FG Thüringen - Urteil vom 04.11.2010
4 K 433/09
Normen:
AO § 191 Abs. 1; AO § 44; AO § 37 Abs. 2; HGB § 128 S. 1; UStG 1999 § 15 Abs. 1 Nr. 1;
Fundstellen:
DStRE 2011, 1093

Keine Haftung eines ausgeschiedenen GbR-Gesellschafters für vom verbliebenen Gesellschafter nach dem Ausscheiden zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuer

FG Thüringen, Urteil vom 04.11.2010 - Aktenzeichen 4 K 433/09

DRsp Nr. 2011/5805

Keine Haftung eines ausgeschiedenen GbR-Gesellschafters für vom verbliebenen Gesellschafter nach dem Ausscheiden zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuer

1. Die Gesellschafter einer GbR haften für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die bis zu ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft begründet waren, den Gläubigern als Gesamtschuldner persönlich. 2. Eine Verbindlichkeit ist bereits dann begründet, wenn das Rechtsgeschäft abgeschlossen ist und die einzelne Verbindlichkeit sich ohne Hinzutreten weiterer rechtsgeschäftlicher Akte ergibt. 3. Sind die Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Umsatzsteuer erfüllt, kann sich der Gesellschafter der (Unternehmer)GbR nicht durch Ausscheiden aus der GbR der Haftung entziehen. 4. Anders liegt der Fall jedoch bei nach Ausscheiden eines Gesellschafters vom verbleibenden Gesellschafter zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuer für Besteuerungszeiträume, in denen die Beteiligung noch bestand.

1. Der Haftungsbescheid vom 9. Dezember 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2009, wird aufgehoben.

2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Normenkette:

AO § 191 Abs. 1; AO § 44; AO § 37 Abs. 2; HGB § 128 S. 1; UStG 1999 § 15 Abs. 1 Nr. 1;

Tatbestand:

Die Parteien streiten über Rechtmäßigkeit einer Haftung nach den Regelungen über die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) für einen Anspruch auf Rückforderung von zu Unrecht abgezogener Vorsteuer.

Mit notarieller Urkunde vom 22. März 1993 gründeten Herr X (Kläger) und Herr Y die A-GmbH (künftig: A). Gegenstand der A war die Lagerung, Archivierung und Vernichtung von Geschäftsunterlagen. Die beiden Gesellschafter waren jeweils in Höhe von 25.000 DM am Stammkapital von insgesamt 50.000 DM beteiligt. Daneben waren sie auch zu gleichen Anteilen an der Grundstücksgesellschaft des bürgerlichen Rechts X/Y (künftig kurz: XY-GbR) beteiligt. Die XY-GbR erwarb in 1993 eine Lagerhalle, die sie mit Mietvertrag vom 1. April 1994 an die A vermietete. Zwischen der XY-GbR und A bestand unstreitig eine umsatzsteuerliche Organschaft.

Mit notariellen Urkunden vom 15. Juli 1998 veräußerten die Gesellschafter Herr X und Herr Y je einen Gesellschaftsanteil von 20.000 DM (je 40 % bzw. in der Summe 80 %) aus ihren Beteiligungen an der A und je 40 % ihrer Beteiligungen an der XY-GbR an Herrn T (kurz: T) für einen Gesamtveräußerungspreis von je 495.000 DM = 990.000 DM.

Mit notariellen Verträgen vom 12. Februar 2004 (Ur.Nr. 210/2004 zzgl. Ergänzungsvertrag mit der UrNr. 291/2005 bzgl. der A-GmbH-Anteile und UrNr. 212/2004 bzgl. der XY-GbR-Beteiligungen) übertrugen die beiden Gesellschafter Herr X und Herr Y (Kläger) und Herr Y auch ihre verbleibenden Beteiligungen in Höhe von jeweils 10 % bzgl. der A mit Rückwirkung zum 1. Januar 2004 und bzgl. der XY-GbR mit sofortiger Wirkung auf T und schieden endgültig aus beiden Gesellschaften aus. Die A wurde später in B-GmbH umfirmiert. Am 14. Juli 2008 wurde über das Vermögen der A das Insolvenzverfahren wegen Überschuldung eröffnet und am selben Tag Masseunzulänglichkeit angezeigt.

Die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2003 für die XY-GbR (Organträger) vom 1. März 2004, eingegangen beim zuständigen Finanzamt am 4. März 2004, wurde nur von T unterschrieben und ohne Zusatz auf die aktuellen Beteiligungs- und Rechtsnachfolgeverhältnisse eingereicht. In dieser Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2003 erklärte T für die XY-GbR Vorsteuern in Höhe von 241.625,75 EUR und einen Umsatzsteuererstattungsbetrag in Höhe von 173.359,20 EUR. Die hohe Abweichung von den vorangemeldeten Vorsteuern resultiere, so der steuerliche Berater der Steuerpflichtigen auf Nachfrage des Finanzamtes im Schreiben vom 19. November 2004, im Wesentlichen aus der Nachbuchung der Rechnung der Firma C-GmbH (kurz: C) an die A mit einem Vorsteuerausweis in Höhe von 174.400 EUR, die in den Umsatzsteuervoranmeldungen noch nicht berücksichtigt gewesen sei. In der dem Finanzamt in Kopie vorgelegten Rechnung der C an die A vom 16. Dezember 2003 (Bl. 10 der Umsatzsteuerakte für 2003) ist die Rechnungsnummer, die Steuernummer und als "Projekt" Kosten für Akteneinlagerung angegeben. Darin wurden für die Leistungen gemäß Pachtvertrag vom 1. Dezember 2003 ein Nettobetrag von 1.090.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von 174.400 EUR, insgesamt 1.264.400 EUR in Rechnung gestellt. Der benannte Pachtvertrag vom 1. Dezember 2003 liegt in den Akten nicht vor und wurde - so der Betriebsprüfungsbericht - während der Betriebsprüfung und auch bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht vorgelegt. Der Umsatzsteuererklärung wurde mit Mitteilung vom 28. Dezember 2004 zugestimmt. Über die Verwendung des Umsatzsteuer-Überschusses in Höhe von 173.359,20 EUR sollte eine besondere Mitteilung erfolgen. Der Umsatzsteuer-Überschuss der XY-GbR in Höhe von 173.359.20 EUR wurde von der XY-GbR an die C abgetreten. Kopien der am 4. bzw. 30. März 2004 im Finanzamt eingegangenen Abtretungsanzeigen über einen Betrag in Höhe von 174.400 EUR zur beim Finanzamt W vorzunehmenden Verrechnung des Steuererstattungsbetrags mit Steuerverbindlichkeiten der C befinden sich in der Haftungsakte. Weiterhin befindet sich in diesem Sonderband Haftung ein Handelsregisterauszug, aus dem hervorgeht, dass die C wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwillige Gerichtsbarkeit (FGG) am 14. November 2005 von Amts wegen gelöscht worden war.

