FG Sachsen - Urteil vom 10.04.2019
5 K 1472/17
Normen:
UStG § 12 Abs. 2 Nr. 8a Abs. 1;

Konkurrentenklage gegen Anwendung des ermäßigten Steuersatzes wegen Gemeinnützigkeit

FG Sachsen, Urteil vom 10.04.2019 - Aktenzeichen 5 K 1472/17

DRsp Nr. 2022/7500

Konkurrentenklage gegen Anwendung des ermäßigten Steuersatzes wegen Gemeinnützigkeit

Tenor

1.

Die Klage wird abgewiesen.

2.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Beigeladenen.

3.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten durch den Beigeladenen für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Normenkette:

UStG § 12 Abs. 2 Nr. 8a Abs. 1;

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich in der Form einer Konkurrentenklage gegen die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die durch das X. im Y. erbrachten Leistungen.

Die Klägerin ist eine gewerblich tätige GbR, deren Unternehmensgegenstand im Wesentlichen der Handel mit Waren und die Erbringung von Dienstleistungen ____________ ist. Sie vertreibt ihre Produkte über das Internet und auf anderen Vertriebswegen (Messen etc.). Die Umsätze der Klägerin unterliegen dem allgemeinen Steuersatz.

Der Beigeladene ist ein eingetragener gemeinnütziger Verein, der Mitglied im __________., im _____________, _____________, und der _____________ ist.

In § 3 der Satzung des Beigeladenen ("Gemeinnützigkeit") ist u.a Folgendes geregelt: "Der Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne des Abschnitts 'Steuerbegünstigte Zwecke' der Abgabenordnung. Der Verband vertritt als Selbsthilfeorganisation die Interessen von Menschen, die ___________ sind oder _____________ der Beratung und Unterstützung bedürfen. Ausgerichtet auf die vorstehend genannten Personen sind die Zwecke des Verbands: die Erhaltung und Verbesserung der sozialen Stellung der Betroffenen ... sowie die Erhaltung und Verbesserung ihrer medizinischen Versorgung. Ordentliches Mitglied des Beigeladenen kann jeder __________ und von _________ bedrohte Mensch werden, welcher seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Sachsen hat.

Gem. § 13 der Satzung unterhält der Verband die in § 13 Abs. 3 der Satzung genannten Einrichtungen, darunter das X. , welches ___________ und von ____________ bedrohte Menschen sowie deren Angehörige zu Hilfsmitteln berät, die spezielle Aufbereitung von Informationen für diesen Personenkreis vornimmt, die Entwicklung, Produktion und Adaption von Hilfsmitteln fördert sowie Hilfsmittel aller Art für __________ Menschen bereitstellt. Das X. vertreibt seine Produkte über ein Ladengeschäft in W. sowie über das Internet. Die Umsätze des Beigeladenen aus dem X. werden von dem Beklagten gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8a Abs. 1 UStG mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert. Die Finanzverwaltung betrachtete das X. nicht als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sondern als Zweckbetrieb im Sinne von § 66 Abs. 1 AO.

Mit seinem X. erzielte der Beigeladene in den Jahren 2002 bis 2012 jährlich Umsätze zwischen _______ Euro und _________ Euro, die ermäßigte Umsatzsteuer lag zwischen _______ Euro und knapp _________ Euro.

Im vorangegangenen Verfahren 5 K 1982/11 machte die Klägerin -ebenso wie in diesem- geltend, die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes lägen beim Beigeladenen nicht vor. Wegen des Hinweises des Gerichtes auf das fehlende Vorverfahren gegen die Bescheide des Y. nahm die Klägerin ihre Klage im Verfahren 5 K 1982/11 zurück.

Am 4. März 2015 legte die Klägerin Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide des Y. für 2002 und 2004 bis 2009 und gegen die Bescheide über die Zustimmung zur Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 bis 2012 vom __________, __________, _________, ________ und __________ ein. Der Beklagte verwarf mit Einspruchsentscheidung vom __________ die Einsprüche als unzulässig.

