FG Nürnberg - Urteil vom 08.06.2010
2 K 877/08
Normen:
UStG § 12 Abs. 2 Nr. 10; PBefG § 49Abs. 4;

Kein ermäßigter Steuersatz für Umsätze aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen

FG Nürnberg, Urteil vom 08.06.2010 - Aktenzeichen 2 K 877/08

DRsp Nr. 2010/15519

Kein ermäßigter Steuersatz für Umsätze aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen

Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG sind nicht erfüllt, wenn mangels entsprechender behördlicher Genehmigung für den Verkehr mit Taxen keine Personenbeförderung im Kraftdroschkenverkehr ausgeführt, sondern ein Mietwagenunternehmen betrieben wird. Dieser Fall wird von der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht erfasst. Wegen des eindeutigen Wortlauts ist eine Auslegung dahin, dass auch der Mietwagenverkehr unter die Ermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG fällt, nicht zulässig.

Normenkette:

UStG § 12 Abs. 2 Nr. 10; PBefG § 49Abs. 4;

Tatbestand:

Streitig ist, ob für Umsätze aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen der ermäßigte Steuersatz anwendbar ist.

Die Klägerin betreibt in A seit 30.12.1994 das Mietwagenunternehmen B mit Fahrergestellung entsprechend § 49 Abs. 4 Personenbeförderungsgesetz (PBefG). Der Leistungskatalog umfasste Personenbeförderung, Krankentransporte (sitzend), Dialysefahrten, Beförderung von Schülern, Kurierdienst und Materialfahrten, Hotel- und Flughafentransfers, Stadtrundfahrten sowie Organisation von Transfers.

Zu den Kunden der Klägerin gehörten neben Privatpersonen auch eine Reihe von Dauer- und Großkunden. Aufträge bzw. Vorbestellungen wurden telefonisch bzw. per Telefax oder E-Mail entgegengenommen. Bei Übernahme der Bestellung erfolgte ein Eintrag ins Auftragsbuch (Zeit und Adresse des Kunden) bzw. ins Vorbestellungsbuch. Anschließend wurde der Auftrag an das Fahrpersonal weitergeleitet. Nach Aufnahme des Fahrgastes wurde der Zentrale der Zielort mitgeteilt. Diese ermittelte den Fahrpreis und teilte diesen dem Fahrgast im Fahrzeug mit. Nach Abschluss der Fahrt meldete sich der Fahrer in der Zentrale und erhielt dann entweder einen Anschlussauftrag oder kehrte zum Betriebssitz der Klägerin zurück. Großkunden der Klägerin wurden durch ihr Key-Account-Management betreut und von dort an die Zentrale weitergeleitet. Das weitere Verfahren entsprach dem normalen Bestellverfahren.

Die Klägerin hatte in den Streitjahren keine allgemeinen Geschäftsbedingungen. Die Fahrpreisgestaltung richtete sich nach einem festen Tarifzonenplan, aus dem sich die Endpreise für die Kunden ergaben. Hilfsweise stand ein Navigationsgerät zur Ermittlung der Entfernung zur Verfügung. Die Klägerin hat für die verschiedenen Routen Fahrpreislisten erstellt. Die Preise wurden von festgelegten Ausgangspunkten aus kalkuliert. Die in den Fahrpreislisten enthaltenen Fahrpreise sind von der Klägerin nach festen Regeln für die jeweiligen Strecken ermittelt worden. Dabei wurde mittels eines Routenplaners der kürzeste Weg zwischen Ausgangs- und Endpunkt ermittelt; die tatsächliche Fahrzeit und evtl. Umwege blieben außer Betracht. Die so ermittelte Fahrstrecke wurde mit einem Kilometerpreis von 1,20 EUR multipliziert und ein pauschaler Anfahrtspreis von 2,50 EUR aufaddiert. Die Preise für längere Strecken wurden nach demselben Schema ermittelt bzw. bei längeren außerörtlichen Fahrten wurden auch freie Preisvereinbarungen getroffen.

Die Klägerin verfügte in den Streitjahren über zehn betriebseigene Fahrzeuge. Diese wurden in der eigenen Werkstatt der Klägerin nach festgelegten Intervallen gewartet sowie einer täglichen Sichtkontrolle unterzogen. Auftretende Schäden und Mängel waren von den Fahrern zu dokumentieren und der Werkstatt zuzuleiten. Eine erfolgte Reparatur wurde anschließend im System und dem Fahrpersonal angezeigt. Zur Gewährleistung der Arbeitssicherheit erfolgte eine Beratung der Klägerin durch den Arbeitssicherheitstechnischen Dienst (ASD) und die Berufsgenossenschaft (BG).