Aufgrund einer Betriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 2003 und 2004 im Jahr 2007 (Betriebsprüfungsbericht vom 7. April 2008) stellte die Betriebsprüferin den oben dargestellten Sachverhalt fest. Im Jahresabschluss 2003 sei eine Rechnung der C in Höhe von 1.090.000 EUR zzgl. 174.400 EUR Umsatzsteuer eingebucht worden. Das Original der Rechnung und der zugrundeliegende Pachtvertrag hätten nicht vorgelegt werden können. Zahlungen zur Tilgung dieser Verbindlichkeit an die C seien bis 31. Dezember 2005 nicht festzustellen. In der Summen- und Saldenliste für August 2004 bestehe die Verbindlichkeit nach wie vor in Höhe von 1.264.400 EUR. Die Betriebsprüferin war der Auffassung, dass der Vorgang steuerlich nicht anerkannt werden könne, die Verbindlichkeit zum 31. Dezember 2003 auszubuchen und die Vorsteuererstattung in Höhe von 174.400 EUR rückgängig zu machen seien. Wegen der übrigen Feststellungen wird auf den Betriebsprüfungsbericht verwiesen.

Der Beklagte folgte der Betriebsprüfung und setzte im nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 16. Juni 2008 für die GbR eine Umsatzsteuerabschlusszahlung in Höhe von 178.843,76 EUR und Zinsen zur Umsatzsteuer für die Zeit vom 1. April 2005 bis 19. Juni 2008 in Höhe von 33.972 EUR fest. Auf den Umsatzsteuerbescheid wird wegen der Berechnung Bezug genommen. Der Umsatzsteuerbescheid wurde T für die GbR bekannt gegeben.

Mit Schreiben vom 10. September 2008 wurde der Kläger hinsichtlich der beabsichtigten Haftung nach § 191 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 705 ff, 421, 427 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) angehört. Daraufhin legte er gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 16. Juni 2008 Einspruch ein und beantragte Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist.

Die Vollstreckung in das Vermögen der XY-GbR wegen der hier streitigen Umsatzsteuer für das Jahr 2003 blieb nach dem Inhalt der Vollstreckungsakten wegen des Fehlens von Vermögen und weil, so die Ausführungen des Beklagten, die XY-GbR aufgelöst worden sei, erfolglos.

Am 9. Dezember 2008 erging gemäß § 191 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 705, 421, 427 BGB und entsprechend § 128 des Handelsgesetzbuches (HGB) ein Haftungsbescheid gegenüber dem Kläger über einen Betrag von 221.755,76 EUR. Alle Vollstreckungsmöglichkeiten gegen die XY-GbR seien erfolglos geblieben und eine Tilgung der Steuerrückstände wegen der Auflösung der XY-GbR nicht mehr zu erwarten. Es sei auch ermessensgerecht, den Kläger neben den weiteren Gesellschaftern in Haftung zu nehmen. Sie seien zusammen Gesamtschuldner gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 AO. Dem Haftungsbescheid waren eine Aufstellung der Rückstände und eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt. Laut Aktenvermerk wegen Großrückständen ergingen auch gegenüber den beiden anderen Gesellschaftern entsprechende Haftungsbescheide.

Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid wurde mit Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2009 zurückgewiesen. Nach § 191 Abs.1 AO könne durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer hafte. Diese Vorschrift umfasse auch die Haftungsansprüche nach Zivilrecht. Die Gesellschafter einer GbR hafteten gemäß §§ 705 ff, 421, 427 BGB und § 44 Abs. 1 Satz 2 AO für die rückständigen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen mit ihrem Privatvermögen. Das Finanzamt könne die Leistungen von jedem Gesellschafter fordern. Bis zur Bewirkung der Leistung blieben sämtliche Gesellschafter verpflichtet (§ 421 BGB). Die XY-GbR schulde die der Haftung zu Grunde liegende Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer für 2003 sei anderweitig festgesetzt worden, weil für das Geschäft zwischen der A und der C keine ordnungsgemäße Rechnung habe vorgelegt werden können. Wer den Vorsteuerabzug geltend machen wolle, habe die Tatsachen, die den Anspruch auf den Vorsteuerabzug begründeten, nachzuweisen. Der Vorsteuerabzug setze den Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung mit den in § 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) enthaltenen Pflichtangaben voraus. Rechnungsangaben könnten sich auch aus anderen Dokumenten ergeben (z. B. aus Auftrags- und Leistungsbeschreibung oder Lieferscheinen). Die Gesamtheit aller Dokumente, die die geforderten Angaben insgesamt enthielten, bilde die Rechnung. Im Rahmen der Betriebsprüfungen bei der XY-GbR und bei der A habe außer einer Kopie der Rechnung der C, in der zur Bezeichnung des Leistungsgegenstandes und des Leistungszeitraumes auf einen nicht vorhandenen Pachtvertrag vom 1. Dezember 2003 verwiesen werde, keinerlei weitere Unterlagen vorgelegt werden können. Da somit keine ordnungsgemäße Rechnung vorhanden gewesen sei, sei der Vorsteuerabzug zu versagen und die Umsatzsteuer des Jahres 2003 zu korrigieren gewesen. Die Gesamtschuldnerschaft nach § 44 AO werde durch Erfüllung des Haftungstatbestandes erfüllt. Unterliege eine GbR einer Besteuerung, ergebe sich die persönliche Haftung der Gesellschafter der GbR entsprechend § 128 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 192 AO. Danach hafteten die Gesellschafter einer GbR wie in einer offenen Handelsgesellschaft (oHG) für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft als Gesamtschuldner persönlich. Die XY-GbR sei zum 12. Februar 2004 durch den Verkauf aller Anteile an Herrn T beendet worden. Der Kläger sei somit bis zu diesem Zeitpunkt Beteiligter der XY-GbR gewesen. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftung des Klägers lägen vor. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO umfasse auch die Haftungsansprüche nach Zivilrecht. Unterliege eine GbR als solche der Besteuerung, ergebe sich die persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR für die Steuerschulden und die steuerlichen Nebenleistungen der Gesellschaft entsprechend § 128 Satz 1 HGB i. V. m. § 191 AO. Die XY-GbR schulde die festgesetzte Umsatzsteuer. Die Auflösung der XY-GbR habe ihre umsatzsteuerliche Existenz nicht berührt. Eine Personengesellschaft wie die XY-GbR bestehe so lange als Unternehmer fort, bis alle gemeinschaftlichen Rechtsbeziehungen unter den Gesellschaftern, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehöre, beseitigt seien. Dies sei bei Bekanntgabe des Haftungsbescheides nicht der Fall gewesen, da die XY-GbR noch die Umsatzsteuer für 2003 wie auch die auf diese entfallenden Zinsen geschuldet habe.