Die Klägerin trägt vor, die Umsätze des Beigeladenen seien nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern, da das X. über ein nahezu identisches Produktportfolio verfüge, preislich keine nennenswerten Unterschiede bestünden, sie und das X. würden deutschlandweit agieren und innerhalb des identischen Kundenpotentials werben. Der Beigeladene sei - auch wegen des Verkaufs von Waren nicht nur an Vereinsmitglieder - ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und werde in erster Linie zur Erzielung zusätzlicher Einnahmen betrieben. Dieser betreibe - auch ausweislich seines Internetauftritts - ein Einzelhandelsunternehmen. Er stehe mit ihr in unmittelbarem Wettbewerb, so dass die unterschiedliche Behandlung gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen würde. Mildtätigkeit und Gemeinnützigkeit seien nicht tragende Merkmale des Beigeladenen. Ausweislich des Angebots im Internet vertreibe der Beigeladene Waren in den Kategorien ______________. Die Klägerin verkaufe über ihren Internetshop u.a. Waren und Dienstleistungen aus den Produktkategorien _____________. Waren und Dienstleistungspalette der Klägerin und des Beigeladenen seien in weiten Bereichen identisch. So beispielsweise ______________.

Die Klägerin ist zudem der Ansicht, dass die Finanzierung von Hilfsmitteln wie __________ über die Krankenkassen erfolge, die auch Eigentum an den Hilfsmitteln erwerbe, so dass die Leistungen nicht unmittelbar bedürftigen Personen zu Gute komme, sondern lediglich mittelbar. Dies gelte auch für Hilfsmittel im Bereich ____________ wie z.B. __________.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die Umsätze des Y. . aus dem X. unter der Steuernummer ___________ rückwirkend ab dem Jahr 2003 bis zum Jahr 2012 als Umsätze zu behandeln, die dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG unterliegen.

Der Beklagte und der Beigeladene beantragen,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Ansicht, die Klage sei bereits unzulässig, da die Klägerin nicht dargelegt habe, durch die Besteuerung des Beigeladenen in eigenen Rechten verletzt zu sein. Die Darlegung- und Nachweispflicht, dass die Steuerermäßigung zu Unrecht zuerkannt worden sei, trage der Konkurrent, der sich auf den Verstoß des Finanzsamts berufe. Er habe den Beweis zu erbringen, dass tatsächlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliege bzw. ein Zweckbetrieb, der im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 UStG tätig werde. Allein die Berufung auf ein Wettbewerbsverhältnis genüge nicht. Die Klägerin berufe sich zu Unrecht auf zwei zivilrechtliche Urteile bzw. Beschlüsse, da in diesen lediglich festgestellt worden sei, dass ein Wettbewerbsverhältnis im Sinne des § 8 Abs. 3 Nr. 1 UWG vorliege und keine Feststellungen getroffen worden seien, ob ein steuerrechtlich relevantes Wettbewerbsverhältnis bestehe. Auch das Argument der Klägerin, es fehle bei Abrechnungen über die Krankenkasse am Kriterium der Unmittelbarkeit, greife nicht durch. Bei Finanzierungen über die Krankenkasse des Kunden sei das Merkmal der Unmittelbarkeit in § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG trotzdem erfüllt, da das Hilfsmittel dem betroffenen _________ Menschen zugute komme.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, die Gerichtsakte und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 10.04.2019 verwiesen. Die Gerichtsakten des Verfahrens 5 K 1982/11 waren beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

Die Ablehnung des Beklagten, die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre dahingehend zu ändern, zuungunsten des Beigeladenen diesen dem regulären Steuersatz zu unterwerfen, ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Will ein Dritter eine zulässige negative Konkurrentenklage wegen der in seinen Augen nicht zutreffenden Besteuerung eines Steuerpflichtigen erheben, muss er grundsätzlich die gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Steuerbescheide anfechten. Das Vorverfahren, das demgemäß durchgeführt werden muss, hat die Klägerin durchgeführt, infolgedessen der Beklagte die streitigen Bescheide, die gegenüber dem Beigeladenen ergangen sind, nicht aufgehoben und nicht die von der Klägerin erstrebten Umsatzsteuerbescheide erlassen hat.