Da die Klägerin zunächst keine Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2005 abgegeben hatte, schätzte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO auf Grundlage der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen und setzte die Umsatzsteuer 2003 mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 18.10.2006 in Höhe von 35.410 EUR, für das Jahr 2004 mit Bescheid vom 18.10.2006 in Höhe von 33.890 EUR und für das Jahr 2005 mit Bescheid vom 25.10.2006 in Höhe von 48.380 EUR fest. Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

In ihren jeweils am 16.11.2006 eingereichten Umsatzsteuererklärungen 2003 bis 2005 berücksichtigte die Klägerin ihre Umsätze aus Mietwagen bei Beförderungsstrecken von nicht mehr als 50 km bzw. innerhalb der Stadt A mit dem ermäßigten Steuersatz (7%).

Für den Monat Dezember 2006 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuervorauszahlung mit Bescheid vom 13.06.2007 in Höhe von 41.315,97 EUR fest.

In weiteren von der Klägerin eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2005 (eingereicht am 05.09.2007) und 2006 (eingereicht am 17.07.07) berücksichtigte sie Umsatzerlöse aus Personenbeförderungen von nicht mehr als 50 km bzw. innerhalb der Gemeinde gemäß Konto 8300 in Höhe von 471.153,87 EUR (2005) bzw. 527.535,48 EUR (2006) weiterhin mit dem ermäßigten Steuersatz.

Das Finanzamt folgte den Erklärungen nicht und unterwarf auch die Umsätze der Klägerin aus Personenbeförderungen von nicht mehr als 50 km bzw. innerhalb der Stadt A dem Regelsteuersatz.

Die am 16.11.2006 gegen die Bescheide über Umsatzsteuer 2003 und 2004 (jeweils vom 18.10.2006) und 2005 (vom 25.10.2006) sowie gegen den Bescheid über Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat Dezember 2006 (vom 13.06.2007), dieser ersetzt durch den Bescheid über Umsatzsteuer 2006 (vom 29.10.2007) eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg. Das Finanzamt wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 07.05.2008 als unbegründet zurück. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es jeweils auf (§ 164 Abs. 3 AO).

Bereits im Laufe des Einspruchsverfahrens setzte das Finanzamt mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 28.09.2007 die Umsatzsteuer 2005 zunächst mit 55.742,47 EUR sowie vom 29.10.2007 mit 49.893,67 EUR fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen. Mit Bescheid vom 20.09.2007 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer 2006 in Höhe von 61.283,41 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 29.10.2007 setzte es die Umsatzsteuer 2006 auf 54.734,61 EUR herab.

Im Rahmen der Einspruchsentscheidung setzte es mit Bescheiden vom 07.05.2008 die Umsatzsteuer 2003 in Höhe von 37.978,55 EUR und 2004 in Höhe von 40.638,70 EUR sowie für die Jahre 2005 in Höhe von 49.893,67 EUR und 2006 in Höhe von 54.734,61 EUR fest. Die Änderungen hinsichtlich Umsatzsteuer 2003 und 2004 beruhten auf den nunmehr vorliegenden Gewinnermittlungen für die beiden Jahre. Hinsichtlich der Jahre 2005 und 2006 erfolgten keine Änderungen der Besteuerungsgrundlagen gegenüber den Umsatzsteuerbescheiden vom 29.10.2007.

Den Bescheiden vom 07.05.2008 lagen folgende Besteuerungsgrundlagen zugrunde:

2003

2004

2005

2006

Steuerpflichtige Umsätze (16%)

394.318,00

447.418,00

489.311,00

560.915,00

Steuerpflichtige Umsätze 7%

37.689,00

21.371,00

33.174,00

45.680,00

Abziehbare Vorsteuerbeträge

27.750,56

32.444,15

30.718,27

38.209,39

Umsatzsteuer

37.978,55

40.638,70

49.893,67

54.734,61

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2003 vom 18.10.2006, 2004 vom 18.10.2006 und 2005 vom 25.10.2006, dieser geändert durch die Bescheide vom 28.09.2007 und vom 29.10.2007, sowie für den Monat Dezember 2006 vom 13.06.2007, ersetzt durch den Bescheid über Umsatzsteuer 2006 vom 20.09.2007, geändert durch Bescheid vom 29.10.2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2008, dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2003 in Höhe von 7.997 EUR, für 2004 in Höhe von 5.574 EUR, für 2005 in Höhe von 12.921 EUR und für 2006 in Höhe von 13.687 EUR festgesetzt wird.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor:

Das Finanzamt habe die Umsätze aus Personenbeförderungen mit einer Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km zu Unrecht mit dem Regelsteuersatz besteuert. Sowohl aus verfassungsrechtlichen Gründen als auch aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Vorgaben sei es geboten, die streitigen Beförderungsleistungen mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern.