Die Ausübung des Auswahlermessens sei dahingehend erfolgt, dass alle Beteiligten der XY-GbR in Anspruch genommen worden seien. Die Inanspruchnahme der C als Zessionar sei ausgeschlossen gewesen, da sie seit 2005 wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht sei. Ob das Finanzamt verpflichtet wäre, den Kläger erst nachrangig nach der C in Anspruch zu nehmen, könne deshalb dahinstehen. Die Entscheidung, welcher von den Gesamtschuldnern in Anspruch zu nehmen sei, sei entgegen verschiedener Ansichten in der Literatur aber auch nicht dahingehend vorgeprägt, dass der nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO Verpflichtete grundsätzlich nur nachrangig in Anspruch zu nehmen und daher der Leistungsempfänger der in erster Linie zur Rückzahlung Verpflichtete sei. Vielmehr bestehe zwischen dem Leistungsempfänger und dem nach § 37 Abs. 2 Satz 3 Verpflichteten eine gleichrangige Gesamtschuldnerschaft.

Die Haftung der Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen für Verbindlichkeiten der Gesellschaft folge zivilrechtlich aus dem gemeinschaftlichen Handeln der Gesellschafter, d. h. aus gemeinsamer Tatbestandsverwirklichung, insbesondere aus dem gemeinsam gewollten Eingehen rechtsgeschäftlicher Verpflichtungen oder dem Handeln durch berechtigte Vertreter. Der Haftung für Steuerschulden der XY-GbR stehe nicht entgegen, dass der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis aufgrund Gesetzes entstehe (§§ 37, 38 AO), denn der Steueranspruch entstehe als zwingende gesetzliche Folge des (rechtsgeschäftlichen) Handelns der Gesellschafter im Rahmen ihrer Gesellschafterstellung, das den Tatbestand verwirkliche, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe. Dabei komme es entgegen der Auffassung des Klägers nicht auf die formelle Bescheidlage an. Denn die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setze nicht voraus, dass die Steuerschuld gegen den "Erstschuldner" (wirksam) festgesetzt worden sei. Ausreichend sei, dass der Primäranspruch bei Erlass des Haftungsbescheids noch bestehe bzw. bestanden habe. Eine Haftung des Gesellschafters für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten komme allerdings nur in Betracht, wenn das Rechtsgeschäft auch im Namen und zu Lasten des in Anspruch genommenen Gesellschafters abgeschlossen worden sei. Die auf demselben Rechtsgedanken beruhende Haftung des Gesellschafters für kraft Gesetzes entstehende Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erfordere dementsprechend eine Mitwirkung des Gesellschafters an der (vertraglichen oder tatsächlichen) Gestaltung, die den Steuertatbestand ausgelöst habe. War der Gesellschafter an rechtsgeschäftlichem Handeln der Gesellschaft, welches steuerliche Folgen nach sich ziehe, beteiligt, hafte er auch der Finanzbehörde gegenüber für die sich hieraus ergebende Steuerschuld. Dies sei jedoch dahin zu verstehen, dass derjenige, der in eine GbR eintrete, nicht für deren "vorher begründete Verbindlichkeiten" hafte. Er hafte jedoch für Verbindlichkeiten für vertragliche Vereinbarungen, die in seinem Namen abgeschlossen worden seien. Eine andere Auslegung würde auch dem Gedanken der gemeinschaftlichen Haftung aufgrund gemeinsamer Tatbestandsverwirklichung, insbesondere aus dem gemeinsam gewollten Eingehen rechtsgeschäftlicher Verpflichtungen oder dem Handeln durch berechtigte Vertreter, widersprechen. Die Haftung sei auch nicht deswegen ausgeschlossen, weil der Kläger an den unternehmerischen Entscheidungen und der vertraglichen Gestaltung ggf. nicht beteiligt worden sei. Denn für das Außenverhältnis, d. h. für das Verhältnis der GbR bzw. deren Gesellschafter zu Dritten, wozu auch die hier in Rede stehende Haftung gegenüber dem Finanzamt gehöre, komme es allein auf die formale Stellung des potentiell Haftenden als Gesellschafter an. Unerheblich sei, ob der Gesellschafter in tatsächlicher Hinsicht daran gehindert gewesen sei, die Rechte eines Gesellschafters auszuüben. Zivilrechtlich bleibe es bei der Gesellschafterstellung des potentiell Haftenden. Er sei der Träger der Mitgliedschaft; ihn träfen im Verhältnis zu Dritten die Pflichten eines Gesellschafters. Da alle Gesellschafter aufgrund desselben zivilrechtlichen Haftungstatbestands hafteten, müsse auch nicht einer der Gesellschafter vorrangig vor dem Kläger in Haftung genommen werden, etwa weil er nach der Zusatzvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag die GbR unternehmerisch geführt habe. Diese Voraussetzungen seien jedoch vorliegend nicht erfüllt.

