vermeintlichen Leistungsempfängers gegenüber dem FA aufgrund des Reemtsma-Urteils des EuGH bei späterer steuerlicher Nichtanerkennung eines Lease-and-sale-back-Geschäfts Rechnungsberichtigung durch den nunmehr insolvenzbedingt zahlungsunfähigen leistenden Unternehmer und Erstattung der ursprünglich an das FA abgeführten Umsatzsteuer an die Insolvenzmasse kein Verstoß von § 37 Abs. 2 S. 1 AO gegen höherrangiges Recht

FG Saarland, Urteil vom 24.04.2013 - Aktenzeichen 1 K 1157/12

DRsp Nr. 2014/9431

Kein direkter Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch des vermeintlichen Leistungsempfängers gegenüber dem FA aufgrund des Reemtsma-Urteils des EuGH bei späterer steuerlicher Nichtanerkennung eines Lease-and-sale-back-Geschäfts Rechnungsberichtigung durch den nunmehr insolvenzbedingt zahlungsunfähigen leistenden Unternehmer und Erstattung der ursprünglich an das FA abgeführten Umsatzsteuer an die Insolvenzmasse kein Verstoß von § 37 Abs. 2 S. 1 AO gegen höherrangiges Recht

1. Sind die beteiligten inländischen Unternehmer von einem „Sale-and-lease-Back”-Geschäft ausgegangen und wurde die angenommene Lieferung der Ware an den Leistungsempfänger ordnungsgemäß der Umsatzsteuer unterworfen, wird das Sale-and-lease-back-Geschäft aber später vom FA steuerlich nicht mehr anerkannt, berichtigt nunmehr der „liefernde” Unternehmer die Rechnung für die ursprünglich angenommene Lieferung und wird wegen der zwischenzeitlichen Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des ehedem „liefernden”, nun zahlungsunfähgen Unternehmers die Umsatzsteuer infolge der Rechnungsberichtigung an die Insolvenzmasse erstattet, so kann der ursprüngliche Leistungsempfänger aus dem Reemtsma-Urteil des EuGH (v. 15.3.2007, C-35/05) sowie den Grundsätzen der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer keinen unmittelbaren Anspruch gegenüber dem für den leistenden Unternehmer zuständigen FA auf Erstattung der Umsatzsteuer ableiten, die er als Kaufpreisbestandteil im Rahmen der Sale-and-lease-back-Geschäfte an den liefernden Unternehmer und den dieser wiederum nach entsprechender Selbstfestsetzung an das FA gezahlt hat. 2. § 37 Abs. 2 S. 1 AO verstößt weder gegen das Grundgesetz noch gegen Europarecht und bedarf auch keiner (europarechtskonformen) Auslegung unter Beachtung des Anwendungsvorrangs des Europarechts.

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

AO § 218 Abs. 2 S. 2; AO § 37 Abs. 2 S. 1; AO § 37 Abs. 2 S. 2; AO § 37 Abs. 2 S. 3; UStG § 14c Abs. 1 S. 2; UStG § 17 Abs. 1; UStG § 18 Abs. 1; UStG § 18 Abs. 3; BGB § 812 Abs. 1; InsO § 35 Abs. 1; Richtlinie 2006/112/EG;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides betreffend ein von der Klägerin begehrtes Erstattungsguthaben aus überzahlter Umsatzsteuer.

Die Klägerin gehört der so genannten „…-Gruppe” an (…-Gesellschaften). Dies ist eine Gruppe von ca. 500 Kommanditgesellschaften, bei denen die Kommanditisten natürliche Personen aus dem gesamten Bundesgebiet sind, während die Komplementärin in allen Gesellschaften zunächst die …-GmbH war. Mit Wirkung zum 31. August 2008 schied die Komplementärin aus der Klägerin aus und die … wurde Komplementärin der Klägerin. Einziger Kommanditist ist U. Unternehmenszweck der Klägerin ist der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern.