Die umsatzsteuerliche Differenzierung zwischen dem Verkehr mit Taxen und mit Mietwagen stelle einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG dar. Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG sei daher verfassungskonform dahin auszulegen, dass auch die Umsätze im Verkehr mit Mietwagen von der Steuerbegünstigung erfasst würden. Seit der Entscheidung des BVerfG vom 11.02.1992, deren tragender Entscheidungsgrund die Tatsache gewesen sei, dass damals keine Existenzgefährdung für Mietwagenunternehmen bestanden habe, habe sich die Situation verändert. Denn zwischenzeitlich sei zu befürchten, dass die Entwicklung für Mietwagenunternehmen so negativ verlaufen sei, dass nunmehr von einer Existenzbedrohung auszugehen sei. Da es sich nach § 8 Abs. 2 PBefG auch bei dem Verkehr mit Mietwagen um einen Bestandteil des öffentlichen Nahverkehrs handele, ergebe sich eine allgemeine Gleichstellung zwischen diesen beiden Beförderungsarten, die eine steuerliche Gleichbehandlung indiziere.

Eine Gleichstellung sei auch aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen geboten. Denn der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebiete die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den Verkehr mit Mietwagen, da gleichartige Leistungen von Taxiunternehmen begünstigt besteuert würden. Der den Mitgliedstaaten eingeräumte Gestaltungsspielraum bei der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sei eingeschränkt, wenn die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung bestehe. Eine solche Wettbewerbsverzerrung sei im Streitfall gegeben, da gleichartige Dienstleistungen umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelt würden.

Für die Beurteilung sei auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. Für diesen seien Personenbeförderungen durch Taxen und Mietwagen objektiv gleichartig, denn er werde in gleichwertigen Beförderungsmitteln auf derselben Strecke von einem Ausgangspunkt an das Ziel befördert. Aus dessen Sicht mache es keinen Unterschied, ob er ein Taxi oder einen Mietwagen in Anspruch nehme. Denn die Beförderungsleistungen hätten die gleichen Eigenschaften und dienten den gleichen Bedürfnissen. Der Verbraucher könne frei zwischen den Anbietern von Taxen und Mietwagen wählen.

Obwohl es für Mietwagenunternehmer keine Betriebs- und Beförderungspflicht gebe, betreibe sie ihr Mietwagenunternehmen rund um die Uhr und es werde auch jeder Fahrgast befördert.

Es genüge, wenn die Leistungen im Wesentlichen gleich seien. Nur wenn es sich aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers um kein austauschbares Leistungsangebot handele, bestehe ein Gestaltungsspielraum des nationalen Gesetzgebers.

Zu berücksichtigen sei auch, dass die 6. EG-Richtlinie keine Unterscheidung im Hinblick auf den Beförderungsunternehmer vorsehe und eine Begünstigung generell für die Beförderung von Personen zulasse. Daher seien für die Beurteilung, ob eine Wettbewerbsverzerrung vorliege, sämtliche Unternehmen einzubeziehen, die zueinander in Wettbewerb stünden. Nach Auffassung des EuGH (vgl. Urteil vom 16.09.2008, Rs. C-288/07) sei der Wettbewerb im Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen unabhängig von den Wettbewerbsbedingungen, die auf einem bestimmten lokalen Markt herrschten. Darüber hinaus sei nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb geschützt.

Da mit der Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG der Endverbraucher begünstigt werden solle, sei es unerheblich, wie die begünstigte Personenbeförderung erbracht werde. Daher sei im Interesse des Endverbrauchers eine verfassungs- und richtlinienkonforme Auslegung geboten.

Ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz ergebe sich auch deswegen, weil andere Staaten (z.B. österreich) Umsätze im Verkehr mit Mietwagen mit dem ermäßigten Steuersatz besteuerten.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es unter Verweis auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen vor:

Es liege kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vor. Die von der Klägerin vorgetragene Existenzbedrohung der Mietwagenunternehmensbranche stelle eine bloße Behauptung dar, die jeglicher Grundlage entbehre.

Ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht liege ebenfalls nicht vor. Der Gesetzgeber habe einen Gestaltungsspielraum, inwieweit er von der Ermächtigung nach Art. 12 i.V.m. Anhang H Nr. 5 Gebrauch mache. Er müsse den ermäßigten Steuersatz nicht für alle Personenbeförderungsleistungen gewähren. Der Ausschluss der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Personenbeförderungen durch Mietwagenunternehmen stelle keinen Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip dar. Denn Taxi- und Mietwagenunternehmen erbrächten keine gleichartigen und deshalb miteinander in Wettbewerb stehenden Dienstleistungen. Die Art. und Durchführung der Beförderung sei sowohl aus verkehrsrechtlicher als auch aus tatsächlicher Sicht eindeutig und klar voneinander abgrenzbar.

