FG Saarland - Beschluss vom 26.07.2001
1 V 154/01
Normen:
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 ;

Leistung; Pre-Opening-Zahlungen; Einrichtungszuschüsse

FG Saarland, Beschluss vom 26.07.2001 - Aktenzeichen 1 V 154/01

DRsp Nr. 2001/16355

Leistung; Pre-Opening-Zahlungen; Einrichtungszuschüsse

Es erscheint zweifelhaft, ob Zahlungen, die ein Vermieter an seinen Mieter als Ersatz für Zeiten tätigt, in denen dem Mieter wegen der Herrichtung des Objektes keine Einnahmen zufließen und hohe Aufwendungen für die Herstellung der Betriebsbereitschaft entstehen ("Pre-Opening-Zahlungen", Einrichtungszuschüsse u.a.m.) umsatzsteuerbar sind und zwar unabhängig davon, ob diese Vereinbarung im Mietvertrag selbst oder in einem davon getrennten, eigenen Vertrag getroffen wird.

Normenkette:

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 ;

Entscheidungsgründe:

I.

Der Antragsteller, ein eingetragener Verein, gehört zu einem Unternehmensverbund, der Altenwohn- und - pflegeheime betreibt. Zu diesem Zweck mietet er von fremden Dritten - in der Regel von Investitions- und Beteiligungsgesellschaften - die entsprechenden Räumlichkeiten längerfristig (in aller Regel für 25 Jahre) an und vermietet sie an eine seiner zahlreichen Betreibergesellschaften, an denen er (unmittelbar oder mittelbar) beteiligt ist. Zu dem Unternehmensverbund gehört auch der DWW, der ebenfalls eine Vielzahl von Tochtergesellschaften hält.

Die Vermieter haben dem Antragsteller als Mieter vor Mietbeginn sog. "Pre-Opening-Kosten" und "Einrichtungskostenzuschüsse" zu zahlen (z.B. für das Objekt in L 3.000.000 DM "Pre-Opening-Kosten" und 4.000.000 DM "Einrichtungskostenzuschüsse", vgl. Bl. 36 ff, 41). Der Antragsteller verpflichtet sich im Gegenzug zur Durchführung von sog. "Pre-Opening Maßnahmen" (Einholen von Genehmigungen, Werbemaßnahmen u.a.) und zur Beschaffung einer zum Betrieb eines Seniorenheims erforderlichen Erstausstattung (Küche, mobile Pflegeausstattung und sonstiges Inventar). Die entsprechenden Vereinbarungen werden in der Regel in gesonderten Verträgen getroffen, die zeitgleich mit den jeweiligen Mietverträgen geschlossen werden. Bisweilen finden sich die fraglichen Vereinbarungen auch in den jeweiligen Mietverträgen selbst.

Die Weitervermietung an die Betreibergesellschaften erfolgt zu einem einheitlichen Mietzins. Die Miete umfasst die Immobilie und die beweglichen Wirtschaftsgüter, die zum Betrieb des Heimes erforderlich sind.

In dem Unternehmensverbund werden zur Zeit noch schwebende Außenprüfungen durchgeführt. Die Prüfer vertreten zu einzelnen Fragen die folgenden Auffassungen:

- Eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen dem Antragsteller und dem DWW besteht mangels finanzieller Eingliederung auf der Ebene der beiden Vereine nicht. Es handelt sich um zwei Organkreise mit dem Antragsteller und mit DWW als Organträger.

- Einen Teil der einheitlichen Mietzahlungen, die der Antragsteller erhält, ist der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern zuzuordnen. Als Aufteilungsmaßstab ist von den Gesamtkosten der Immobilie einerseits und denen der Betriebsvorrichtungen andererseits auszugehen und ferner der Werteverzehr und die kalkulatorischen Zinsen (6 v.H.) auf das Eigenkapital zu berücksichtigen. Hiernach entfällt auf die Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter ein Anteil von durchschnittlich 17,5 v.H. Die durchschnittliche Nutzungsdauer beträgt zehn Jahre, weil in den Leasingverträgen, die der Antragsteller bezüglich der beweglichen Wirtschaftsgüter geschlossen hat, im Mittel eine Grundmietzeit von 54 Monaten und eine Nutzungsdauer von 60 Monaten zu Grunde gelegt wird.

- Bei den "Pre-Opening" Vergütungen und bei den "Einrichtungskostenzuschüssen" handelt es sich um gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare und mangels Befreiungstatbestand auch umsatzsteuerpflichtige Leistungen.