2. Die Klägerin hat geltend macht, durch die gegenüber dem Beigeladenen erlassenen Umsatzsteuerbescheide beschwert zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO).

a) Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen die der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts dienenden Vorschriften kann - bei Hinzutreten weiterer Umstände - Rechte eines Dritten verletzen. Voraussetzung der Zulässigkeit einer auf einen derartigen Verstoß gestützten Klage ist, dass die Klägerin substantiiert geltend macht, die zu geringe Besteuerung des mit ihr im Wettbewerb stehenden Steuerpflichtigen beeinträchtige ihr Recht auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht (rechtswidrig) zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb.

b) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage nur zulässig, wenn die Klägerin geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des begehrten Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in ihren Rechten verletzt zu sein. Diese die sogenannte Klagebefugnis regelnde Norm verwirklicht für den Bereich der Abgabenangelegenheiten die Rechtsschutzgarantie des Art. 10 Abs. 4 Satz 1 GG und schließt in Übereinstimmung mit ihm die Zulässigkeit von sog. Popular- oder Interessentenklagen aus. Wird ein Steuerpflichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert, werden dadurch in der Regel nur die Rechte der Steuergläubiger verletzt, die von den Behörden der Finanzverwaltung im Interesse der Allgemeinheit wahrzunehmen sind. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis beteiligten Dritten kommt nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern - zumindest auch - dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient, sogenannte "drittschützende" Norm. Es genügt weder eine Verletzung lediglich wirtschaftlicher Interessen noch die Verletzung von Normen, durch die der einzelne Dritte nur aus Gründen des Interesses der Allgemeinheit begünstigt wird, die also reine Reflexwirkungen haben. § 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 2 UStG schließt die Steuervergünstigungen für Leistungen aus, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 3 UStG ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann anzuwenden, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht. Nach der Rechtsprechung des BFH (so BFH, Beschluss vom 18.09.2007 - I R 30/06 -, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126) sind z.B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG in Verbindung mit §§ 64 bis 68 AO drittschützende Normen. Die Vorschriften schließen Steuervergünstigungen wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke insoweit aus, als die Körperschaften wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, die keine Zweckbetriebe gemäß den §§ 65 bis 68 AO sind. Der Ausschluss dient nicht ausschließlich dem Interesse der Allgemeinheit an der Erhöhung des Steueraufkommens. Wie die Vorschrift des § 65 Nr. 3 AO zeigt, dienen die Vorschriften vielmehr dem Schutz der mit den Nichtzweckbetrieben konkurrierenden und steuerlich nicht begünstigten Betriebe (BFH-Urteil vom 15.10.1997, I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, BFH-Beschluss vom 18.09.2007, I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2008, 126; ferner BFH, Urteil vom 29.01.2009 - V R 46/06 -, BFHE nn, BStBl II 2009, 560). Gleiches gilt nach Auffassung des Senats auch hinsichtlich der in § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG in Verbindung mit §§ 65 bis 68 AO getroffenen Regelungen (vgl. insoweit auch FG Münster, Urteil vom 07.12.2010 - 15 K 3614/07 U -, juris). Drittschützend sind die Vorschriften über den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, §§ 65 - 68 AO, da diese dem Schutz bestimmter Dritter, nämlich nicht begünstigter konkurrierender Betriebe, dienen (BFH, Urteil vom 15.10.1997 - I R 10/92 -, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63).

c) Weiterhin stellt die Klagebefugnis im Rahmen der sog. Konkurrentenklage besondere Anforderungen an die Darlegung der konkreten Wettbewerbssituation. Die Darlegungs- und Nachweispflicht, dass die Steuerermäßigung zu Unrecht zuerkannt worden ist, trägt der Konkurrent, der sich auf den Verstoß der Finanzbehörde beruft. Er hat mithin zu behaupten und schlüssig darzulegen, dass tatsächlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt bzw. ein Zweckbetrieb vorliegt, der im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 3 UStG tätig wird. Zwar behauptet im Streitfall die Klägerin lediglich, der X. sei ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und werde in erster Linie zur Erzielung zusätzlicher Einnahmen betrieben. Es fehlt an einer Auseinandersetzungen mit den Tatbestandvoraussetzungen der § 12 Abs. 2 Nr. 8a Sätze 2 und 3 UStG und §§ 65 - 68 AO sowie an substantiierten Nachweisen dafür, warum der Beigeladene diese - im Gegensatz zu der Bewertung durch die Finanzverwaltung - nicht erfüllen sollte. Andererseits darf die Frage nach der Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO auch nicht überdehnt werden. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu gering besteuert, kann dies zu einer Verletzung von Rechten der Mitbewerber führen. Die Klägerin macht geltend, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die wirtschaftliche Tätigkeit des Beigeladenen beeinträchtige ihr Recht auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb. Sie trägt zum einen vor, dass beide in einem Wettbewerb zueinander stehen, da sich ihr Unternehmensgegenstand gleiche und Klägerin und Beigeladener zueinander hinreichend intensiv in einem Wettbewerbsverhältnis stünden. Dieser Konkurrentenstatus setzt voraus, dass die Klägerin auf demselben räumlichen und sachlichen Markt agiert und der dem Konkurrenten gewährte Steuervorteil wettbewerbsrelevant ist. Letztlich kommt es darauf an, ob der begünstigte Konkurrent bei einer aufgrund des Steuervorteils vorgenommenen hypothetischen Preissenkung unter sonst gleichen Umständen Marktanteile gewinnen könnte und somit eine Reaktion seiner Wettbewerber herausfordert (vgl. Englisch, Die negative Konkurrentenklage im Unternehmenssteuerrecht, StuW 2008, S. 43, 47 f).