Im Jahr 2007 schloss die Klägerin – wie auch zu verschiedenen Zeitpunkten die anderen …-Gesellschaften – mit der „…GmbH” (nachfolgend P) einen Vertrag über den Ankauf und die Rückvermietung so genannter …-Systeme („Sale-and-lease-Back”). Der Kauf – wie auch die entsprechenden Miet- bzw. Leasingzahlungen – wurden als umsatzsteuerpflichtige Geschäfte behandelt. P wies die auf den Verkauf entfallende Umsatzsteuer in den Rechnungen offen aus und führte sie an den Beklagten als zuständiges Finanzamt ab. Die Klägerin als Leistungsempfängerin machte die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Für die Rückvermietungen durch die Klägerin an P wurde von der Klägerin Umsatzsteuer angemeldet und von P Vorsteuer geltend gemacht. Nach den Feststellungen des für einige …-Gesellschaften zuständigen Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … stellte der Verkauf der …-Systeme von P an die Klägerin keine Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG dar, da es an der Verschaffung der Verfügungsmacht scheitere. In Abstimmung mit den für die Besteuerung der …-Gesellschaften zuständigen Finanzbehörden erkannte der Beklagte die Kauf- und Leasingverträge zwischen P und der Klägerin steuerlich nicht an. Die von P ausgewiesene Umsatzsteuer wurde als ungerechtfertigter Steuerausweis gem. § 14c Abs. 1 UStG angesehen. P machte von der Möglichkeit der Rechnungsberichtigung gemäß § 14c Abs. 1 S. 2 UStG Gebrauch und korrigierte den Steuerausweis mit Schreiben vom … Dezember 2008 für die Klägerin. Der Zugang dieser Schreiben wird von der Klägerin bestritten.

Mit Beschluss des Amtsgerichts … vom … 2009 wurde über das Vermögen von P das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit eröffnet und Rechtsanwalt … zum Insolvenzverwalter bestellt. Nachdem die jeweiligen für die …-Gesellschaften zuständigen Finanzbehörden bestätigten, dass keine Steuergefährdung (hinsichtlich der Vorsteuer) mehr gegeben sei, erstattete der Beklagte die Umsatzsteuer auf Antrag an die Insolvenzmasse. Die Nichtanerkennung der Vorsteuerbeträge bei den …-Gesellschaften blieb unangefochten.

Im Einzelnen handelt es sich um folgende Beträge (in EUR):

Rechnung vom: Nettobetrag USt vom Bekl. erstattet/am:
… 2007 x x … 2011
… 2007 y y … 2010

Am …2011 stellte die Klägerin beim Beklagten den „Antrag auf Rückerstattung bzw. Verrechnung” der Umsatzsteuer, den der Beklagte am … Juni 2011 ablehnte. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom … April 2012 als unbegründet zurückgewiesen.

Am 14. Mai 2012 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Sie beantragt,

den Abrechnungsbescheid vom … Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … April 2012 dahingehend zu ändern, dass ein Erstattungsbetrag aus Umsatzsteuer in Höhe von … EUR ausgewiesen wird.

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen Folgendes aus:

Gestützt auf die Rechtsprechung des EuGH (Rs. C 35/05 – Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH) habe die Klägerin als Leistungsempfängerin einen unmittelbaren Erstattungsanspruch gegenüber dem Beklagten. Der EuGH habe entschieden, dass dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer genügt sei, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich an die Steuerbehörde gezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden einlegen könne. Sei die Erstattung der Mehrwertsteuer aber unmöglich oder übermäßig erschwert, so etwa im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Leistenden, könne der Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörde gerichtet werden.

Der BFH habe mit Urteil vom 11. Juli 2007 (V R 27/05, BStBl II 2008, 438) entschieden, dass die Frage der Erstattung von Umsatzsteuerbeträgen nach der EuGH-Rechtsprechung nicht nur für Steuerausländer, sondern für alle Steuerpflichtigen gelte, wenn entsprechende Fälle eines unrichtigen Steuerausweises vorlägen.

Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt. Zwar könne die Klägerin eine Zivilklage gegen P einreichen. Aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und der damit verbundenen Zahlungsunfähigkeit von P bei Verbindlichkeiten von über … Mio. EUR würde die entsprechende Klage aber nicht zur Zahlung der Umsatzsteuer durch P führen.

Die Umsatzsteuer sei auch nicht bewusst unzutreffend ausgewiesen worden. Aus den Rechnungskorrekturen sei für die …-Gesellschaften klar ersichtlich, dass P ursprünglich von Lieferungen ausgegangen sei und die Rechnungsaufhebung von der Finanzverwaltung ausgegangen sei. Bei dem Kaufvertrag mit anschließendem Leasing handele es sich auch nicht um ein Finanzierungsgeschäft. Weder aus den Verkaufsprospekten noch aus den Äußerungen der Verkäufer ergebe sich ein Anhaltspunkt hierfür.

