FG Sachsen-Anhalt - Urteil vom 15.07.2009
3 K 378/09
Normen:
AO § 237 Abs. 4; AO § 234 Abs. 2; AO § 227; AO § 5; FGO § 102 S. 1; UStG 1999 § 14 Abs. 2 S. 2; UStG 1999 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; UStG 1999 § 15 Abs. 2; UStG 1999 § 17 Abs. 1 S. 3;

Keine sachliche Unbilligkeit der Festsetzung von Aussetzungszinsen gegenüber dem Rechnungsempfänger bei nachträglicher Versagung des Vorsteuerabzugs, Aussetzung der Vollziehung der dadurch entstandenen Vorsteuerrückforderungen bzw. Umsatzsteuernachforderungen gegenüber dem Rechnungsempfänger bis zum Ergehen eines BFH-Urteils und nachträglicher Rechnungsberichtigung zu Lasten der Klägerin

FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 15.07.2009 - Aktenzeichen 3 K 378/09

DRsp Nr. 2009/24424

Keine sachliche Unbilligkeit der Festsetzung von Aussetzungszinsen gegenüber dem Rechnungsempfänger bei nachträglicher Versagung des Vorsteuerabzugs, Aussetzung der Vollziehung der dadurch entstandenen Vorsteuerrückforderungen bzw. Umsatzsteuernachforderungen gegenüber dem Rechnungsempfänger bis zum Ergehen eines BFH-Urteils und nachträglicher Rechnungsberichtigung zu Lasten der Klägerin

1. Hat die Klägerin den Vorsteuerabzug für ihr im Zusammenhang mit "sale-and-lease-back"-Geschäften fälschlicherweise in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Anspruch genommen, hat das Finanzamt den Vorsteuerabzug später gegenüber der Klägerin in geänderten Umsatzsteuerbescheiden rückgängig gemacht sowie die Vollziehung der nachgeforderten Steuerbeträge bis zum Ergehen eines bestimmten BFH-Urteils ausgesetzt und wurden nach Ergehen dieses - im Ergebnis für die Klägerin ungünstigen -Urteils die Rechnungen berichtigt und der Klägerin vom Rechnungsaussteller die zuvor unberechtigt in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge erstattet, so ist die Erhebung von Aussetzungszinsen hinsichtlich der nachgeforderten Steuerbeträge nicht i. S. v. § 237 Abs. 4 i. V. m. § 234 Abs. 2 AO sachlich unbillig. 2. Der durch die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuernachforderungsbescheide entstandene Liquiditätsvorteil kann nicht mit Liquiditätsnachteilen aufgrund rechtsgrundloser Zahlung der ausgewiesenen Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller saldiert werden. Der dem Finanzamt durch die Aussetzung der Vollziehung entstandene Zinsnachteil wird auch nicht durch die Abführung der Umsatzsteuer durch den Rechnungsaussteller ausgeglichen. 3. Beim gegenüber § 227 AO vorrangigen Erlass von Aussetzungszinsen gemäß § 237 Abs. 4 i. V. m. § 234 Abs. 2 AO gilt der gleiche Billigkeitsmaßstab wie für den Erlass nach § 227 AO. Abzustellen ist ausschließlich auf das konkrete Steuerschuldverhältnis (hier: zwischen der Klägerin als Rechnungsempfängerin und dem für sie zuständigen Finanzamt), ohne Berücksichtigung anderer Steuerschuldverhältnisse (hier: zwischen Rechnungsaussteller und dem für ihn zuständigen Finanzamt). Für den etwaigen Erlass von Aussetzungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt es nicht auf eine fiktive Berechnung der Liquidität, sondern entscheidend darauf an, ob der Steuerschuldner aufgrund der erst späteren Steuerzahlung Liquiditätsvorteile gehabt hat, weil er von der Zahlung der geschuldeten Steuer vorerst aufgrund der Aussetzung der Vollziehung "freigestellt" gewesen ist.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Normenkette:

AO § 237 Abs. 4; AO § 234 Abs. 2; AO § 227; AO § 5; FGO § 102 S. 1; UStG 1999 § 14 Abs. 2 S. 2; UStG 1999 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; UStG 1999 § 15 Abs. 2; UStG 1999 § 17 Abs. 1 S. 3;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über den Erlass von Aussetzungszinsen zur Umsatzsteuer für 2000, 2001, 2002, 2003 und 2004.