Die Klägerin befasst sich mit dem Handel von Waren und der Erbringung für Dienstleistungen für __________ Personen und betreibt daher den Internetshop _______ bzw. verkauft Waren auf Messen. Auch der Beigeladene vertreibt Waren und Dienstleistungen für _________ Personen über ein Ladengeschäft und über einen Internetshop __________ bzw. _____________. Die angebotenen Produkte und Hilfsmittel zeigen etliche Überschneidungen im Warenangebot, selbst wenn das Angebot der Klägerin im Bereich ___________ für ____________ über das Angebot des Beigeladenen hinaus geht und insgesamt umfassender ist als das des Beigeladenen. Die Klägerin vertreibt _____________. Ca. 2/3 des Umsatzes der Klägerin basiert auf _________, 1/3 auf dem Verkauf von __________. Der Umsatz des Beigeladenen über das X. , der keine ________ vertreibt, resultiert maßgeblich aus Hilfsmitteln, die v.a. den Bereichen ____________ zuzuordnen sind.

Beide - die Klägerin und der Beigeladene - agieren damit zumindest teilweise auf demselben sachlichen Markt, da dieser von der Nachfrageseite aus zu bestimmen ist und es darauf ankommt, ob die Unternehmen aus Sicht potentieller Kunden bzw. Verbraucher funktional austauschbare Güter anbieten (vgl. Englisch, StuW 2008 a.a.O.). Sie agieren zumindest teilweise auch auf demselben räumlichen Markt, da beide über einen Internetshop verfügen - die Klägerin lediglich über einen solchen Shop - und ihre Produkte damit mindestens deutschlandweit vertreiben. Zudem sind Klägerin und Beigeladener auf Messen und Informationsveranstaltungen unterwegs und vertreiben ihre Produkte auf derartigen Messen und Veranstaltungen.

An die Vergleichbarkeit des Angebots dürfen keine zu hohen Anforderungen gestellt werden, um das Wettbewerbskriterium nicht auszuhöhlen. Nach Auffassung des Senat genügt eine im Rahmen der mündlichen Verhandlung dargelegte Angebotsüberschneidung von rund einem Drittel, da der Beigeladene ausführte, ___________, die bei der Klägerin einen Umsatz von zwei Dritteln ausmachen, nicht zu verkaufen. In jedem Falle gibt es bei den sog. __________ bzw. __________ eine Überschneidung und Vergleichbarkeit, die bei der Klägerin das verbleibende Umsatzdrittel betrifft. Mit dem BFH ist zu verlangen, dass die mit der behaupteten gesetzeswidrigen Nicht- oder zu geringen Besteuerung für den Konkurrenten verbundenen Vorteile wettbewerbsrelevant sind (BFH-Urteil vom 15.10.1997, I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 sowie BFH-Urteil vom 05.10.2006 - VII R 24/03 -, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243). Die angebotenen Güter müssen deshalb in umso höherem Maße substituierbar sein, je geringer ihre Preisrelation durch die unterschiedliche Besteuerung bei einer Weitergabe des Steuervorteils im Preis beeinflusst sein würde. Dies gilt unzweifelhaft für indirekte Güterverbrauchsteuern, aber auch für die direkten Ertragsteuern. Im Streitfall hat ein vom Senat vorgenommener Preisvergleich das Ergebnis erbracht, dass der Beigeladene identische Geräte, die von beiden vertrieben werden, zum selben Preis wie die Klägerin anbietet (so z.B. _________ und _________ für je ________ Euro und __________, ______ und ___________ für ______ Euro/Preisvergleich vom 31.01.2019, Bl. 210 d.A.). Der Beigeladene nutzt seinen Preisvorteil im Preiswettbewerb, allerdings ist die Relevanz des Steuervorteils selbst dann gegeben, wenn der Konkurrent den Preisvorteil tatsächlich nicht im Preiswettbewerb nutzt, sondern wegen des Steuervorteils eine höhere Nachsteuer-Rendite erwirtschaftet oder zumindest erwirtschaften kann.