Von der Rechnungskorrektur habe die Komplementärin der Klägerin als Geschäftsführerin erst mit Schreiben des Finanzamts … vom … 2010 erfahren. Sie habe das behauptete Schreiben der P vom … 2008 nicht erhalten. Hätte die Komplementär-GmbH die Rechnungsstornierung erhalten, hätte sie die Rückerstattung bei P unmittelbar beantragt. Die Anforderung der Rechnungsstornierungen beim Finanzamt … hätte keinen Sinn gemacht, wenn sie der Komplementärin vorgelegen hätten. Gleiches gelte für die Anforderung beim Insolvenzverwalter durch den Prozessbevollmächtigten der Klägerin am … 2010, auf die er im Übrigen keine Reaktion erhalten habe.

Da der Klägerin bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des P noch nicht bekannt gewesen sei, dass die Rechnungen storniert worden seien, seien die Umsatzsteuer-Beträge auch nicht zur Insolvenztabelle angemeldet worden. Hier seien nur ausstehende Leasingraten angemeldet worden.

Was die Leasingraten angehe, so habe die Klägerin auf die Steuerbefreiung für Kreditumsätze verzichtet, mit der Folge, dass die Leasingraten weiterhin umsatzsteuerpflichtig gewesen seien. Folglich habe auch für P weiterhin der Vorsteuererstattungsanspruch bestanden, so dass diesbezüglich für P auch keine Verrechnungsmöglichkeit mit Vorsteuerbeträgen bestanden habe.

Der Beklagte sei im Zeitpunkt der Antragstellung auch noch mit der Umsatzsteuer bereichert gewesen.

Der Erstattung an die Klägerin stehe auch das Insolvenzrecht nicht entgegen.

Es sei nicht bewiesen, dass es sich bei der damaligen Geschäftsführerin von P um die Lebensgefährtin eines Gesellschafter-Geschäftsführers gehandelt habe und somit kein Interessengegensatz bestanden haben soll. Selbst wenn es sich um Lebensgefährten gehandelt hätte, so hätten nicht nur diese zwei Personen, sondern auch der jeweilige Kommanditist tatsächlich an den Entscheidungen der Gesellschaft mitgewirkt. Dies belege auch der Verkaufsprospekt.

Der Vorwurf, die Preise für die erworbenen …-Systeme sei überhöht, sei unzutreffend. Der Gesamtpreis für eine Investition setze sich aus vielen Leistungen zusammen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Seinen Antrag begründet er im Wesentlichen damit, dass sich aus den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes kein direkter Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers ergebe. Das Urteil des EuGH in der Rechtssache Reemtsma sei vorliegend nicht anwendbar. Zwar werde aus dieser Entscheidung im Schrifttum teilweise abgeleitet, dass insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Leistenden ein Direktanspruch des Leistungsempfängers gegen die Finanzbehörde bestehe. Auch der BFH beziehe sich auf die Reemtsma-Entscheidung.

Vorliegend sei davon auszugehen, dass der Klägerin die Rückgängigmachung des Umsatzsteuerausweises durch die Stornierungen der Rechnungen bereits zum Ende 2008 und damit längere Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bekannt gewesen sei. Denn das Schreiben der P datiere vom … 2008. Die Klägerin habe aber keine Klage gegen P erhoben.

Es sei ebenfalls davon auszugehen, da dem Rückzahlungsanspruch der Klägerin gegen P zumindest teilweise auch gleich gelagerte Ansprüche der P gegenüber der Klägerin gegenüber standen. Denn aufgrund der Nichtanerkennung der Sale-and-Lease-Back-Verträge sei davon auszugehen, dass die Klägerin – ebenso wie die anderen …-Gesellschaften – die Umsatzsteuer-Ausweise aus der Rechnungstellung der Leasingraten berichtigt habe. Insoweit hätte eine Aufrechnungslage bestanden. Angaben über die entsprechenden Beträge habe die Klägerin nicht gemacht.