Die dagegen erhobene Klage beim Thüringer Finanzgericht begründet der Kläger damit, dass die A am 1. Dezember 2003 mit der C einen Pachtvertrag über Lagerflächen der Halle in I-Stadt geschlossen habe. Die C habe sich verpflichtet, die von der A durchgeführte Einlagerung von Akten fortzuführen. Hierfür habe die A einen Betrag von 1 Mio. EUR, zahlbar in zehn gleichen Jahresraten, beginnend zum 1. Januar 2004, zahlen sollen. Im Gegenzug habe die C jährlich einen Pachtzins in Höhe von 66.000 EUR zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer zahlen müssen. Im Anschluss habe die XY-GbR ihren Vergütungsanspruch aus der Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 in Höhe von 174.400 EUR an die C abgetreten. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für das Jahr 2003 sei der abgetretene Vorsteueranspruch in Zweifel gezogen bzw. von der Vorlage der Originale von Pachtvertrag oder Rechnung abhängig gemacht worden. Zur Begründung seiner Haftung führe das Finanzamt aus, er hafte als Gesellschafter einer XY-GbR persönlich und unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft neben den Gesellschaftern X und Y und T als Gesamtschuldner gemäß §§ 191, 421, 427 BGB und in entsprechender Anwendung des § 128 HGB. Der Kläger verweist weiter darauf, dass für das konkrete Steuerschuldverhältnis die formelle Bescheidlage entscheidend sei. Die Forderung des Finanzamts auf Rückzahlung der nach seiner Ansicht rechtswidrig geleisteten Vorsteuer entstehe erst durch den geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 16. Juni 2008. Die XY-GbR sei bereits mit notarieller Urkunde vom 12. Februar 2004 untergegangen, da der verbliebene Gesellschafter T sämtliche Beteiligungen in einer Hand vereint habe. Damit sei gemäß § 738 BGB mit dinglicher und schuldrechtlicher Wirkung die Anwachsung des vollständigen Gesellschaftsvermögens beim verbleibenden Gesellschafter eingetreten und er sei im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsstellung der XY-GbR eingerückt. Die mit Bescheid vom 16. Juni 2008 begründete Forderung richte sich somit gegen T als Rechtsnachfolger der XY-GbR bzw. (richtigerweise) gegen die C als Abtretungsempfängerin der angeblich zurückzufordernden Vorsteuer. Der Umsatzsteuerbescheid vom 16. Juni 2008 begründe erstmals eine Verbindlichkeit des T als Rechtsnachfolger der Inhaltsadressatin des Umsatzsteuerbescheids. Auf den Veranlagungs- bzw. Anmeldungszeitraum (2003) komme es wegen der Maßgeblichkeit der formellen Bescheidlage in diesem Zusammenhang nicht an. Vor Erlass des Änderungsbescheids hätten die Umsatzsteuervoranmeldungen die Rechtsgrundlage für die Entstehung und Abtretung des Vorsteueranspruchs gebildet. Der BFH verlange für die Haftung des Gesellschafters einer GbR für Steuerschulden der Gesellschaft auch dessen Mitwirkung an der Gestaltung, die den Steuertatbestand ausgelöst habe. Im vorliegenden Fall sei er aber an der vertraglichen Gestaltung in keiner Weise beteiligt gewesen, weshalb auch aus diesem Grund eine Haftung nicht in Betracht komme. Das Finanzamt verkenne den Umstand, dass die der vermeintlichen Haftung zugrunde liegende Vorsteuererstattung nicht auf einer eigenmächtigen Geschäftsführung der Mitgesellschafter der XY-GbR beruhe, sondern auf der Handlung des Gesellschafters T als alleinvertretungsberechtigtem Geschäftsführer der A. Zudem stelle sich im Rahmen eines Rückforderungsanspruchs die Frage, gegen wen der Anspruch gerichtet sei, wenn die Vorsteuervergütung an einen Dritten geleistet worden sei. Im Fall der Abtretung eines vermeintlichen oder später weggefallenen Vergütungsanspruchs und Leistung der Steuervergütung an den Abtretungsempfänger sei der Rückforderungsanspruch gegen diesen zu richten. Der Abtretungsempfänger sei in die Rechtsstellung des Abtretenden eingetreten und werde zum Leistungsempfänger des ohne rechtlichen Grund geleisteten Betrags. Dies gelte auch nach der Einführung des § 37 Abs. 2 S. 3 AO unverändert weiter. Indem die Finanzverwaltung den Vorsteuererstattungsanspruch aufgrund des Pachtvertrags in Zweifel ziehe, schaffe sie einen (angeblichen) Rückforderungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO. Auf Grund der dem Finanzamt vorliegenden Abtretungserklärung sei die C in die Rechtsstellung der XY-GbR als Leistungsempfänger eingerückt und werde damit zur Schuldnerin der Rückzahlungsverpflichtung. Zwar bestimme § 37 Abs. 2 Satz 3 AO, dass neben dem Leistungsempfänger im Fall der Abtretung der Abtretende Schuldner des Rückzahlungsanspruches sei. Bei dieser Rechtsnorm handele es sich aber nach einhelliger Meinung lediglich um einen "systematisch deplatzierten Haftungstatbestand" für den Zedenten. Zu diesem Zeitpunkt habe die XY-GbR nicht mehr bestanden.

Der Kläger beantragt,

1. den Haftungsbescheid vom 9. Dezember 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2009, aufzuheben;

2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen;