Zudem besteht in Zweifelsfällen mit Blick auf den vom Gesetzgeber angestrebten effektiven Schutz eines unverfälschten Wettbewerbs eine Vermutung für die Wettbewerbsrelevanz einer Nicht- oder Fehlanwendung einer drittschützenden Steuervorschrift. Die Darlegungen der Klägerin genügen daher zur Begründung der Klagebefugnis.

3. a) Die Klage hat allerdings keinen Erfolg, da die Einnahmen des Beigeladenen aus der Betreibung des X. dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin unterliegen diese Umsätze dem ermäßigten Steuersatz der USt. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht.

b) Der Beigeladene ist ein Verband, der als Selbsthilfeorganisation die Interessen von Menschen, die ________ oder __________ sind oder ________________ der Beratung und Unterstützung bedürfen, vertritt. Ausgerichtet auf die vorstehend genannten Personen sind die Zwecke des Verbands u.a. die Erhaltung und Verbesserung der sozialen Stellung der Betroffenen sowie die Erhaltung und Verbesserung ihrer medizinischen Versorgung. Er verfolgt unmittelbar und ausschließlich gemeinnützige Zwecke. Zwar begründet die Betreibung des X. und der Verkauf von Hilfsmitteln für den o.g. Personenkreis gegen Entgelt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO, d. h. eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist jedoch Zweckbetrieb.

c) Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 AO). Neben dieser allgemeinen Definition des Zweckbetriebs sind bestimmte Einrichtungen durch gesetzliche Sonderregelungen als Zweckbetriebe anerkannt, so u.?a. Einrichtungen der Wohlfahrtspflege gem. § 66 AO sowie einzelne Zweckbetriebe nach § 68 AO.

aa) Der Beigeladene unterhält mit dem von ihm betriebenen X. einen Zweckbetrieb in Form einer Einrichtung zur Durchführung der ______________ gem. § 68 Nr. 4 AO, da der Beigeladene die Hilfsmittel veräußert, um die Versorgung von ______ und _______ Menschen zu erhalten und zu verbessern. Das X. wurde eingerichtet, um die auch in der Satzung verankerte Aufgabe des Beigeladenen wahrzunehmen, so berät der Beigeladene mit seinem X. ______, ____________ und __________ Menschen sowie deren Angehörige zu Hilfsmitteln, nimmt die spezielle Aufbereitung von Informationen für diesen Personenkreis vor, fördert die Entwicklung, Produktion und Adaption von Hilfsmitteln und stellt Hilfsmittel aller Art für ______ und _______ Menschen bereit. Wie der Beigeladene in der mündlichen Verhandlung kundtat, besteht seine Tätigkeit in erster Linie darin, sog. ___________ zu beraten, denen die Beratung durch das X. von Ärzten oder anderen Anlaufstellen empfohlen wurde. So werden _________, die mit einer neuen Lebenssituation konfrontiert sind, hinsichtlich Anträgen, Hilfsmitteln und Lebensführung im Alltag beraten. Den Betroffenen werden Hilfsmittel und deren Gebrauch unentgeltlich vorgestellt. Es werden auch Kurse für die Nutzung von Gebrauchsgegenständen wie z.B. _________ angeboten. Der Schwerpunkt liegt nach Auffassung des Senats nicht im Verkauf, sondern in der Beratung des bedürftigen Personenkreises. Dies erfolgt durch die sog. Hilfsmittelberater des X. , wobei von fünf Angestellten des X. vier stark _______ oder _______ sind.