Ein Erstattungsanspruch scheitere vorliegend auch daran, dass P die Umsatzsteuer nicht irrtümlich, sondern mit Wissen der Beteiligten, also rechtsmissbräuchlich ausgewiesen habe. Aus den Feststellungen der Betriebsprüfungen bei der …-Gruppe seien die Vertragsgestaltungen im Zusammenwirken der für alle …-Gesellschaften handelnden Komplementär-GmbH und P entwickelt worden. Ein Einfluss der Kommanditisten sei nach dem Verkaufsprospekt nicht gegeben gewesen. Es habe damit kein zwischen fremden Dritten üblicher Interessengegensatz bestanden. Dies werde dadurch unterstützt, dass es sich bei der damaligen Geschäftsführerin der P offenbar um die Lebensgefährtin eines Gesellschafter-Geschäftsführers der Komplementär-GmbH bei den …-Gesellschaftern gehandelt habe. Daraus werde deutlich, dass es sich nicht um ein Sale-and-Lease-Back-Geschäft sondern um ein reines Finanzierungsgeschäft gehandelt habe. Ein Gutglaubensschutz, den die Reemtsma-Entscheidung fordere, bestehe vorliegend daher nicht.

Überdies sei die Erstattung auch durch das vorrangige Insolvenzrecht ausgeschlossen. Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasse das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehöre und das er während des Verfahrens erlangt habe. Es komme nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden gewesen sei, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Vorliegend hätten die Erstattungsansprüche aus den Berichtigungen nach § 14c Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG zur Insolvenzmasse gehört. Unbeschadet der nach §§ 94 ff. InsO bestehenden Aufrechnungsmöglichkeiten habe der Beklagte seit Bekanntgabe der Verfügungsbeschränkungen im Insolvenzeröffnungsverfahren (Beschluss vom … 2009) Erstattungsbeträge nur noch an die Insolvenzmasse leisten dürfen. Bereicherungsansprüche könne die Klägerin insoweit nur gegen die Insolvenzmasse richten. Ansonsten entstünden Wertungswidersprüche zwischen Steuer- und Insolvenzrecht.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten auch hinsichtlich der P sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist als Änderungsanfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) zulässig, insbesondere wurde sie form- und fristgerecht erhoben. Sie ist jedoch unbegründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid, der kein Guthaben zugunsten der Klägerin ausweist, ist rechtmäßig.

I. Nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) betreffen, durch Verwaltungsakt (Abrechnungsbescheid). Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) betrifft. Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags (§ 37 Abs. 2 S. 1 AO). Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner (§ 37 Abs. 2 S. 2, 3 AO).

Erstattungsberechtigt ist – von den hier erkennbar nicht vorliegenden Fällen der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung abgesehen – der Steuerpflichtige, für dessen Rechnung die Zahlung geleistet worden ist, also dessen (möglicherweise nur vermeintliche) Schuld nach dem erkennbaren Willen des Zahlenden im Zeitpunkt der Zahlung getilgt werden sollte (Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, Rz. 58, 63 zu § 37 AO m.w.N.).

II. Vorliegend weist der Abrechnungsbescheid vom 15. Juni 2011 zu Recht kein Erstattungsguthaben gegenüber der Klägerin aus. Denn der Klägerin steht gegenüber dem Beklagten keine Erstattung zu.

1. Die Klägerin begehrt in dem Abrechnungsbescheid den Ausweis des von ihr bezifferten Guthabens. Sie sieht sich als Inhaberin eines Direktanspruchs gegenüber dem Beklagten auf Erstattung des Umsatzsteuerbetrages, den sie als Kaufpreisbestandteil im Rahmen der Sale-and-lease-back-Geschäfte an P und den P wiederum nach entsprechender Selbstfestsetzung (Anmeldung bzw. Erklärung der Umsatzsteuer gem. § 18 Abs. 1, 3 UStG) an den Beklagten gezahlt hat. Da die Klägerin ein kollusives Zusammenwirken mit P und damit eine Kenntnis von der Nichtsteuerbarkeit des Geschäftes mit P bestreitet, steht ihr aus ihrer Sicht grundsätzlich ein Anspruch gegen P aus ungerechtfertigter Bereicherung gem. § 812 Abs. 1 S. 1 1. Alt, S. 2 BGB zu. Da sie dessen Erfüllung infolge der Insolvenz des P als unmöglich ansieht, verfolgt sie – nachdem P die entsprechenden Rechnungen gegenüber der Klägerin berichtigt hat und seinerseits einen Rückzahlungsanspruch gegenüber dem Finanzamt geltend macht – in der Sache den Direktanspruch gegenüber dem Beklagten.