Noch während der Außenprüfung hat der Antragsgegner unter Zugrundelegung der Auffassung der Außenprüfung u.a. für 1996 am 3. Januar 2001 einen geänderten, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheid erlassen. Hiergegen erhob der Antragsteller mit Schreiben am 29. Januar 2001 Einspruch, über den noch nicht entschieden ist. Gleichzeitig wurde die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides beantragt.

Der Antragsgegner hat den Antrag am 5. Februar 2001 zunächst als unbegründet zurückgewiesen (Bl. 4 f RbhA). Am 25. April 2001 entsprach er dem Antrag schließlich in Höhe eines Teilbetrages von 97.885 DM (Bl. 20 f der Rechtsbehelfsakte). Ein dementsprechend geänderter Umsatzsteuerbescheid für 1996, der ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und der eine Umsatzsteuer i.H.v. 3.145.285 DM - davon noch zu zahlen 1.255.061,42 DM - festsetzt, ging am 27. April bzw. am 14. Mai 2001 zur Post (Bl. 17 USt 96).

Am 11. Juni 2001 beantragte der Antragsteller beim Finanzgericht sinngemäß (Bl. 1, 7),

die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 1996 vom 27. April 2001 bis einen Monat nach Ergehen der Einspruchentscheidung auszusetzen bzw. aufzuheben, soweit der noch zu zahlende Betrag eine Umsatzsteuer i.H.v. 383.845,39 DM übersteigt.

Im Einzelnen macht der Antragsteller geltend:

- Organschaft

Der Antragsgegner habe nicht die Konsequenzen aus seiner Änderung des Organkreises gezogen, obwohl ihm die Umsätze der einzelnen Gesellschaften vorgelegen hätten. Hiernach würdeneine Umsatzsteuerschuld i.H.v. 430.174,15 DM und Umsatzsteuer im Abzugsverfahren i.H.v. 390.733,85 DM auf den Organkreis der DWW entfallen (Bl. 3).

- Steuerpflichtige Vermietungsumsätze

Nur soweit die Vermietung der Antragstellerin bewegliche Wirtschaftsgüter enthalte, sei sie umsatzsteuerpflichtig. Die diesbezügliche Aufteilungsschätzung des Antragsgegner sei weder zutreffend noch sachgerecht.

Der Mietanteil der mobilen Wirtschaftsgüter könne mit max. 8 v.H. der Gesamtmiete angesetzt werden. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Verbands bayerischer Bezirke vom 22. September 1999, in dem festgelegt sei, dass max. 8 v.H. von 12.500 DM bei vollstationärer Einrichtung als Investitionskostenanteil für sonstige Anlagegüter eingesetzt werden dürften. Diese Berechnungsmethode des Antragstellers dürfe vom Antragsgegner nicht ohne weiteres durch eine andere ersetzt werden (Bl. 4 f.).

- Pre-Opening-Erlöse

Bei den sogenannten "Pre-Opening-Zahlungen" der Vermieter solle der Mietausfall, der dem Antragsteller als Zwischenmieter in der Anlaufphase entstehe, ausgeglichen werden. Die "Pre-Opening-Vereinbarung" könne keinesfalls losgelöst vom Mietvertrag gesehen werden (Bl. 5 f.).

- Einrichtungskostenzuschüsse

Auch bei den "Einrichtungskostenzuschüssen" handele es sich um nicht umsatzsteuerbare Zuschüsse, da die Zuwendung nicht an bestimmte Leistungen des Antragstellers anknüpfe. Der Antragsteller liefere auch keine Einrichtung an den Zuschussgeber. Es bestehe lediglich ein Wegnahmerecht nach § 547 a Abs. 1 BGB (Bl. 6f.).

Der Antragsgegner beantragt (Bl. 56),

den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

Zu den einzelnen Punkten wendet er Folgendes ein:

- Organschaft

Zu Recht werde von zwei umsatzsteuerlichen Organkreisen ausgegangen (Bl. 60 f.).

- Steuerpflichtige Vermietungsumsätze

Für die Aufteilung des einheitlichen Mietzinses auf die beweglichen und die unbeweglichen Wirtschaftsgüter sei eine Schätzung unter Zugrundelegung der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls durchzuführen (vgl. R 86 Abs. 2 Satz 4 UStR 2000). Bei der Ermittlung der durchschnittlichen Nutzungsdauer der beweglichen Wirtschaftsgüter sei die Betriebsprüfung von den Unterlagen des Antragstellers ausgegangen (Bl. 61).