Der Kläger beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2009 und führt weiter aus, dass die XY-GbR im Jahre 2003 Unternehmerin i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG gewesen sei. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG könne ein Unternehmer die in Rechnung gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden seien, abziehen. Vorsteuerbeträge fielen grundsätzlich in den Besteuerungszeitraum, in dem die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vorlägen. Gemäß Rechnungskopie vom 16. Dezember 2003 habe die A Kosten für Archivlagerung laut Pachtvertrag vom 1. Dezember 2003 (nicht vorliegend) gegenüber der C abgerechnet. Die Einlagerung der Akten müsse somit zwischen dem 1. und 16. Dezember 2003 stattgefunden haben. Der Umsatz sei somit in diesem Zeitraum bewirkt worden. Mit der Ausführung des Umsatzes durch Einlagerung der Akten gemäß Pachtvertrag vom 1. Dezember 2003 und Rechnung vom 16. Dezember 2003 sei der Anspruch auf Vorsteuerabzug grundsätzlich für Dezember 2003 begründet worden. Im Dezember 2003 sei der Kläger noch an der XY-GbR und damit an dem rechtsgeschäftlichen Handeln beteiligt gewesen, das den Versteuerungstatbestand ausgelöst habe. Er hafte somit lediglich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die bis zu seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft begründet gewesen seien. Eine Personengesellschaft bestehe zudem so lange als Unternehmer fort, bis alle gemeinschaftlichen Rechtsbeziehungen unter den Gesellschaftern, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehöre, beseitigt seien. Als Unternehmerin sei die XY-GbR gemäß § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. 18 Abs. 3 Satz 1 UStG verpflichtet gewesen, eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2003 abzugeben. Der Kläger sei demnach auch nach seinem Ausscheiden weiter dafür mitverantwortlich gewesen, dass die XY-GbR ihrer Erklärungspflicht nachkomme. Er habe sich folglich nicht durch rechtzeitiges Ausscheiden aus der XY-GbR von der Erklärungspflicht und der Haftung der daraus resultierenden Steuerfestsetzung befreien können. T habe gemeinsam mit dem Steuerberater der Gesellschaft die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2003 erstellt. Er habe damit für die Gesellschaft, deren Erklärungspflicht für das Jahr 2003 fortbestanden habe, gehandelt und diese Erklärungspflicht im Namen der XY-GbR und damit auch in Namen des Klägers erfüllt. Nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO richteten sich Rückforderungsansprüche nunmehr auch gegen den Abtretenden, dass das Finanzamt also die Ansprüche auf Rückforderung rechtsgrundlos an den Abtretungsempfänger ausgezahlter Steuererstattungen sowohl gegenüber dem Abtretenden als auch gegenüber dem Abtretungsempfänger habe geltend machen können. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) seien gemäß § 218 Abs. 1 AO die Steuerbescheide. Mit Bescheid vom 16. Juni 2008 sei die Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 geändert worden. Der Bescheid richte sich inhaltlich gegen die XY-GbR. Im Steuerfestsetzungsverfahren sei die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen so eng mit seiner Person (hier: XY-GbR) verbunden, dass ein Übergang der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im Wege der Abtretung bzw. Schuldübernahme ausgeschlossen sei. Abtretungsempfänger seien daher nur am Erhebungsverfahren beteiligt und träten insoweit in die Rechtstellung des Abtretenden ein. Die steuerschuldrechtliche Stellung des Steuerpflichtigen (hier: XY-GbR) sei von der Abtretung nicht erfasst. Soweit der Kläger darlege, eine Inhaftungnahme der XY-GbR sei nicht erfolgt, folglich könne er ebenfalls nicht haften und auf die formelle Bescheidlage als Ausgangspunkt jeder Rückforderung verweise, sei anzumerken, dass gegenüber der XY-GbR ein Bescheid für 2003 über Umsatzsteuer erlassen worden sei. Der Bescheid beinhalte ein Leistungsgebot. Die Zahlungsaufforderung vom 16. Juni 2008, den noch zu zahlenden Betrag zu entrichten, sei an die XY-GbR gegangen. Das Ermessen sei entsprechend ausgeübt worden. Eine Inhaftungnahme der XY-GbR sei hier nicht gegeben und folglich auch nicht vorgenommen worden. Soweit der Kläger vortrage, dass der die Rückforderung betreffende Umsatzsteuerbescheid erst am 16. Juni 2008 ergangen und er zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Gesellschafter der Grundstücksgemeinschaft gewesen sei, beträfen die Änderungen das Jahr 2003. In diesem Zeitraum sei Herr X eindeutig mit 10 % an der XY-GbR beteiligt gewesen. Für Fragen der Haftungsinanspruchnahme sei die Beteiligung an der Gesellschaft maßgebend. Es habe sich letztlich das Risiko des Herrn X verwirklicht, sich in Rechtsform einer GbR mit anderen am allgemeinen Geschäftsverkehr beteiligt zu haben. Die einzelnen Gesellschafter müssten die aus der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft entstehenden Steuerschulden gegen sich gelten lassen.

Auf die umfangreichen Ausführungen und auf die vorliegenden Unterlagen wird wegen des weiteren Sachverhaltes Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet. Der angegriffene Haftungsbescheid vom 9. Dezember 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2009, ist rechtswidrig, verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und wird deshalb aufgehoben.

Der Kläger durfte vorliegend nicht für die im geänderten Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 16. Juni 2008 festgesetzte Steuer zzgl. der darauf entfallenden Zinsen zzgl. der darauf entfallenden Säumniszuschläge in Haftung genommen werden.

Die Prüfung der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Haftungsbescheides hat durch das Finanzgericht im Anschluss an die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zweigliedrig zu erfolgen (Urteile des BFH vom 3. Juni 1997 VII R 96/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1998, 4, und vom 4. Oktober 1988 VII R 53/85, BFH/NV 1989, 274, 275). Zunächst ist zu prüfen, ob in der Person, die zur Haftung herangezogen werden soll, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung.

Vorliegend ist aber kein Haftungstatbestand für die hier streitige Haftung erfüllt. Insbesondere liegend die Voraussetzungen der vom Beklagten angewendeten Haftungsgrundlage nach §§ 705, 421, 427 BGB i. V. m. §§ 128, 160 HGB für die hier streitige Vorsteuerrückforderung nicht vor. Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Diese Vorschrift umfasst auch die Haftungsansprüche nach Zivilrecht. Unterliegt eine GbR als solche der Besteuerung, ergibt sich nach neuerer Rechtsprechung des BFH im Anschluss an die geänderte Rechtssprechung des Bundesgerichtshofs (Urteil des BGH vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2001, 1056) die persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR für die Steuerschulden und die steuerlichen Nebenleistungen der Gesellschaft entsprechend § 128 Satz 1 HGB (Urteil des BFH vom 9. Mai 2006 VII R 50/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 600, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 213, 194, Beschluss des BFH vom 28. Januar 2005 III B 91/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 1141). Danach haften die Gesellschafter einer GbR wie die einer OHG für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner persönlich.