2. Der Klägerin steht eine Erstattung durch den Beklagten aber nicht zu. Ein solcher Anspruch ergibt sich weder aus den nationalen materiellen Steuergesetzen, noch unmittelbar aus der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 – ABl. EU Nr. L 347, 1; ABl. EU 2007 L 335, 60), auf die sich die Klägerin etwa im Falle unzureichender Umsetzung in innerstaatliches Recht oder infolge des Anwendungsvorrangs von EU-Recht unmittelbar berufen könnte (vgl. EuGH vom 26. Januar 1999 C-18/95, Terhoeve, Slg 1999, I-345).

Insbesondere steht der Klägerin die Erstattung des oben genannten, im Ergebnis ohne Rechtsgrund gezahlten Umsatzsteuerbetrags nicht nach § 37 Abs. 2 AO zu. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO weist den Erstattungsanspruch aus Überzahlungen demjenigen zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Dies ist vorliegend P. Dieser hatte die Umsatzsteuer zur Begleichung seiner (vermeintlichen) Steuerschuld aus den Sale-and-lease-back-Geschäften, die fehlerhaft als steuerpflichtige Umsätze i.S.v. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG behandelt wurden, an den Beklagten entrichtet. Bis zur Berichtigung der Steueranmeldungen bzw. Steuererklärungen schuldete P die in den Rechnungen an die Klägerin ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Nach der inzwischen durchgeführten Berichtigung der Steuerfestsetzungen gem. §§ 14c Abs. 1 S. 2, 17 UStG besteht insoweit keine Umsatzsteuerschuld des P mehr. Für die bereits entrichtete Umsatzsteuer besteht danach kein Rechtsgrund für den Beklagten mehr, die Beträge zu behalten. § 37 Abs. 2 AO regelt keinen Anspruch des Leistungsempfängers (hier der Klägerin) auf Auszahlung an ihn.

Der Senat hat keine verfassungsrechtlichen Zweifel an § 37 Abs. 2 Satz 1 AO. Er ist auch davon überzeugt, dass die Norm in Einklang mit dem Europarecht steht und keiner anderen (europarechtskonformen) Auslegung unter Beachtung des Anwendungsvorrangs des Europarechts bedarf (vgl. hierzu allgemein BFH vom 20. September 2006 I R 113/03, BFH/NV 2007, 220; vom 17. Juli 2008 X R 62/04, BStBl II 2008, 976; vom 22. Juli 2008 VIII R 101/02, BFH/NV 2008, 1747; zur Beschränkung der Freizügigkeit z.B. EuGH vom 26. Januar 1999 C-18/95, Terhoeve, Slg 1999, I-345, Randnr. 56 f.). Insbesondere folgt aus der Rechtsprechung des EuGH vom 15. März 2007 in der Rs. Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (C-35/05), auf die sich die Klägerin stützt, vorliegend keine andere Beurteilung.

2.1. Der EuGH hat in der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, einer Gesellschaft mit Sitz in Deutschland, entschieden, dass dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer genügt sei, wenn „nur der Leistende die Erstattung der irrtümlich an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen kann und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge hat. Nur wenn die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Leistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen”.

Die Entscheidung bestätigt zunächst den von der Bundesrepublik Deutschland umgesetzten Verfahrensablauf, der einerseits den an einem umsatzsteuerlich als Leistungsaustausch gem. § 1 Abs. 1 UStG zu qualifizierenden Kaufgeschäft beteiligten Zivilparteien über das zivilgerichtliche Klageverfahren der ordentlichen Gerichtsbarkeit die erforderlichen Möglichkeiten zur Verfügung stellt, aus dem Rechtsgeschäft resultierende Ansprüche (z.B. wegen Leistungsstörungen o.ä.) gerichtlich durchzusetzen, und andererseits den steuerlich Berechtigten und Verpflichteten im Rahmen eines in § 18 UStG normierten Besteuerungsverfahrens die Möglichkeit gibt, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durchzusetzen.

Soweit die „Reemtma-Entscheidung” – soweit erkennbar – erstmals einen Direktanspruch eines „Geschädigten” auf Erstattung von Umsatzsteuer durch die Finanzbehörden bestätigt, so ist zu beachten, dass die Entscheidung zu einem Vorsteuervergütungsverfahren entsprechend der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (ABl. EU L 44 S. 23) ergangen ist. In dem dortigen Entscheidungssachverhalt erhielt die Reemtsma GmbH mit Sitz in Deutschland und ohne ständige Niederlassung in Italien von einem in Italien ansässigen Unternehmer Werbe- und Marketingleistungen, für die der Leistende Mehrwertsteuer offen in Rechnung stellte, die Reemtsma auch an den Leistenden zahlte und die dieser an den italienischen Fiskus entrichtete. Reemtsma beantragte in Italien vergeblich, die gezahlte Mehrwertsteuer als Vorsteuer erstattet zu bekommen, wobei Reemtsma darauf hinwies, dass die Leistungen nicht in Italien (sondern in Deutschland) steuerpflichtig gewesen seien.