Nachdem die Klägerin aufgrund eines Rechenfehlers mit Schreiben vom 21.01.2010 bzw. vom 25.01.2010 berichtigte Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt hatte, gingen die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung einvernehmlich von folgende Besteuerungsgrundlagen (in EUR) aus:

2003

2004

2005

2006

Bruttoumsätze (unstreitig 16%)

43.939

35.504

60.007

85.318

Bruttoumsätze (unstreitig 7%)

40.327

22.867

36.415

48.934

Bruttoumsätze aus Personenbeförderungen von nicht mehr als 50km bzw. innerhalb der Stadt A (streitig)

413.469

483.416

504.134

564.462

Abziehbare Vorsteuerbeträge

27.750

32.444

30.718

38.209

Der Senat hat am 26.01.2010 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf die Niederschrift hierzu wird verwiesen. Da aufgrund des von der Klägerin eingereichten Zahlenmaterials nach Schluss der mündlichen Verhandlung und nach Beratung eine Neuberechnung erforderlich war, wurde die mündliche Verhandlung mit Beschluss des Senats vom 04.06.2010 wiedereröffnet (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist überwiegend nicht begründet. Das Finanzamt hat zutreffend die Umsätze der Klägerin aus dem Verkehr mit Mietwagen dem Regelsteuersatz unterworfen. Die Klage ist nur insoweit begründet, als sich zugunsten der Klägerin Abweichungen ergaben aufgrund des von ihr mit Schreiben vom 21.01.2010 und vom 25.01.2010 eingereichten abgeänderten Zahlenwerks, das die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 26.01.2010 der Besteuerung einvernehmlich zugrunde gelegt haben. Im Übrigen war die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ergibt sich nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG. Denn die Klägerin betreibt kein Taxiunternehmen.

1. Gemäß § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz sechzehn vom Hundert der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG). Auch die Entgelte für Beförderungsleistungen unterliegen grundsätzlich dem Regelsteuersatz. Die Steuer ermäßigt sich gemäß § 12 Abs. 2 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung auf sieben vom Hundert für die folgenden Umsätze:

...

10. die Beörderungen von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Kraftdroschkenverkehr und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen und die Beförderungen im Fährverkehr

- a) innerhalb einer Gemeinde oder

- b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als fünfzig Kilometer beträgt.

Der Begriff Kraftdroschke ist gleichbedeutend mit dem Begriff des Taxis. Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurde der Begriff 'Kraftdroschken' durch 'Taxen' aus redaktionellen Gründen ersetzt (vgl. Bundestags-Drucksache 16/2712, S. 75). Verkehr mit Taxen ist die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (§ 47 Abs. 1 PBefG). Voraussetzung für den Verkehr mit Taxen ist eine diesbezügliche behördliche Genehmigung.

Verkehr mit Mietwagen ist die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die nur im Ganzen zur Beförderung gemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind (§ 49 Abs. 4 PBefG).

2. Demnach sind im Streitfall die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht erfüllt. Die streitigen Umsätze haben zwar die Beförderung von Personen zum Inhalt. Jedoch führt die Klägerin mangels entsprechender behördlicher Genehmigung für den Verkehr mit Taxen keine Personenbeförderung im Kraftdroschkenverkehr aus, sondern betreibt ein Mietwagenunternehmen. Dieser Fall wird von der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht erfasst. Wegen des eindeutigen Wortlauts ist eine Auslegung dahin, dass auch der Mietwagenverkehr unter die Ermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG fällt, nicht zulässig.

Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, deren Zweck in der Förderung des öffentlichen Nahverkehrs besteht, ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu beanstanden (Beschluss des BVerfG vom 11.02.1992 1 BvL 29/87BVerfGE 85, 238, BFH-Urteile vom 05.03.1992 V R 97/88, BFH/NV 1992, 775; vom 31.05.2007 V R 18/05, BStBl II 2008, 206 und vom 19.07.2007 V R 68/05, BStBl II 2008, 208).

Das Vorliegen der von der Klägerin behaupteten Existenzgefährdung für Mietwagenunternehmen hat sie weder substantiiert vorgetragen noch ergeben sich dafür andere Anhaltspunkte. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Vorschrift des § 8 Abs. 2 PBefG, aus der sich keine generelle Gleichstellung von Taxen und Mietwagen ableiten lässt. Sie regelt lediglich die Fälle, in denen Taxen bzw. Mietwagen aufgrund eines Vertrags als Auftragsunternehmer im Linienverkehr eingesetzt werden.

Auch aus der Vorschrift des Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich kein Anspruch der Klägerin auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die streitigen Umsätze aus der Beförderung von Personen.

1. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten (neben dem Normalsatz) einen oder zwei ermäßigte Sätze anwenden. Diese ermäßigten Sätze werden als ein Prozentsatz der Besteuerungsgrundlage festgelegt, der nicht niedriger als 5 % sein darf, und sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien anwendbar (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 3 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG enthält ein Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt.-Sätze angewandt werden können. Die Kategorie 5 des Anhangs H lässt dies für die 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks' zu. Darunter fallen die Umsätze der Klägerin, die unstreitig in der Beförderung von Personen bestehen. Insoweit wäre die Bundesrepublik Deutschland befugt, dafür in ihrem nationalen Umsatzsteuerrecht einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

Aus Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG im Zusammenhang mit Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG ist grundsätzlich keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten abzuleiten, ermäßigte Steuersätze für die dort aufgeführten Kategorien anzuwenden, sondern eine Begrenzung der Befugnis der Mitgliedstaaten zur Anwendung ermäßigter Steuersätze.

Daher folgt daraus lediglich eine Berechtigung des jeweiligen Mitgliedstaates, für Lieferungen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien ermäßigte Steuersätze anzuwenden. Nach dem Wortlaut der Ermächtigung des Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG, der in der Überschrift des Anhangs H wieder aufgegriffen wird, 'können' die Mitgliedstaaten die ermäßigten Sätze anwenden, müssen dies also nicht zwangsläufig.

Ebenso wenig sind die Mitgliedstaaten gehalten, wenn sie von einer der Kategorien des Anhangs H Gebrauch machen (die Bundesrepublik Deutschland hat mit der Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG von der Kategorie 5 des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG Gebrauch gemacht), die gesamte jeweilige Kategorie unteilbar und umfassend auszuschöpfen.

2. Es ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass die Anwendung des vollen Steuersatzes die Regel für unternehmerische Umsätze, die der Umsatzsteuer unterliegen, darstellt. Sowohl die Vorschriften über die Steuerbefreiungen als auch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes stellen demgegenüber eng auszulegende Ausnahmevorschriften vom allgemeinen Grundsatz dar, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der vollen Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. EuGH-Urteile vom 18.01.2001 Rs. C-83/99 Kommission / Spanien, UR 2001, 210, Rn. 19; vom 08.05.2003 Rs. C-384/01 Kommission / Frankreich, UR 2003, 408, Rn. 28 und vom 23.04.2009 Rs. C-357/07 TNT Post UK Ltd., UR 2009, 348)

3. Bezogen auf den Streitfall muss also die Bundesrepublik Deutschland die Steuerermäßigung nicht deshalb für jegliche Beförderung von Personen gewähren, weil sie in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG eine Steuerbefreiung für unter die Kategorie 5 fallende Umsätze gewährt hat. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach Auffassung des Senats lässt sich aber diese Regelung mit dem deutschen Gesetzgeber dahin verstehen, dass die Mitgliedstaaten die damit verbundene Begrenzung unterschreiten dürfen, die Ermäßigung also nicht für alle Arten von Personenbeförderungsumsätzen gewähren müssen (vgl. auch EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 C-384/01 Kommission / Frankreich, a.a.O., Rn. 26 ff.). Den eingeräumten Spielraum kann das nationale Recht mithin auch nur teilweise ausnutzen. Die Entscheidung über die Ausübung dieses Rechts fällt daher in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten (vgl. EuGH-Urteil vom 23.10.2003 Rs. C-109/02 Kommission / Deutschland, UR 2004, 34, Rn. 19).

Ebenfalls folgt aus der Richtlinie 77/388/EWG keine Pflicht der Bundesrepublik Deutschland, die Steuersätze an die anderer Mitgliedstaaten anzupassen. Die Festlegung der Steuersätze ist nach der Richtlinie 77/388/EWG Sache des einzelnen Mitgliedstaates.

Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG überlässt (abgesehen von der Untergrenze des Satzes 2 dieser Vorschrift) die Festlegung des Normalsatzes der Mehrwertsteuer (Umsatzsteuer) jedem Mitgliedstaat.

Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG räumt 'den Mitgliedstaaten', die Option ein, ermäßigte Steuersätze (im Rahmen der Vorgaben des Satzes 2 dieses Unterabsatzes) anzuwenden. Darüber entscheidet - wie auch der Zusammenhang mit Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabsatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG zeigt ('jedem Mitgliedstaat') - der einzelne Mitgliedstaat für sein Hoheitsgebiet; andernfalls würde die Richtlinie eine einheitliche Regelung für alle Mitgliedstaaten enthalten. Von einer Bindung an Steuersatzentscheidungen anderer Mitgliedstaaten ist in Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nicht die Rede. Harmonisierungen innerhalb der Gemeinschaft regeln insoweit nur die Sätze 2 der Unterabsätze 1 und 3 des Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Art. 12 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG. Andernfalls stellte sich die Frage, ob sich z.B. Deutschland an die österreichischen oder österreich an die deutschen Umsatzsteuersätze angleichen müsste (FG München, Urteil vom 19.10.2005 Az. 3 K 3912/02, EFG 2006, 456).