Zwar handelt es sich bei dem X. nicht um eine Einrichtung, die im Rahmen einer Werkstatt - welche insbesondere als Einrichtung für _________ und damit als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 AO anerkannt ist - betrieben wird, so dass nicht allein von Belang ist, ob das X. ________ oder __________ Menschen beschäftigt. In diesem Zusammenhang ist auch das Gebot der engen Auslegung des Anwendungsbereichs des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG zu beachten. Dieses beruht auf dem Grundsatz, dass Vorschriften, die die Anwendung des Regelsteuersatzes einschränken, Ausnahmevorschriften und als solche restriktiv auszulegen sind (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.?2012 V?R?14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630; vom 24.?09.?2014 V?R?11/14, BFH/NV 2015, 528). Allerdings und auf den Streitfall bezogen bedeutet dies trotzdem, dass die Erbringung von Dienstleistungen an ________ und _________ Menschen selbst gemessen an europarechtlichen Regelungen und insbesondere an Art. 98 Abs. 2 und 3 i. V. m. Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL eine hiernach begünstigte Leistung für wohltätige Zwecke oder im Bereich der sozialen Sicherheit darstellt und damit selbst bei enger Auslegung des Anwendungsbereichs des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG diesem unterfällt. Begünstigt sind in Anwendung von Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL Leistungen gegenüber den Behinderten (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.09.2014 V R 11/14, BFH/NV 2015, 528), so dass auch die Leistungen des Beigeladenen gegenüber __________ und _________ Menschen bei richtlinienkonformer Anwendung begünstigt sind. Durch die vom Beigeladenen erbrachten Leistungen hat dieser nach Auffassung des Senats die in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten satzungsgemäßen Zwecke verwirklicht (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 Alt. 2 UStG). __________ erfasst - wie vom Beigeladenen dargestellt - nicht nur die Beratung der ______ und __________ Menschen, sondern ebenfalls (vgl. auch § 5 Nr. 12 der Satzung des Beigeladenen) die Information und Aufklärung der Öffentlichkeit über Probleme und Belange ________ und _________ Menschen, die der Beigeladene u.a. dergestalt wahrnimmt, dass er im Rahmen von Projektwochen oder im Ethikunterricht an Schulen Schüler durch Mitarbeiter des X. über das Leben _________ und _____________ Menschen und den daraus resultierenden Einschränkungen informiert. Weiterer Teil der Arbeit und "Informationspolitik" des Beigeladenen ist die Schulung von Angehörigen von sog. Heil- und Sozialberufen. So veranstaltet der Beigeladene, wie er in der mündlichen Verhandlung dargetan hat, auch Schulungen für Sozialpädagogen und Ernährungsberater. Der Beigeladene erklärte, das X. sei - auch wegen der umfangreichen Beratungsleistungen, die unentgeltlich durchgeführt werden - nicht tragfähig und lediglich ca. 30 % der Einnahmen des Beigeladenen resultierten aus dem X. .

bb) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne der §§ 53 bis 68 AO verfolgen. Entgegen der Ansicht der Klägerin erbringt der Beigeladene auch Leistungen unmittelbar gegenüber _________ oder ________ Personen, selbst wenn in bestimmten Fällen eine Abrechnung des Beigeladenen mit den Krankenkassen direkt erfolgt. Eine Unmittelbarkeit scheitert nicht daran, dass der ________ oder _________ (versicherte) Kunde sich zur Verschaffung der benötigten Hilfsmittel eines Dritten wie einer Krankenkasse oder eines Sozialversicherungsträgers bedient, die statt seiner die Kosten "übernimmt", was wiederum nur Ausfluss des jeweiligen Versicherungsverhältnisses ist. Dass der Beigeladene nicht ausschließlich an seine Mitglieder veräußert, ist für die Entscheidung ohne Belang, da allein wegen des Warenangebots des X. davon ausgegangen werden muss, dass nur _________ und _________ Personen zum Kundenkreis des X. gehören, selbst wenn - was nicht relevant ist - in bestimmten Fällen Nicht-_______ Hilfsmittel z.B. für Angehörige erwerben. Bei den vom Beigeladenen angebotenen Waren handelt es sich ausschließlich um Mittel, die das Leben von _________ und __________ Menschen erleichtern und ihnen Teilhabe am Leben in der Gemeinschaft und damit soziale Teilhabe ermöglichen oder sichern sollen, so dass es ausgeschlossen erscheint, dass das X. Leistungen erbringt, die nicht allein Fürsorge für _________ Menschen darstellen (§ 68 Nr. 4 AO).

cc) Neben den Voraussetzungen des § 66 AO als Spezialvorschrift, der der allgemeinen Regelung des § 65 AO vorgeht, unterhielt der Beigeladene mit seinem X. jedoch zumindest einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO. Für die Annahme eines Zweckbetriebes müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO gegeben sein (vgl. BFH-Urteile vom 18.03.2004 V R 101/01, BStBl II 2004, 798 m.w.N.; vom 13.06.2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Beigeladenen dient in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Beigeladenen zu verwirklichen.