2.2. Die allgemeinen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zugrunde liegenden Grundsätze der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer, die ihre Konkretisierung durch die Rechtsprechung des EuGH erfahren, rechtfertigen vorliegend keine entsprechende Anwendung des vom EuGH in der Rechtssache Reemtsma geprägten Rechtssatzes.

2.2.1. Die der Reemtsma-Entscheidung des EuGH zugrunde liegende Sachverhaltskonstellation ist mit der Vorliegenden schon im Ansatz nicht vergleichbar. Anders als in dem Fall der Reemtsma GmbH befindet sich die Klägerin vorliegend nicht in einem Vorsteuervergütungsverfahren entsprechend § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV, in dem sie bereits einen eigenen direkten und unmittelbaren Anspruch auf Erstattung von Vorsteuer gegen den Beklagten hätte. Demzufolge erfuhren die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität der Mehrwertsteuer in der Reemtsma-Entscheidung eine speziell zu Art. 2 und 5 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Verfahren zur Erstattung von Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige – inzwischen: Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige – ABl. EU L 44 S. 23) ergangene Konkretisierung durch diese Rechtsprechung.

2.2.2. Zwar wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Reemtsma bei der Prüfung des Grundsatzes der Neutralität der Umsatzsteuer auch in Bezug auf andere, rein inländische Fallkonstellationen herangezogen (vgl. BFH vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BStBl II 2008, 438; FG Hamburg vom 23. März 2009 6 K 80/08, EFG 2009, 1163). In diesen rein inländischen Sachverhaltskonstellationen war Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung jedoch die Festsetzung der Umsatzsteuer, namentlich die Frage der Rechtmäßigkeit der Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger, und auch in diesen Fällen wurde ein auf die Reemtsma-Entscheidung gestützter Anspruch im Ergebnis verneint. In der Rechtsprechung wurde – soweit ersichtlich – losgelöst von dem Besteuerungsverfahren beim Leistungsempfänger kein Anspruch des Leistungsempfängers gegen das Finanzamt des Leistenden auf Grundlage der Reemtsma-Entscheidung bestätigt.

2.2.3. Teile der Literatur hingegen befürworten die Anwendung des Rechtssatzes aus der „Reemtsma-Entscheidung” auch auf inländische Sachverhaltskonstellationen wie der Vorliegenden (vgl. Burgmaier, UR 2007, 343; Stadie, UR 2007, 430), ohne allerdings den konkreten Ansatz für eine Rechtsgrundlage zu benennen. So wird argumentiert, der Anspruch des Leistungsempfängers (hier der Klägerin) könne nicht mit der Begründung zurückgewiesen werden, dass nur der Leistende (hier P) Steuerschuldner sei und daher nur in dem Verhältnis zwischen Finanzamt und Leistendem die Steuer berichtigt werden könne. Um den Leistungsempfänger beziehungsweise das Finanzamt zu schützen, sei davon auszugehen, dass dem Leistenden ein Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt nur zustehe, wenn er die unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer dem Rechnungsempfänger nachweislich zurückgezahlt habe. Nur dadurch könne letztlich verhindert werden, dass der Leistende den Erstattungsanspruch geltend mache, das Geld aber nicht an den Leistungsempfänger zurückbezahlt würde. Das Finanzamt müsse daher im eigenen Interesse diese Voraussetzung (Rückzahlung der unrichtig ausgewiesenen Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger) prüfen, da sonst das Risiko bestehe, dass der Leistungsempfänger seinen Direktanspruch geltend mache, wenn die Rückforderung der Mehrwertsteuer vom Leistenden unmöglich oder übermäßig erschwert werde.