Ein Anspruch auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer. Zwar liegt in der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nur für Leistungen von Taxiunternehmen eine Wettbewerbsbeeinträchtigung zwischen dem Mietwagenunternehmen der Klägerin und konkurrierenden Taxiunternehmen, da die von der Klägerin erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Leistungen eines Taxiunternehmers als gleichartig anzusehen sind. Jedoch ist diese Beeinträchtigung des Wettbewerbs zulässig, da sie aufgrund des öffentlichen Interesses an einer flächendeckenden und geordneten Erfüllung von Aufgaben des Nahverkehrs gerechtfertigt ist.

1. Bei der Ausübung der Zuständigkeit zum Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes müssen die Mitgliedstaaten den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten. Er schließt den Grundsatz der Beseitigung von Wettbewerbsverzerrungen ein, die sich aus einer unterschiedlichen Behandlung hinsichtlich der Mehrwertsteuer ergeben (vgl. EuGH-Urteil vom 23.04.2009, Rs. C-357/07 TNT Post UK Ltd., a.a.O., Rn. 37; Schlussanträge der Generalanwältin vom 15.01.2009, Rn. 59). Diese Grundsätze verbieten es insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, so dass solche Waren oder Dienstleistungen einem einheitlichen Steuersatz zu unterwerfen sind (EuGH-Urteile vom 03.04.2008 Rs. C-442/05 Zweckverband Torgau-Westelbien, UR 2008, 432, Rn. 41f.; vom 03.05.2001 Rs. C-481/98 Kommission gegen Frankreich, UR 2001, 352, Rn. 22 und 28.06.2007 Rs. C-363/05 JP Morgan, UR 2007, 727, Rn. 46 und 47 m.w.N der Rspr.).

Gleichartig sind demnach Dienstleistungen, die in den Augen des Verbrauchers die gleichen Eigenschaften haben und den gleichen Bedürfnissen dienen. Auf solche (Waren oder) Dienstleistungen soll daher ein einheitlicher Steuersatz anzuwenden sein, der ein ermäßigter ist, wenn dieser bereits für gleichartige Dienstleistungen gilt (vgl. EuGH-Urteil vom 23.10.2003 Rs. C-109/02, Kommission/Deutschland, a.a.O., Rn. 20). Dabei ist für die Feststellung der Gleichartigkeit nur die Vergleichbarkeit der betreffenden Tätigkeiten zu prüfen (EuGH-Urteil vom 17.02.2005 Rs. C-453,462/02 Linneweber/Akritidis, UR 2005, 194, Rn. 26).

Maßgeblich ist dafür die Belastung des (Letzt-)Verbrauchers, also die Belastung der Fahrgäste der Klägerin (vgl. EuGH-Urteile vom 03.05.2001 Rs. C-481/98 Kommission / Frankreich, a.a.O., Rn. 27 ff.) und nicht die eigene Belastung des leistenden Unternehmers mit Umsatzsteuer im Vergleich zu seinen Konkurrenten. Durch den ermäßigten Steuersatz soll mithin nicht die Ertragskraft der Klägerin erhöht werden, sondern es sollen die Preise für die zu Befördernden ermäßigt werden (Urteil des Finanzgerichts München vom 19.10.2005 Az. 3 K 3912/02, a.a.O.).

2. Nach diesen Grundsätzen liegt in der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nur für Leistungen von Taxiunternehmen eine Wettbewerbsbeeinträchtigung zwischen dem Mietwagenunternehmen der Klägerin und konkurrierenden Taxiunternehmen, da nach Überzeugung des Senats die von der Klägerin erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Leistungen eines Taxiunternehmers als gleichartig anzusehen sind.

Aus Sicht des Verbrauchers stellt es keinen Unterschied dar, ob er ein Taxi oder einen Mietwagen der Klägerin zu seiner Beförderung in Anspruch nimmt. Die Klägerin befördert -wie Taxiunternehmer- Fahrgäste gegen Entgelt in ihren Fahrzeugen.

Die Preisgestaltung der Klägerin unterscheidet sich nicht wesentlich von der für Taxifahrten. Im Verkehr mit Taxen ist die Preisgestaltung vorgegeben durch die Verordnung der Stadt A über die Beförderungsentgelte und Beförderungsbedingungen für den Verkehr mit Taxen in der Stadt A in der für die Streitjahre 2003 bis 2006 maßgeblichen Fassung vom 28.02.2002. Auch die Klägerin hat eine feste, verbindliche und für den Fahrgast transparente und vorhersehbare Preisgestaltung, die sich an den Entfernungen zwischen Ausgangs- und Zielort orientiert.

Die in der Berufszugangsverordnung für den Straßenpersonenverkehr (PBZugV) geregelten Anforderungen an die fachliche Eignung von Taxi- und Mietwagenunternehmer sind gleich. Beide benötigen den sog. Taxiunternehmerschein. Auch die Fahrer von Taxen und Mietwagen unterliegen den gleichen Anforderungen (Schulungen, Prüfungen, Ortskenntnisse etc.).