Nachdem die Einspruchsverfahren gegen die Umsatzsteuerbescheide für die genannten Besteuerungszeiträume bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Verfahren V R 22/03 geruht und der Beklagte deren Vollziehung ausgesetzt hatte, setzte er mit Bescheid vom 30. November 2006 die Aussetzungszinsen zur Umsatzsteuer wie folgt fest:

Aussetzungszinsen zur Umsatzsteuer für

2000

7.335,- EUR

2001

9.198,- EUR

2002

13.500,- EUR

2003

6.702,- EUR

2004

1.567,- EUR

Die Klägerin legte hiergegen keine Einsprüche ein.

Mit Bescheiden vom 27. August 2008 lehnte der Beklagte die Anträge auf Erlass der Aussetzungszinsen, die die Klägerin u.a. auf TZ 70.2.3 AEAO zu § 233 a hatte stützten wollen, ab. Er führte aus, Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen habe, rechtfertigten keine Billigkeitsmaßnahme. Sinn und Zweck der Verzinsung sei nicht nur die Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen auf Seiten des Steuerpflichtigen, sondern auch der Ausgleich von Liquiditätsnachteilen auf Seiten des Steuergläubigers. Selbst wenn der Steuerpflichtigen tatsächlich keine Zinsvorteile erwachsen seien, sei es unerheblich, wenn der Steuergläubiger die späte Steuerfestsetzung zu vertreten habe. Dass gemäß § 237 AO i.V.m. § 234 Abs. 2 auf Aussetzungszinsen verzichtet werden könne, könne er nicht nachvollziehen, da in § 234 Abs. 2 AO der Verzicht auf Stundungszinsen geregelt sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Ablehnungsbescheide Bezug genommen.

Die dagegen gerichteten Einsprüche gingen beim Beklagten am 02. September 2008 ein. Die Klägerin führte aus, die Aussetzung der Vollziehung habe ihr keinen Liquiditätsvorteil verschafft.

Zinsvorteile habe ausschließlich das Finanzamt K. genossen, während Zinsnachteile ausschließlich dem Finanzamt H. erwachsen seien. Denn das Finanzamt K. habe die umsatzsteuerliche Behandlung der sale-and-leaseback-Geschäfte durch die Klägerin und ihren Geschäftspartner bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren V R 22/03 für zutreffend erachtet. Dem System der Umsatzsteuer nach müsse der Lieferant die in seiner Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen, während der der Abnehmer denselben Betrag als Vorsteuer erstattet erhalte. Auf diese Weise würden Liquiditätsvorteile beim Lieferanten und Liquiditätsnachteile beim Abnehmer vermieden. Dasselbe gelte für die Finanzämter, die die Geschäftspartner umsatzsteuerlich führten. Im Streitfall sei durch die ungleiche Behandlung desselben Sachverhalts durch die Finanzämter dem Fiskus ein doppelter Liquiditätsvorteil entstanden, da das den Abnehmer führende Finanzamt die Vorsteuer zurückerhalten habe, während das den Lieferanten führende Finanzamt die abgeführte Umsatzsteuer zurückbehalten habe. Zugleich sie die Klägerin doppelt benachteiligt gewesen, da sie die ausgewiesene Umsatzsteuer gezahlt, jedoch nicht als Vorsteuer habe abziehen können. Zweck des § 237 AO sei es nicht, den Zinsnachteil des einen und den Zinsvorteil des anderen Steuergläubigers über den Weg der Bestrafung des Steuerpflichtigen auszugleichen, sondern den Vorteil des Steuerschuldners und den Nachteil des Steuergläubigers.