Der Beigeladene verfolgt unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne des Abschnitts 'Steuerbegünstigte Zwecke' (§§ 52 und 53) der Abgabenordnung. Der Verband vertritt als Selbsthilfeorganisation die Interessen von Menschen, die _______ oder _________ sind oder ___________ der Beratung und Unterstützung bedürfen. Ausgerichtet auf die vorstehend genannten Personen sind seine Zwecke die Erhaltung und Verbesserung der sozialen Stellung der Betroffenen sowie die Erhaltung und Verbesserung ihrer medizinischen Versorgung. Damit unterfällt er nach seinem Satzungszweck den Regelungen in § 52 (Gemeinnützigkeit) und § 53 AO (Mildtätigkeit). Ausweislich der mündlichen Verhandlung und den Auskünften des Beigeladenen liegt der Schwerpunkt der angebotenen Dienstleistungen und Produkte im Bereich _____________.

Auch die Voraussetzung des § 65 Nr. 2 AO ist in Anbetracht der engen Zweckvorgabe in der Satzung des Beigeladenen, der den Vereinszweck auf die o.g. Maßnahmen beschränkt - neben der Interessenvertretung von Menschen, die ________ oder __________ sind -, erfüllt. Der Senat sieht sich insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH, wonach die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO erfüllt sind, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 49/08, BStBl II 2011, 398 m.w.N.). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Beigeladenen zielte auf die selbstlose Unterstützung der in seiner Satzung genannten hilfsbedürftigen Personen ab. Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Beigeladenen ist es auch notwendig, die vorgehaltenen Hilfsmittel nicht nur vorzustellen und zu beraten, sondern zur tatsächlichen Hilfe und Unterstützung der hilfsbedürftigen Personen diesen die Chance zu geben, diese soggleich käuflich zu erwerben.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Beigeladenen tritt gemäß § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nur insoweit in Wettbewerb, als zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu Lasten steuerpflichtiger Unternehmen gestört werden soll. Sie regelt den abwägenden Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 des GG gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar im Sinne von § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrecht eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2010 I R 2/08, BStBl II 2010, 1006 m.w.N.).

Ein Wettbewerb im Sinne der Vorschrift ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und der nicht begünstigte Betriebe demselben Kundenkreis im selben Einzugsgebiet vergleichbare Leistungen anbieten oder anbieten könnten. Räumlich gesehen haben Klägerin und Beigeladener im Streitfall dasselbe Einzugsgebiet, da beide deutschlandweit Umsätze erzielen, die auf der Präsenz im Internet und den Verkäufen auf Messen basieren. Bei dem Beigeladenen kommt die Präsenz durch sein Ladengeschäft hinzu. Der Beigeladene veräußert nur sog. __________, keine darüber hinausgehenden Gegenstände, Medien, Produkte oder sonstiges. Selbst _________, die das wirtschaftliche Standbein der Klägerin darstellen und zwei Drittel ihres Umsatzes ausmachen, veräußert der Beigeladene nicht. Daraus ergibt sich eine ähnliche Produktpalette, zumindest was die sog. _________ anbelangt (s.o.).

Der danach gegebene Wettbewerb war zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Satzungszwecks jedoch unvermeidbar. Bei der Entscheidung über die Unvermeidbarkeit des Wettbewerbes bedarf es einer Abwägung zwischen dem Allgemeininteresse an dem nicht durch steuerliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Allgemeininteresse an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks (BFH-Urteile vom 24.04.1995 I R 35/93, BStBl II 1995, 767; vom 17.02.2010 I R 2/08, BStBl II 2010, 1006). Bei dieser Abwägung ist zu bedenken, dass § 65 Nr. 3 AO Wohlfahrtsverluste aus Wettbewerbsbeeinträchtigungen nur in Kauf nimmt, wenn dies aus Gründen der Erfüllung gemeinwohldienlicher Zwecke unvermeidbar ist. Ist die von der Körperschaft verfolgte Mehrung des Gemeinwohls auch ohne steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (BFH, Urteil vom 15.12.1993 - X R 115/91 -, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314).