- Pre-Opening-Erlöse

Mit den "Pre-Opening-Zahlungen" lasse sich der im Pflegedienst sehr erfahrene und im besten Ruf stehende Antragsteller seine Bereitschaft vergüten, in ein langjähriges Mietverhältnis mit den Vermietern einzutreten. Diese Leistungsbereitschaft des Antragsteller stelle einen geldwerten Vorteil dar. Neben seiner Leistungsbereitschaft stelle auch die Durchführung der "Pre-Opening-Maßnahmen" durch den Antragsteller, d.h. die Beschaffung aller zum ordentlichen Betrieb des Altenheims erforderlichen behördlichen Genehmigungen, Planung und Organisation eines bedarfsgerechten Betriebsablaufs u.ä. eine Gegenleistung im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Der Mietvertrag und der "Pre-Opening-Vertrag" seien kein einheitliches Vertragswerk (R 29 Abs. 2 UStR 2000). Wäre es der Wille der Beteiligten gewesen, eine Minderung der Miete in der Anfangsphase herbeizuführen, hätten sie dies vertraglich vereinbart. An dieser vertraglichen Gestaltung müssten sich die Parteien festhalten lassen (Bl. 62 f., s. auch FG Rheinland-Pfalz vom 11. August 1998 2 K 2740/97, Bl. 32 ff RbhA - Kläger sei dort der Antragsteller gewesen).

- Einrichtungskostenzuschüsse

Für die Zahlung der "Einrichtungskostenzuschüsse" gelte nichts anderes. Auch sie würden letztlich gezahlt, um den Antragsteller zum Vertragsabschluss zu bewegen. Der Antragsteller verpflichte sich in den entsprechenden Vereinbarungen ferner, die Heime fachgerecht einzurichten. Hierzu wären die Vermieter mangels entsprechender Sachkunde nicht in der Lage gewesen (Bl. 63).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Steuerakten des Antragsgegners Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist gemäß § 69 Abs. 4 FGO zulässig.

Zwar begehrt der Antragsteller die Aussetzung des Bescheides vom 27. April 2001, für den der Antragsgegner einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht abgelehnt hat. Der Bescheid vom 27. April 2001 ersetzt jedoch den Bescheid vom 3. Januar 2001, indem er in Form der Teilstattgabe den gegen diesen Bescheid im Einspruchsverfahren vorgebrachten Bedenken teilweise Rechnung trägt. Für den Bescheid vom 3. Januar 2001 ist eine Ablehnung der beantragten Aussetzung der Vollziehung bezüglich der nach wie vor streitigen Fragen am 5. Februar bzw. 25. April 2001 ergangen. Dies reicht - auch und gerade unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 69 Abs. 4 FGO, der keinen inhaltsleeren Formalismus fördern soll - zur Erfüllung der Anforderungen aus.

Der Antrag ist auch zum überwiegenden Teil begründet.

1. Voraussetzungen der

Vollziehungsaussetzung bzw. -aufhebung

Die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat bisher immer angeschlossen hat, bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH - Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21166, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wiedergutzumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Für das Vorliegen einer unbilligen Härte im vorgenannten Sinne eines nicht wieder gut zu machenden Schadens oder gar einer existenziellen Bedrohung des Antragstellers ist weder etwas konkret vorgetragen (auch nicht mit Schriftsatz vom 24. Juli 2001) noch ansonsten aus den Akten erkennbar.

2. Zweifel an der

Rechtmäßigkeit

Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen in folgenden Punkten Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide:

-

Organschaft

Unter den Beteiligten ist unstreitig, dass nicht ein, sondern zwei umsatzsteuerliche Organkreise (der des Antragstellers und der des DWW) bestehen. Der Antragsteller hat lediglich in Zweifel gezogen, ob der Antragsgegner aus der Existenz dieser beiden Organkreise für seinen Bereich bei der Zuordnung der jeweiligen Umsätze zu den beiden Organkreisen die zutreffenden Konsequenzen gezogen hat. Er hat dies im Einzelnen auf S. 3 seiner Antragsschrift dargelegt. Da der Antragsgegner hierzu nicht Stellung genommen hat, ergeben sich entsprechende Zweifel, so dass die Steuerschuld unter diesem Aspekt i.H.v. 430.174,15 DM (s. S. 3 und 7 der Antragsschrift) auszusetzen ist.

- Steuerpflichtige

Vermietungsumsätze

Die Unterscheidung der steuerpflichtigen von den gemäß §§ 4 Nr. 12a; 9 UStG umsatzsteuerbefreiten Umsätzen, hat - da einheitliche Mietvereinbarungen getroffen werden - im Wege einer Aufteilungsschätzung (§ 162 AO) und damit nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen zu erfolgen.