Unter dem 10. März 2009 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, strittig sei, ob Aussetzungszinsen nach § 227 AO zu erlassen seien, wobei im Streitfall jedoch § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO anzuwenden seien. Da sich weder aus dem Vortrag der Klägerin noch aus den Verwaltungsvorgängen Anhaltspunkte für einen etwaigen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen ergäben, sei lediglich ein solcher aus sachlichen Billigkeitsgründen zu prüfen, der freilich nicht in Betracht komme. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme setze voraus, dass die Einziehung der Zinsen im Einzelfall insbesondere angesichts des vom Gesetzgeber mit ihrer Erhebung verfolgten Zwecks nicht zu rechtfertigen sei, da sie seinen Wertungen zuwiderlaufe. Durch einen Billigkeitserlass solle einem ungewollten Überhang gesetzlicher Tatbestände entgegengewirkt werden. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestands bewusst in Kauf genommen habe, rechtfertigten hingegen eine sachliche Billigkeitsmaßnahme nicht. Als sachlicher Billigkeitsgrund reiche nicht bereits der Umstand aus, dass der Steuerpflichtige auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung keinen Einfluss gehabt habe oder deren Verzögerung vom Finanzamt zu vertreten sei. Die Verzinsung solle mögliche Zinsvorteile des Schuldners bzw. Zinsnachteile des Gläubigers ausgleichen, ohne dass es auf deren konkrete Berechnung ankomme. Durch die Verzinsung sollten nicht nur Liquiditätsvorteile auf Seiten des Steuerpflichtigen abgeschöpft, sondern auch Liquiditätsnachteile des Steuergläubigers ausgeglichen werden. Die Klägerin beachte nicht, dass die von ihr behauptete Aufrechnungslage nur bei gegenseitigen Forderungen bestehe. Sie und der Beklagte seien vom Finanzamt K. und dessen Steuerpflichtigem zu unterscheiden. Es fehle an einer Gegenseitigkeit von Zinsvor- und -nachteil und damit an einer Aufrechnungslage. Inhaber der von der Klägerin angenommenen, einem Zinsvorteil des Finanzamts K. entsprechenden, Aktivforderung sei der leistende Rechnungsaussteller, während Inhaber der dem Zinsnachteil des Beklagten entsprechenden Passivforderung eben jener sei. Schuldner der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer sei der mit dem Rechnungsaussteller identische leistende Unternehmer. Eine Ausnahme von jenem Grundsatz des § 13 a UStG mache lediglich § 13 b UStG, der im Streitfall nicht einschlägig sei. Der Rechnungsaussteller sei verpflichtet gewesen, die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer an das Finanzamt K. abzuführen. Zinsvorteile, die das Finanzamt K. gegenüber dem Rechnungsaussteller gezogen habe, stünden jenem als leistenden Unternehmer, nicht aber der Klägerin zu. Die Klägerin habe die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zu unrecht als Vorsteuer abgezogen, woraus dem Beklagten ein der Klägerin zuzurechnender Zinsnachteil entstanden sei. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs und der Entstehung der Umsatzsteuer seien getrennt zu betrachten und nicht deckungsgleich. Zinsnachteile des Rechnungsausstellers seien bei der Verzinsung der Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin unbeachtlich. Zudem habe die Klägerin gegen die Festsetzungen der Aussetzungszinsen keinen Einspruch eingelegt. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen Bezug genommen.