2.2.4. Die Literaturmeinung überzeugt nicht.

2.2.4.1. Der EuGH hat zwar klargestellt, dass ein Steuerpflichtiger sich im Einzelfall unmittelbar auf den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer berufen kann, um einer nationalen Bestimmung entgegenzutreten, deren Einhaltung dem Grundsatz der Neutralität wiederspräche (so EuGH vom 11. April 2013 Rs. C-138/12, DStR 2013, 857 zur Frage des Erstattungsverlangens eines Leistenden bei zu viel entrichteter fälschlich ausgewiesener Mehrwertsteuer bei fehlender Berichtigungsmöglichkeit).

Allein aus dem Grundsatz der Effektivität und der Neutralität der Mehrwertsteuer lässt sich aber keine Rechtsgrundlage für einen direkten Anspruch des Leistungsempfängers – außerhalb des eigenen Besteuerungsverfahrens oder eines anderen nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz vorgesehenen Steuerschuldverhältnis – herleiten. Einen solchen Rechtssatz hat auch der EuGH nicht aufgestellt. Der Senat versteht die Ausführungen des EuGH in der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH dahingehend, dass im eigenen Besteuerungsverfahren des Leistungsempfängers oder auch im eigenen Verfahren der Vorsteuervergütung entsprechend § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV die dargestellten Grundsätze zu beachten sind. Dies bedeutet allerdings nicht, dass die dargestellten Grundsätze dazu dienen sollen, eine Rechtsgrundlage für einen Erstattungsanspruch gegenüber einem von der betreffenden Behörde „vertretenen” Land, mit dem – losgelöst von dem betreffenden Verfahren – noch kein Steuerschuldverhältnis besteht, erst zu begründen. Anderenfalls käme dem europäischen Mehrwertsteuersystem die ungewollte Funktion zu, einen originär gegenüber dem leistenden Unternehmer bestehenden Kondiktionsanspruch (aus § 812 BGB) in einen steuerschuldrechtlichen Direktanspruch gegenüber einem anderen Finanzamt umzuqualifizieren. Hierfür besteht aber auch nach der Reemtsma-Entscheidung keinerlei Notwendigkeit. Denn jedenfalls dann, wenn die Mitgliedsstaaten – wie Deutschland in § 18 UStG – ein umsatzsteuerliches Besteuerungsverfahren für den Leistenden einerseits und ein umsatzsteuerliches Besteuerungsverfahren für den Leistungsempfänger andererseits geregelt haben, so kann und muss im Rahmen dieser beiden Besteuerungsverfahren auf Grund des Anwendungsvorrangs des Europarechts auch der Grundsatz der Effektivität und der Neutralität der Mehrwertsteuer beachtet und das hierfür Erforderliche umgesetzt werden. Bestehen diese Verfahren – wie vorliegend –, so besteht daneben allerdings kein Raum dafür, ein weiteres Verfahren (Direktanspruch des Leistungsempfängers gegenüber dem für den Leistenden zuständigen Finanzamt) zu konstruieren.

2.2.4.2. Bejahte man – wie die Literaturmeinung – einen Direktanspruch des Leistungsempfängers, so entstünde eine Anspruchskonkurrenz zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger. Beide könnten danach die Erstattung vom Finanzamt des Leistenden fordern. Dem steht auch der Vorschlag der Literaturmeinung, die Erstattung an den Leistenden von dem Nachweis abhängig zu machen, dass der Leistende seinerseits dem Leistungsempfänger die zu Unrecht erhaltene Umsatzsteuer erstattet hat, nicht entgegen. Ein solcher Zahlungsvorbehalt ergibt sich aus den nationalen Vorschriften gerade nicht. Danach kann der Leistende (hier P), dessen Rückzahlungsanspruch sich unmittelbar aus den nationalen Vorschriften ergibt (siehe obige Darstellung), die Rückzahlung des überzahlten Betrags vom Finanzamt fordern, ungeachtet der Erfüllung der zivilrechtlichen Rückzahlungspflicht gegenüber dem Leistungsempfänger. Nach der Literaturmeinung könnte das Finanzamt des Leistenden aber nicht mit schuldbefreiender Wirkung an den Leistenden zahlen. Im Ergebnis führte dies zu einer „Garantiehaftung” bzw. „Durchgriffshaftung” des Finanzamts des Leistenden, welches mitunter den Betrag zweimal zahlen müsste. Dies ist jedoch in jeder Hinsicht abzulehnen. Für ein solches Ergebnis findet sich auch keinerlei Grundlage. Die Grundprinzipien des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, hier namentlich der Neutralität der Mehrwertsteuer, würden bei einer derartigen Maßnahme vollständig missachtet. Zudem würde dies der Sicherung des Umsatzsteueraufkommens zuwiderlaufen. Die Mitgliedsstaaten sind aber gerade gehalten, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen (vgl. EuGH vom 18. Juni 2009, Rs. Stadeco C- 566/07, Slg. 2009, I- 5295 m.w.N.). Dies hat die Bundesrepublik Deutschland durch die Schaffung der beiden Besteuerungsverfahren hinreichend getan.