Die Voraussetzungen dieser bürgerlich-rechtlichen Haftungsgrundlage, der Regelungen des BGB über die GbR und der des HGB über die OHG, sind nach dem festgestellten Sachverhalt hinsichtlich der in diesem Verfahren streitigen Vorsteuerrückforderung nicht gegeben. Die Gesellschafter einer GbR haften nur für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die bis zu ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft begründet waren, persönlich (§§ 736 Abs. 2 BGB, 160 Abs. 1 Satz 3 HBG, Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Rdn. 35 zu vor § 69 AO). Begründet i. S. d. Nachhaftung eines ausgeschiedenen Gesellschafters nach § 160 Abs. 1 Satz 3 HGB ist eine Verbindlichkeit zwar nicht erst dann, wenn der Anspruch des Gläubigers, hier des Finanzamtes auf Erstattung der streitigen Vorsteuer, entstanden oder gar fällig ist. Maßgeblich ist vielmehr, wann der Rechtsgrund für die Verbindlichkeit gelegt wurde. Eine Verbindlichkeit ist z. B. bereits dann begründet, wenn das Rechtsgeschäft abgeschlossen ist und die einzelne Verbindlichkeit sich ohne Hinzutreten weiterer rechtsgeschäftlicher Akte ergibt (Urteil des Saarländischen Oberlandesgerichts vom 30. April 2007 1 U 148/06 - 40, Deutsches Steuerrecht - DStR - unter Verweis auf das Urteil des BGH vom 12. Dezember 2005 II ZR 283/03, NJW 2006, 765). Auch das Hessische Landesarbeitsgericht (Urteil vom 15. Juli 2002 16 Sa 253/02, zitiert nach Juris) führt unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes aus, dass die Haftung des Gesellschafters nicht mit dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft ende. Vielmehr hafte er für die Verpflichtungen, deren Rechtsgrund noch vor dem Ausscheiden gelegt sei, auch wenn weitere Voraussetzungen ihres Entstehens erst später erfüllt würden, weiter. Nach Auffassung des Landesarbeitsgerichtes Hamburg (Urteil vom 29. Juli 2009 5 Sa 27/09, zitiert nach Juris) haftet der Gesellschafter für Verbindlichkeiten, die nach seinem Ausscheiden begründet worden seien, nicht. Rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten seien aber dann begründet, wenn das Rechtsgeschäft abgeschlossen sei und sich ohne Hinzutreten weiterer rechtsgeschäftlicher Akte die konkrete einzelne Verbindlichkeit ergebe. Sprau in Palandt (Kommentar zum BGB, Rdn. 10 zu § 736 BGB) geht davon aus, dass die Haftung nach Ausscheiden eines Gesellschafter grundsätzlich fortbestehe, soweit im Zeitpunkt des Ausscheides bereits der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt gewesen sei.

Auch der BFH (Urteile des BFH vom 2. Februar 1994 II R 7/91, BStBl II 1995, 300, BFHE 173, 306, und vom 27. Juli 1994 II R 69/91, BFH/NV 1995, 86) hat - allerdings noch zu der früher maßgeblichen Theorie der Doppelverpflichtung - ausgeführt, dass die auf diesem Rechtsgedanken beruhende Haftung des Gesellschafters für Steuerschulden der GbR nicht entgegenstehe, dass der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis aufgrund Gesetzes entstehe (§§ 37, 38 AO), denn der Steueranspruch entstehe als zwingende gesetzliche Folge des (rechtsgeschäftlichen) Handelns der Gesellschafter im Rahmen ihrer Gesellschafterstellung, das den Tatbestand verwirkliche, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe (§ 38 AO). Bei der Grunderwerbsteuer geschehe dies regelmäßig durch den (unbedingten) Abschluss des auf einen Grunderwerb abzielenden obligatorischen Vertrages. Eine Haftung des Gesellschafters für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten komme danach nur in Betracht, wenn das Rechtsgeschäft, also die gemeinsame Tatbestandsverwirklichung als Haftung auslösendes Element, auch im Namen und zu Lasten des in Anspruch genommenen Gesellschafters abgeschlossen worden sei. Die Haftung des Gesellschafters für kraft Gesetzes entstehende Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erfordere dementsprechend eine Mitwirkung des Gesellschafters an der (vertraglichen oder tatsächlichen) Gestaltung, die den Steuertatbestand ausgelöst habe. War der Gesellschafter an rechtsgeschäftlichem Handeln der Gesellschaft, welches steuerliche Folgen nach sich ziehe, beteiligt, hafte er auch der Finanzbehörde gegenüber für die sich hieraus ergebende Steuerschuld. Die Kommentarliteratur geht auf das Problem, wann im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Haftung begründet ist und fortbesteht, nicht umfassend ein. Nach Böker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Rdn. 54 vor § 69 AO, folge aus der gemeinsamen Tatbestandsverwirklichung als haftungsbegründendem Moment, dass nur derjenige als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden könne, der im Zeitpunkt der Begründung der Verbindlichkeit im zivilrechtlichen Sinne Gesellschafter gewesen sei. Dabei komme es allein auf die formale Stellung an. Die Haftung des Gesellschafters für Steuerschulden beruhe darauf, dass er an der (vertraglichen und tatsächlichen) Gestaltung, die den Steueranspruch ausgelöst habe, mitgewirkt habe. Maßgebend sei somit, dass der Gesellschafter in dem Zeitpunkt der GbR angehört habe, in dem der Steuertatbestand verwirklich worden sei. Rüsken in Klein, Kommentar zur AO, Rdn. 166 zu § 69 AO, führt aus, dass unerlässliches Erfordernis für die Verwirklichung des zivilrechtlichen Haftungstatbestandes sei, dass der Haftungsschuldner im Zeitpunkt der Begründung der Verbindlichkeit im zivilrechtlichen Sinne Gesellschafter der GbR gewesen sei (ob er es bei Inanspruchnahme noch sei bzw. die Gesellschaft noch fortbestehe, sei hingegen ohne Belang). Stets komme es allein auf die formale Stellung des potenziell Haftenden als Gesellschafter an. Bei Steuerschuldentstehung aufgrund mehrerer Teilakte sei entscheidend, ob der Gesellschafter an dem Teilakt beteiligt gewesen sei, der die Schuld zum Entstehen bringe, nicht bloß für sie den Grund lege.