Die Klage ging beim Gericht am 25. März 2009 ein. Die Klägerin führt aus, die Rückabwicklung der von ihr getätigten "sale-and-leaseback"-Geschäfte sei zunächst daran gescheitert, dass das Finanzamt K. entgegen den Feststellungen des Betriebsprüfers wie auch der Auffassung des Beklagten und der OFD M. jene nicht für umsatzsteuerlich irrelevant gehalten habe. Nach Ergehen des BFH-Urteils vom 09. Juni 2006 im Verfahren V R 22/03 seien die ihr erteilten Rechnungen berichtigt, die unzutreffend an das Finanzamt K. gezahlte Umsatzsteuer zurückerstattet und ihr überwiesen worden. Sie habe nicht zu vertreten, dass es dazu, obwohl vom Betriebsprüfer vorgegeben, erst mit Verzögerung gekommen sei. Die von ihr durch die Einsprüche gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide angestrengten Einspruchsverfahren hätten ausschließlich aufgrund der Uneinigkeit zwischen den Finanzbehörden in K. und M. beruht. Auch die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide sei auf eben jene Uneinigkeit zurückzuführen. Sie habe während der Aussetzung der Vollziehung weder einen Zins- noch einen Liquiditätsvorteil genossen. Der Streit zwischen den Finanzbehörden könne nicht auf ihrem Rücken ausgetragen werden. Das Finanzamt K. habe zu Unrecht einen Zinsvorteil genossen, der zu einem Zinsnachteil des Beklagten geführt habe. Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf deren Schriftsätze Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 27. August 2008 und die zu diesen ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 10. März 2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Aussetzungszinsen zur Umsatzsteuer für 2000 in Höhe von 7.335,- EUR, zur Umsatzsteuer für 2001 in Höhe von 9.198,- EUR, zur Umsatzsteuer für 2002 in Höhe von 13.500,- EUR, zur Umsatzsteuer für 2003 in Höhe von 6.702,- EUR und zur Umsatzsteuer für 2004 in Höhe von 1.567,- EUR zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidungen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 Satz 1 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Die Nachprüfung einer Erlassablehnung ist deshalb darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

II. Sachliche Billigkeitsgründe i.S.d. § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO, die hier allein in Betracht kommen und auf die die Klägerin ihren Antrag auf vollständigen Erlass bzw. auf Neubescheidung ihres Erlassantrags stützt, liegen nicht vor. Es fehlt an einer die Klägerin treffenden unbilligen Härte.

1. Nach § 237 Abs. 4 AO i.V.m. § 234 Abs. 2 AO kann auf Aussetzungszinsen ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

2. Eine sachliche Härte liegt nicht vor. § 237 Abs. 4 AO i.V.m. § 234 Abs. 2 AO eröffnet die Möglichkeit, über die Grenzen der Rechtsfortbildung hinaus atypische Sachverhalte durch Fortschreibung der im Gesetz enthaltenen Wertungen zu berücksichtigten und damit Unzulänglichkeiten des generalisierenden Gesetzgebers auszugleichen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO, 108. Lfg., Oktober 2005, § 227, RZ 4 und 18, m.w.N.). Den Erlass von Aussetzungszinsen regeln § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO, die § 227 vorgehen (Loose in Tipke/Kruse, AO, 105. Lfg., Oktober 2007, § 227, RZ 5). Es gilt jedoch ein einheitlicher Billigkeitsmaßstab (Loose in Tipke/Kruse, AO, 105. Lfg., Oktober 2005, § 234, RZ 12).

a) Abzustellen ist ausschließlich auf das konkrete Steuerschuldverhältnis (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753). Für den etwaigen Erlass von Aussetzungsszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt es nicht auf eine fiktive Berechnung der Liquidität, sondern entscheidend darauf an, ob der Steuerschuldner aufgrund der erst späteren Steuerzahlung Liquiditätsvorteile gehabt hat, weil er von der Zahlung der geschuldeten Steuer vorerst aufgrund der Aussetzung der Vollziehung "freigestellt" gewesen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753).

b) § 237 Abs. 4 AO bezweckt i.V.m. § 234 Abs. 2 AO, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern von den einzelnen Steuerpflichtigen unterschiedlich lang nach ihrer Festsetzung beglichen werden. Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen aus dem verspäteten Ausgleich eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis aufgrund gewährter Aussetzung der Vollziehung typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der Verzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 82/05, BFH/NV 2006, 1433).

c) Unbeachtlich ist auch, ob auf Seiten des Steuergläubigers Zinsnachteile entstanden sind, die durch Aussetzungszinsen auszugleichen wären (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434; vgl. BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 82/05, BFH/NV 2006, 1433).