Ausgehend von diesen vom Senat geteilten und allgemein anerkannten Kriterien für die Abwägung zwischen den Allgemeininteressen und der Wettbewerbsneutralität begründet die Verfolgung des Ziels, die Lebenssituation von ________ und _________ Menschen nachhaltig zu verbessern, einen Vorrang der steuerbegünstigten Zwecke vor dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität. Der Beigeladene hat dargestellt, dass der Arbeitszeitanteil der Hilfsmittelberater für Beratung - insbesondere auch die von _________ - sowie die Schulung von beruflich damit befassten Personen wie _______________ bei ca. 60 % liegt. Daneben erfolgt Aufklärung der Bevölkerung und Öffentlichkeitsarbeit. Diese Beratung, Förderung, Unterstützung, Einflussnahme, Aufklärung und Mitwirkung liegt im allgemeinen Interesse und ist nach Ansicht des Senats aus Gründen der Erfüllung gemeinwohldienlicher Zwecke wie der Förderung bedürftiger Personen unvermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt auch dann zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (BFH-Urteile vom 17. 02. 2010 - I R 2/08, BStBl II 2010, 1006). Ob der Beigeladene mit dem X. einen Zweckbetrieb unterhält, hängt demnach davon ab, ob private Unternehmen gegenüber __________ oder __________ Personen vergleichbare Leistungen zu ähnlichen Bedingungen erbringen können. Wird der von dem Beigeladenen geförderte Personenkreis in gleicher Weise auch durch steuerpflichtige Unternehmen betreut und gefördert oder wäre dies zu ähnlichen Bedingungen möglich, bedarf es keiner Steuerermäßigung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Beigeladenen, so dass der Wettbewerbsneutralität der Vorzug zu geben wäre. Der Beigeladene führt nach eigenem Bekunden intensive Beratungen von v.a. _________ durch, sein primärer Zweck ist die Beratung, allein Nebenzweck ist der Verkauf der __________. Die Beratung erfolgt vor Ort im Ladengeschäft bzw. den Räumen des X. . Die Klägerin verfügt über kein Ladengeschäft, sondern veräußert ihre Produkte über das Internet. Schon allein deswegen kann ihre Beratung nicht derart umfassend sein wie die des Beigeladenen, zumal sie - wie dargestellt - ihr Hauptaugenmerk auch nicht auf __________, sondern auf _________ legt und sich insbesondere in diesem Segment spezialisiert hat. Die Beratung und der Verkauf von Hilfsmitteln für _________ ist notwendiges Mittel zum Erreichen des ideellen Zwecks des Beigeladenen, nämlich die Beratung zu und Bereitstellung von Hilfsmitteln, um _________ und __________ Menschen die Teilnahme am allgemeinen Leben zu erleichtern. Auch fördert dies den satzungsmäßigen Zweck der Entwicklung, Produktion und Adaption von Hilfsmitteln, da (Weiter-)Entwicklung von Hilfsmitteln nur bei entsprechendem Verkauf und Rückmeldung von Käufern erfolgen kann. Der Beigeladene hat sich zudem auf eine Marktteilnahme beschränkt, die zur Erreichung seines satzungsgemäßen steuerbegünstigten Zwecks erforderlich war; er zielte mit seinem Verkauf keineswegs auf eine Ausweitung seiner Geschäftstätigkeit. Daher kann nicht angenommen werden, dass der von der Beigeladenen betreute Personenkreis in gleicher Weise auch durch steuerpflichtige Unternehmen betreut, gefördert, beraten und unterstützt werden könnte, so dass in der speziellen Konstellation des Streitfalls die Wettbewerbsneutralität in den Hintergrund tritt.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da der Beigeladene das Gerichtsverfahren durch umfangreichen Vortrag gefördert und durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen hat, entspricht es der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen der Klägerin aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO). Dem beantragten Ausspruch zur Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war zu entsprechen (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), da der Beklagte den Beigeladenen zum Vorverfahren hinzugezogen hatte (§ 360 Abs. 3 AO).