2.2.4.3. Ungeachtet dessen stünde eine solche Handhabung wie von der Literaturmeinung gefordert auch in Widerspruch zur innerstaatlichen Rechtsordnung und den entsprechenden Grundprinzipien. So könnte es im Falle eines Direktanspruchs des Leistungsempfängers gegenüber dem Finanzamt des Leistenden im Einzelfall zu einer ungerechtfertigten Bevorteilung des Leistungsempfängers gegenüber anderen Gläubigern des Leistenden kommen, so etwa gerade in dem vom EuGH angesprochenen Fall der Insolvenz des Leistenden. Mit der Insolvenzeröffnung werden alle persönlichen Gläubiger des Schuldners, die einen zu dieser Zeit begründeten Vermögensanspruch gegen ihn haben, zu Insolvenzgläubigern (§ 38 InsO). Ihre Ansprüche werden folglich Insolvenzforderungen, die grundsätzlich nur nach Maßgabe der Vorschriften für das Insolvenzverfahrens verfolgt und befriedigt werden können. Die individuelle Sicherstellung oder Befriedigung von Forderungen außerhalb des Insolvenzverfahrens ist verboten. Diese insolvenzrechtlichen Grundsätze würden missachtet, wenn der Leistungsempfänger im Wege dieser Art „Durchgriffshaftung” seinen (originär zivilrechtlichen) Anspruch vom Finanzamt des Leistenden vollständig befriedigt erhielt, während die übrigen Insolvenzgläubiger auf die Insolvenzmasse – und damit in aller Regel auf eine nur quotale Befriedigung – verwiesen sind. Den Leistenden als „Steuereinnehmer” für Rechnung des Staates anzusehen mit der Folge, dass sich der Staat die Zahlungsunfähigkeit seines Gehilfen zurechnen lassen muss, wie in der Literatur zuweilen vertreten wird (vgl. Stadie, UR 2007, 430, 431), überzeugt nicht. Denn auf diese Weise würde das Insolvenzrisiko vollständig auf das Land und damit auf die Allgemeinheit abgewälzt, wofür jegliche Grundlage fehlt. Dies stellt im Ergebnis nicht die Erfüllung, sondern eine Verletzung des Grundsatzes der Neutralität der Umsatzsteuer dar.

3. Da nach dem Vorstehenden bereits keine Rechtsgrundlage für einen Erstattungsanspruch der Klägerin, der im Wege des Abrechnungsbescheides auszuweisen wäre, bestand und insbesondere die Rechtssätze des Direktanspruchs, die der EuGH in der Rechtssache Reemtsma aufgestellt hat, auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar sind, kam es für die Entscheidung nicht darauf an, ob die Voraussetzungen, die der EuGH in der Reemtsa-Entscheidung fordert (irrtümlicher Umsatzsteuerausweis, übermäßig erschwerte Möglichkeit oder Unmöglichkeit der Erstattung durch den Leistenden) vorliegend erfüllt waren.

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zu, ob nach den europarechtlichen Grundsätzen der Effektivität und der Neutralität der Mehrwertsteuer – in Anlehnung an die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH – ein Anspruch eines Unternehmers als Leistungsempfänger gegenüber dem Land, „vertreten durch” das Finanzamt des leistenden Unternehmers, auf Erstattung von zu Unrecht erhobener Umsatzsteuer besteht, die der Leistungsempfänger an den Leistenden gezahlt und die dieser wiederum an das für ihn zuständige Finanzamt entrichtet hat, wenn der Umsatzsteuerausweis später korrigiert und die Umsatzsteuerfestsetzung beim Leistenden berichtigt wurde und wenn der leistende Unternehmer insolvent wird.

Da der Senat keinen Zweifel an der Vereinbarkeit der entscheidungserheblichen nationalen Normen mit dem Europarecht hat, unterbleibt ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gem. § 267 Abs. 2 AEUV.

rechtskräftig