d) § 237 Abs. 4 AO sieht i.V.m. § 234 Abs. 2 AO die Berücksichtigung eines fiktiven Sachverhalts nicht vor. Für die Frage, ob ein Liquiditätsvorteil eingetreten ist, ist nicht etwa die Liquidität des Steuerpflichtigen aufgrund seines "vorschriftswidrigen" Verhaltens mit der fiktiven Liquidität zu vergleichen, die er besessen hätte, wenn er sich "vorschriftsmäßig" verhalten hätte (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220, und vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434). Dass der Steuerpflichtige die ihm in Rechnung gestellte und von ihm unzutreffend als Vorsteuer abgezogene Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller gezahlt hat, beseitigt den Liquiditätsvorteil nicht. Denn § 237 Abs. 4 AO stellt i.V.m. § 234 Abs. 2 AO allein auf das Steuerschuldverhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Finanzamt ab (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220). Der durch die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids entstandene Liquiditätsvorteil kann nicht mit Liquiditätsnachteilen aufgrund rechtsgrundloser Zahlung der ausgewiesenen Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller saldiert werden. Der dem Finanzamt durch die Aussetzung der Vollziehung entstandene Zinsnachteil wird nicht durch die Abführung der Umsatzsteuer durch den Rechnungsaussteller ausgeglichen (vgl. FG Bremen Urteil vom 01. Oktober 2003 2 K 648/02, EFG 2004, 21). Aussetzungsszinsen sind nicht etwa deshalb wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, weil sich die nachträglich festgesetzte Umsatzsteuer und die von den Leistungsempfängern abziehbaren Vorsteuerbeträge per Saldo ausgleichen (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000, 1178). Deshalb ist unerheblich, ob sich Vorteil und Nachteil der verspäteten Festsetzung beim Fiskus per Saldo wegen des Zusammenhangs von Umsatzsteuer und abziehbarer Vorsteuer möglicherweise ausgleichen (vgl. BFH-Beschluss vom 02. November 2006 V B 24/05, BFH/NV 2007, 208, m.w.N.). Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer zieht nicht etwa einen Grundsatz der Neutralität der Besteuerungszeiträume oder gar der (Aussetzungs)Zinsen zur Umsatzsteuer nach sich. Nur zinsspezifische Gründe können den Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 06. April 2005 V B 60/04, BFH/NV 2005, 1976).

e) Der von der Klägerin erlangte Liquiditätsvorteil liegt darin, dass sie die festgesetzte Steuer über den Zeitraum der Aussetzung der Vollziehung hinweg nicht hat entrichten müssen, so dass ihr in Höhe des Unterschiedsbetrags nicht gerechtfertigte Liquidität zumindest insofern zur Verfügung stand, als sie diese andernfalls anderweitig unter Belastung der ihr eingeräumten Kreditlinien hätte beschaffen müssen. Es mag sein, dass die Klägerin an den Unternehmer, von dem sie meinte, er habe an sie geleistet, auch insoweit gezahlt hat, als er ihr einen ungerechtfertigten Umsatzsteuerbetrag in Rechnung gestellt hat. Hierdurch mag sie gegenüber dem Rechnungsaussteller einen Liquiditätsverlust erlitten haben. Dieser Liquiditätsnachteil ist der Klägerin aber ggf. nicht durch gesetzliche oder Verwaltungsregelungen entstanden.

g) Es kann dahinstehen, ob die Klägerin mit einem ihr eventuell vom Leasinggeber abgetretenen Anspruch (z.B. gegenüber dem Finanzamt K. auf Zinsen zur Umsatzsteuer) gegenüber dem Beklagten hätte aufrechnen können. Denn es ist bereits eine solche Aufrechnungserklärung nicht ersichtlich.

3. Es ist deshalb letztlich ohne Belang, dass der Beklagte in den Einspruchsentscheidungen seine Ausführungen um den Hinweis ergänzt hat, die Klägerin habe gegen die Zinsbescheide keine Einsprüche eingelegt. Dasselbe gilt hinsichtlich des Hinweises auf § 13 b UStG wie auch der Bezugnahme auf § 13 a UStG, dem die Angabe der betroffenen Besteuerungszeiträume fehlt. Auch die Bezugnahme auf die unterschiedlichen Zeitpunkte der Steuerfestsetzungen, die hinsichtlich der Aussetzungszinsen irrelevant sind, ist unschädlich.

III. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.