Anhand der von der Klägerin vorgelegten Lichtbilder hat der Senat den Eindruck gewonnen, dass die Fahrzeuge der Klägerin auch hinsichtlich des äußeren Erscheinungsbildes (insbesondere der Lackfarbe und der Innenausstattung) aus Sicht des Fahrgastes kaum von Taxen zu unterscheiden sind.

Auch aufgrund der allein für Taxiunternehmer geregelten Betriebs- und Beförderungspflichten (§§ 21, 22 PBefG) ergeben sich keine Anhaltspunkte, die gegen eine Gleichartigkeit der Leistungen sprechen.

Nach § 21 Abs. 1 PBefG besteht für Taxiunternehmen im Pflichtfahrgebiet - im Unterschied zu Mietwagenunternehmen- eine Betriebspflicht. Danach sind Taxiunternehmer verpflichtet, den Betrieb aufzunehmen und diesen so einzurichten, dass die öffentlichen Verkehrsinteressen bedient werden. Er hat den Betrieb dem Stand der Technik nach aufrecht zu erhalten und das ihm Zumutbare zu leisten, seinen Betrieb mit ausreichend Personal auszustatten und einen dem Stand der Technik entsprechenden Fuhrpark zu führen (Bauer, Personenbeförderungsgesetz, Kommentar, § 21, Rn. 5). Pflichtfahrgebiet war in den Streitjahren das Gebiet der Stadt A (§ 1 Abs. 2 der Verordnung der Stadt A vom 28.02.2002). Es besteht unter den Voraussetzungen des § 22 PBefG eine grundsätzliche Beförderungspflicht des Taxiunternehmers. Der Taxiunternehmer ist nach § 22 PBefG zur Beförderung grundsätzlich verpflichtet, wenn die Beförderungsbedingungen eingehalten werden, die Beförderung möglich ist und nicht durch Umstände verhindert wird, die der Unternehmer nicht abwenden und denen er auch nicht abhelfen kann.

Zwar gelten die Regelungen der §§ 21 und 22 PBefG nicht für Mietwagenunternehmen (§ 49 Abs. 4 Satz 7 PBefG) und damit auch nicht für das Unternehmen der Klägerin. Doch trotz der rechtlich nicht bestehenden Betriebs- und Beförderungspflicht für das Mietwagenunternehmen der Klägerin hat sich aus der Niederschrift zur mündlichen Verhandlung ergeben, dass die Klägerin aus wirtschaftlichen und aus Gründen des Wettbewerbs ihr Unternehmen im Dauerbetrieb rund um die Uhr betreibt, da sich nur dann eine wirtschaftlich sinnvolle Auslastung ihrer Fahrzeuge ergibt. Die Klägerin erfüllt ebenso wie ein mit ihr konkurrierender Taxiunternehmer jeden bei ihr eingehenden Fahrauftrag entsprechend ihrer Kapazitäten.

3. Diese Beeinträchtigung des Wettbewerbs zwischen dem Mietwagenunternehmen der Klägerin und konkurrierenden Taxiunternehmen ist nach Auffassung des Senats allerdings ausnahmsweise zulässig, da sie aufgrund des öffentlichen Interesses an einer flächendeckenden und geordneten Erfüllung von Aufgaben des Nahverkehrs gerechtfertigt ist.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass es nach der Rechtsprechung des EuGH für die Beurteilung der Vergleichbarkeit der Umsätze nicht allein nur auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen ankommt, sondern auch auf ihren Kontext (EuGH-Urteil vom 23.04.2009, Rs. C-357/07 TNT Post UK Ltd, a.a.O., Rn. 38). Der EuGH verweist dabei inhaltlich auf Rn. 63 der Schlussanträge der Generalanwältin vom 15.01.2009. Danach sei TNT nicht verpflichtet, vergleichbare Dienstleistungen anzubieten. Daher gebiete es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität grundsätzlich nicht, die Umsätze von TNT und Royal Mail steuerlich gleich zu behandeln. Es könne zwar sein, dass TNT zum Teil ähnliche Leistungen erbringt wie Royal Mail, z. B. das Einsammeln und Sortieren von Postsendungen. Der steuerlich begünstigte Universaldienst bestehe aber gerade in der Bereitstellung eines öffentlichen Postnetzes als einer Gesamtheit von Infrastruktureinrichtungen und Dienstleistungen bestimmter Qualität zu einem bestimmten Preis. Folglich komme es für die Beurteilung der Vergleichbarkeit der Umsätze nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen an, sondern darauf, dass sie Teil eines Gesamtangebots des öffentlichen Postnetzes sind.