Auch der hier entscheidende Senat ist der Auffassung, dass der ausgeschiedene Gesellschafter grundsätzlich für die Verbindlichkeit hafte, die in der Zeit seiner rein formalen Gesellschafterstellung ihren Rechtsgrund haben. Rechtlich begründet in diesem Sinne sind alle gesellschaftlichen Verbindlichkeiten, deren Tatbestandsmerkmale im Wesentlichen erfüllt sind und für deren Entstehen keine weiteren, vom rechtsgeschäftlichen Willen getragenen Handlungen oder Willensäußerungen mehr notwendig sind. Während seiner rein formalen Beteiligung haftet der Gesellschafter unabhängig davon, ob er an der Erfüllung der tatbestandsbegründenden Merkmale wissentlich und willentlich beteiligt war. Er hat für die im Namen der bzw. für die GbR getätigten Rechtshandlungen anderer Gesellschafter aufgrund seiner formalen Gesellschafterstellung verschuldens- und willensunabhängig einzustehen. Nach Auffassung des Senats gilt diese aber dann nicht, wenn nach dem rechtswirksamen Ausscheiden eines Gesellschafters von den verbleibenden Gesellschaftern für die Gesellschaft oder im Namen der Gesellschaft rechtsbegründende oder rechtsgestaltende Willenerklärungen abgegeben oder Handlungen ausführt werden, die nachträglich eine Verbindlichkeit neu begründen, für die eine Haftung in Betracht kommt. Dies gilt auch dann, wenn die Verbindlichkeit im Zusammenhang mit Veranlagungszeiträumen steht, in denen der ausgeschiedene Gesellschafter noch beteiligt war.

Gemessen an diesen Grundsätzen waren die wesentlichen rechtlichen Gründe für die der Haftung zu Grunde liegende Verbindlichkeit, also für den Vorsteuerrückforderungsanspruch des Beklagten gegen die GbR, während der Beteiligungszeit des Klägers an der GbR noch nicht gelegt worden. Grundsätzlich steht den Gesellschaftern, wenn keine besonderen Geschäftführungsregelungen getroffen wurden, die Geschäftsführung und die Vertretung der GbR gemeinschaftlich zu (§§ 709, 714 BGB). Sie haben somit auch die steuerlichen Pflichten, z. B. die Steuererklärungspflichten, gemeinschaftlich zu erfüllen. Scheiden, wie im Streitfall, bis auf einen Gesellschafter alle Gesellschafter aus der GbR aus, und übernimmt der verbleibende Gesellschafter das Vermögen der Gesellschaft (mit Aktiven und Passiven) ohne Liquidation, so tritt das Erlöschen der Gesellschaft durch Vollbeendigung sofort ein; denn das Gesellschaftsvermögen ist durch Anwachsung in einem Akt Alleinvermögen des übernehmenden Gesellschafters geworden (Urteile des BFH vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293, und 17. Dezember 1992 V R 135/89, BFH/NV 1994, 354). Die Anwachsung ist eine Form der Gesamtrechtsnachfolge. Der Gesamtrechtsnachfolger, hier der T, kann die Ansprüche und muss die Verpflichtungen, die aus der Unternehmertätigkeit des Rechtsvorgängers, der GbR, abgeleitet werden, verfahrensrechtlich abwickeln. Verwaltungsakte können nicht länger wirksam an die nicht mehr bestehende Personengesellschaft oder ihre ehemaligen ausgeschiedenen Gesellschafter gerichtet werden, sondern nur an den Gesamtrechtsnachfolger. Den verbleibenden Gesellschafter treffen auch die Erklärungspflichten für die GbR und zwar auch für die Zeiträume, in denen die GbR noch als Personengesellschaft existiert hat und unternehmerisch tätig war. Die ausgeschiedenen Gesellschafter haben steuerrechtlich grundsätzlich keine Einflussmöglichkeiten mehr darauf, ob der verbleibende Gesellschafter die (umsatz)steuerlichen und abgabenrechtlichen (Erklärungs)Pflichten ordnungsgemäß erfüllt. Grundsätzlich können gegenüber den ausgeschiedenen Gesellschaftern aber trotzdem Haftungsverpflichtungen für die Abgaben entstehen, deren rechtliche und tatsächliche Grundlagen noch in der Beteiligungszeit gelegt wurden, auch wenn diese Haftung auf einer nach ihrem Ausscheiden erfolgten Schlechterfüllung der Erklärungs- oder Zahlungspflichten des verbleibenden Gesellschafters für die vergangenen Zeiträume beruht. Dies gilt regelmäßig für die Umsatzsteuern, deren steuerbegründende Tatbestände in den Zeiten der Beteiligung der ausgeschiedenen Gesellschafter an der GbR erfüllt wurden und die somit in diesen Zeiträumen entstanden sind (§ 13 UStG). Sind die Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Umsatzsteuer erfüllt, kann sich der Gesellschafter der (Unternehmer)GbR nicht durch Ausscheiden aus der GbR der Haftung entziehen.

Anders liegt nach Auffassung des Senats der Fall bei nach Ausscheiden eines Gesellschafters vom verbleibenden Gesellschafter zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuer für Besteuerungszeiträume, in denen die Beteiligung noch bestand. Die Haftung erfolgt hier für einen Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO. Nach dieser Vorschrift hat, wenn eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden ist, derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Bei dem Recht auf Abzug der gezahlten Vorsteuer handelt es sich um einen Vergütungsanspruch i. S. dieser Norm. Nach § 38 AO entstehen zwar die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, also auch der Rückforderungsanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, im Falle der Rückforderung eines zu Unrecht ausgezahlten Vorsteueranspruchs also in dem Zeitpunkt, in dem die Vorsteuer ausgezahlt oder von der Umsatzsteuer abgezogen wurde.

Wie oben bereits ausgeführt wurde, ist für die Haftung des ausgeschiedenen Gesellschafters nicht maßgeblich, dass die Steuer oder der Anspruch, für den er Haftung haften soll, in der Zeit seiner Beteiligung bereits entstanden war, sondern, dass diese Verbindlichkeiten ihren Rechtsgrund in der Zeit seiner Beteiligung haben. Im Streitfall waren die wesentlichen Rechtsgründe für die der Haftung des Klägers zu Grunde liegenden Ansprüche aber im Zeitraum seiner Beteiligung noch nicht gelegt. Der Rückforderungsanspruch wurde erst durch die unrichtige Ausübung des Vorsteuerabzugs durch den Rechtsnachfolger der XY-GbR nach Ausscheiden des Klägers begründet. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern von seiner Steuer abziehen. Der Vorsteuerabzug ist also ein Recht, das der Steuerpflichtige ausüben kann, wenn die maßgeblichen Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen. Es entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Unternehmer eine steuerpflichtige Eingangsleistung für sein Unternehmen bezieht. Diesen Zeitpunkt hält der Beklagte für den hier streitigen Vorsteuerrückforderungsanspruch für entscheidend, wenn er auf die Rechnung vom 16. Dezember 2003 und den Pachtvertrag vom 1. Dezember 2003 als vorsteuer- und auch als haftungsbegründendes Merkmal abstellt. Der Senat hat schon Zweifel, ob dieses Vertragsverhältnis zwischen der A und der C überhaupt wirksam oder überhaupt zustande gekommen ist. Es ist weder der zugrunde liegende Vertrag vorhanden noch ist ein Originalrechnung vorgelegt worden noch sind Leistungen aus diesem Rechtsverhältnis festgestellt worden noch sind Zahlungen auf die in Rechnung gestellten Leistungen geflossen noch gibt es irgendwelche Anhaltspunkte außerhalb der Kopie der Rechnung der C vom 16. Dezember 2003, dass eine steuerpflichtige Leistung für die A im Jahr 2003 erbracht wurde. Der Kläger selbst hat die hier streitigen Vorsteuerbeträge auch weder selbst steuerwirksam geltend gemacht noch hat er die Geltendmachung aus seiner Rechtsstellung als Gesellschafter bzw. als ehemalige Gesellschafter mitzuverantworten. Während seiner Beteiligung wurden diese Vorsteuern, wie sich aus dem Verfahrensablauf im Zusammenhang mit der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2003 ergibt, nicht als Vorsteuer in Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgezogen, sondern erstmalig nach dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft in der vom Rechtsnachfolger T abgegebenen Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2003. Laut den Feststellungen der Betriebsprüfung sollen diese Geschäftsvorgänge auch nachgebucht worden sein.

Letztlich kann die Klärung dieser Frage dahinstehen. Denn der entstandene Anspruch auf Vorsteuerabzug muss zusätzlich auch ausgeübt werden. Der Steuerpflichtige "kann" die Vorsteuerbeträge abziehen. Das Vorsteuerabzugsrecht steht in seinem Entschließungsermessen. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Auch der Europäische Gerichtshof (EuGH - z. B. im Urteil vom 29. April 2004 C - 152/02, BFH/NV Beilage, 2004, 229) und die Kommentierung von Wagner (in Sölch/Ringleb, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Rdn. 60 ff und 336 ff zu § 15 UStG) differenzieren zwischen der Entstehung und der Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts, auch wenn es dabei in erster Linie um den maßgeblichen Zeitpunkt der Ausübung geht, der vom Besitz der Rechnung abhänge. Diese Differenzierung zeigt aber, dass maßgebliche Voraussetzung für die Auszahlung des Vorsteuerbetrages und damit auch der Rückforderung nach § 37 Abs. 2 AO erst die Ausübung des Abzugs durch den Erklärungsberechtigten und -pflichtigen ist. Die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts erfolgt nach §§ 16 Abs. 2 Satz 1, 18 Abs. 1 - 3 UStG durch Einreichung von Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. Umsatzsteuerjahreserklärungen, in denen die Vorsteuer von der Umsatzsteuer abgezogen wird. Durch die Unterschrift bestätigt der Erklärungspflichtige, hier der T als Rechtsnachfolger der XY-GbR, dass die gesetzlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorliegen und auch der entsprechende Nachweis möglich ist, insbesondere, dass er die notwendige Originalrechnung in Besitz hat. Erst die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechtes als letzter vom Willen des Steuerpflichtigen getragener Rechtsakt stellt den entscheidenden "Rechtsgrund" für die Festsetzung, Auszahlung oder Verrechnung der Vorsteuer dar. Eine durch eine nicht von den umsatzsteuerlichen Bestimmungen getragene Ausübung erfolgte Auszahlung stellt wiederum den entscheidenden Rechtsgrund für die spätere Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung, für die Rückforderung der Vorsteuer nach § 37 Abs. 2 AO und damit für die Haftung dar. Erst durch die Ausübung bekundet der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt verbindlich, dass er aus einem Rechtsverhältnis, hier wohl einer Geschäftsbesorgungsleistung der C, die umsatzsteuerlichen Vorteile ziehen will. Bis zu diesem Zeitpunkt besteht zwar der Anspruch auf Abzug der Vorsteuer aus der Eingangsleistung, ohne dass dieser jedoch umsatzsteuerrechtliche Wirkungen entfaltet hat.

Der vorliegend streitige Vorsteuerabzug wurde jedoch erst nach Ausscheiden der beiden Gesellschafter X (Kläger) und Y durch notariellen Vertrag vom 14. Februar 2004 mit Wirkung zum selben Tag mit Einreichung der nach Auffassung des Finanzamtes unrichtigen Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2003 vom 1. März 2004 durch T am 4. März 2004 ausgeübt. Im Zeitraum der Beteiligung dieser beiden Gesellschafter an der XY-GbR wurde die hier streitige Vorsteuer aus der Rechnung der C in den entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldungen gerade nicht geltend gemacht. Die ausgeschiedenen Gesellschafter hatten ab ihrem Ausscheiden aber keinen Einfluss mehr darauf, dass T die Pflichten ordnungsgemäß und den steuerrechtlichen Regelungen entsprechend erfüllt. Damit fehlt der für eine Haftung nach den Regelungen der GbR bereits vor Ausscheiden des Klägers aus der XY-GbR begründete Rechtsgrund.

Da auch keine anderen Haftungsgrundlagen ersichtlich sind, war die Klage erfolgreich. Der Haftungsbescheid war aufzuheben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO)

Fundstellen
DStRE 2011, 1093