Diese Grundsätze sind auch auf den Streitfall anwendbar. Der nationale Gesetzgeber hat nach Auffassung des Senats in zulässiger Weise von seiner Befugnis Gebrauch gemacht, die Leistungen von Taxiunternehmern -anders als die von Mietwagenunternehmern- steuerlich zu begünstigen, indem er sie bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG dem ermäßigten Steuersatz unterwirft. An der Existenz- und Funktionsfähigkeit des Taxenverkehrs besteht ein wichtiges Interesse der Allgemeinheit (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 14.11.1989 1 BvL 14/89, 1 BvR 1276/84, BVerfGE 81, 70). Der Verkehr mit Taxen erfüllt eine öffentliche Funktion der Aufrechterhaltung eines flächendeckenden und geordneten Taxiverkehrs als Bestandteil des öffentlichen Nahverkehrs in den Städten und Gemeinden. Dieses Ziel wird durch verschiedene regulierende staatliche Regelungen umgesetzt bzw. gefördert.

Nach § 21 PBefG ist der Taxiunternehmer verpflichtet, den ihm genehmigten Betrieb aufzunehmen und während der Geltungsdauer der Genehmigung den öffentlichen Verkehrsinteressen und dem Stand der Technik entsprechend aufrechtzuerhalten (sog. Betriebspflicht). Nach § 22 PBefG ist der Taxiunternehmer zur grundsätzlichen Beförderung verpflichtet (sog. Beförderungspflicht). Beförderungsleistungen von Taxiunternehmern unterliegen grundsätzlich einer sog. Preisbindung (vgl. § 51 PBefG). Danach setzen die Landkreise bzw. kreisfreien Städte nach festen Kriterien Tarife fest. Diese Tarife dürfen nicht unter- bzw. überschritten werden (§§ 51 Abs. 5 i.V.m. 39 Abs. 3 PBefG); sie sind gleichmäßig anzuwenden. Freie Preisvereinbarungen für Beförderungen mit Taxen sind grundsätzlich nicht zulässig.

Der Gesetzgeber hat die Vergabe von sog. Taxikonzessionen starken Beschränkungen unterworfen. Nach § 13 Abs. 4 Satz 1 PBefG ist beim Verkehr mit Taxen die Genehmigung zu versagen, wenn die öffentlichen Verkehrsinteressen dadurch beeinträchtigt werden, dass durch die Ausübung des beantragten Verkehrs das örtliche Taxengewerbe in seiner Funktionsfähigkeit bedroht wird. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen die Nachfrage nach Beförderungsaufträgen im Taxenverkehr, die Taxendichte, die Entwicklung der Ertrags- und Kostenlage unter Einbeziehung der Einsatzzeit, die Anzahl und Ursachen der Geschäftsaufgaben (§ 13 Abs. 4 Satz 2 PBefG). Diese Prüfung der öffentlichen Verkehrsinteressen hat zu erfolgen, da an der Funktionsfähigkeit des Taxiverkehrs ein wichtiges Interesse der Allgemeinheit besteht, da Taxen zu den öffentlichen Verkehrsmitteln zu rechnen sind und einschränkenden behördlichen Regelungen unterliegen (vgl. Bauer, Personenbeförderungsgesetz, Kommentar, § 13 Rn. 48).

In den Rahmen dieses Regelungssystems fügt sich als weiterer tragender Bestandteil die steuerliche, nur für Taxiunternehmer geltende Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ein, welche in einem untrennbaren Zusammenhang mit den aufgeführten, nur für Taxi-, nicht für Mietwagenunternehmer geltenden Reglementierungen steht.

Die Klage war zum Teil begründet, soweit dies auf dem im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Zahlenwerk beruht. Die darin enthaltenen Angaben der jeweiligen Umsätze haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung der Höhe nach unstreitig gestellt. Daraus ergibt sich folgende festzusetzende Umsatzsteuer:

2003

2004

2005

2006

Bruttoumsätze (16%)457.408518.920564.141649.780

Umsätze 16%, netto394.317447.344486.328560.155

Steuer63.090,7271.575,0477.812,4889.624,80

Bruttoumsätze (unstreitig 7%)40.32722.86736.41548.934

Umsätze 7 %, netto37.68821.37134.03245.732

Steuer 2.638,161.495,97 2.382,24 3.201,24

Abziehbare Vorsteuerbeträge27.75032.44430.71838.209

Festzusetzende Umsatzsteuer37.978,8840.627,0149.476,7254.617,04

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klägerin unterlegen war. Auch soweit die Klägerin obsiegt hat, trägt sie die Kosten des Verfahrens, da die Entscheidung insoweit auf dem erst im Klageverfahren eingereichten berichtigten Zahlenwerk über ihre steuerpflichtigen Umsätze beruht hat. Diese Tatsachen hätte die Klägerin bereits vor Klageeinreichung geltend machen können und sollen (§ 137 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).