Der Antragsgegner kann hierbei die Schätzung, die der Antragsteller vorgenommen hat, nicht ohne weiteres durch eine andere, eigene Schätzung ersetzen. Dazu ist er nur berechtigt, wenn dem Antragsteller keine eigene Schätzungsbefugnis zustand (z.B. weil er die exakten Werte hätte ermitteln können und müssen), wenn er die Grenzen einer ordnungsgemäßen Schätzung nicht eingehalten hat oder wenn die Schätzung des Antragsgegners mit einer nennenswert höheren Wahrscheinlichkeit das zutreffendere Ergebnis ausweist als die Schätzung des Antragstellers.

Letzteres ist bei summarischer Prüfung zu bejahen. Die Wahrscheinlichkeitsüberlegungen sind möglichst für die konkreten Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls anzustellen. Dies hat der Antragsteller nicht in ausreichendem Maße getan, als er die Daten zugrunde gelegt hat, die sich aus den allgemeinen Pflegesatzverhandlungen ergeben. Die Obergrenze von 8% (von höchstens 12.500 DM pro Bett), die dem Mietanteil für die mobilen Wirtschaftsgüter entsprechen sollen, stehen in Tz. 2.2.1 der fraglichen Vereinbarung (s. Bl. 30) ausdrücklich unter dem Vorbehalt des anderweitigen Nachweises. Demgegenüber ist die Schätzungsmethode des Antragsgegners, der die jeweiligen Anschaffungskosten (gemindert um AfA) ermittelt hat, zweifelsohne wesentlich objektbezogener und sachnäher. Sie führt damit augenscheinlich auch zu zutreffenderen Schätzungsergebnissen, die sich vorliegend zudem erheblich von denen des Antragstellers unterscheiden. Damit bestehen i.H.v. 1.166.001,64 DM (s. S. 7 der Antragsschrift) keine nennenswerten Zweifel an dem angefochtenen Bescheid.

- Pre-Opening-Erlöse und

Einrichtungskostenzuschüsse

Unter den Beteiligten ist unstreitig, dass beide Arten von Zahlungen wirtschaftlich auf die starke Marktposition des Antragsstellers als potenter Anmieter großer Objekte für lange Zeiträume zurückzuführen ist. Es handelt sich wirtschaftlich gesehen um Mietnachlässe, die aus Liquiditätsgründen für Zeiträume gefordert und gezahlt werden, in denen der Antragsteller das Mietobjekt zwar bereits übernommen hat und Aufwendungen für seine spätere Nutzung als Heimanlage tätigt, ohne jedoch bereits über Einnahmen zu verfügen. Zweifelsfrei sind diese Zahlungen der Vermieter wirtschaftlich nicht von dem Mietverhältnis zu trennen, gleichviel, ob sie auf einer Klausel innerhalb des Mietvertrages (s. Bl. 41) oder auf einem eigenen Vertrag beruhen.

Vor diesem Hintergrund erscheint dem Senat die umsatzsteuerrechtliche Einordnung des Antragsgegners zumindest zweifelhaft. Die Parallele zu den Bauherrenmodellen ist insofern nicht schlüssig, als dort die entsprechenden Leistungen (Mietgarantie u.ä.) jeweils von Dritten erbracht werden. Dies gilt im übrigen auch für die Fallkonstellation, über die das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 11. August 1998 2 K 2740/97 zu entscheiden hatte. Eine Parallele erscheint insofern eher zu den sogenannten Bauträgermodellen angebracht, wo es ebenfalls um die Beurteilung umsatzsteuerlicher Leistungen - jedoch im Verhältnis zweier Vertragspartner - geht und wo wirtschaftlich untrennbar zusammenhängende Leistungen trotz mehrerer Verträge zusammengefasst werden (s. z.B. BFH vom 25. Juli 1979 II R 105/77, BStBl. II 1980, 11).

Es ist ein wesentlicher Unterschied, ob an einem Leistungsverhältnis nur zwei oder aber mehrere Personen beteiligt sind. So kann beispielsweise der Eigentümer, der sein Haus selbst verkauft, keine Maklergebühr verlangen. Ebenso kann ein potenter Mieter, dessen Person als Vertragspartner schon für sich gesehen eine hinreichende Sicherheit für die ordnungsgemäße Durchführung des Mietverhältnisses bietet, nicht eine davon unselbständige Mietgarantie aussprechen; er kann lediglich (eben weil er als zuverlässiger Vertragspartner erscheint) entsprechend günstigere Mietkonditionen - in welcher Form auch immer - vereinbaren.

Dem entspricht auch die Behandlung von Baukostenzuschüssen des Mieters, die nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s. z.B. Urteil vom 19. Mai 1988 V R 102/83, BStBl. II 1988, 848) als vorausgezahltes Vermietungsentgelt zu behandeln sind. Die im anhängigen Verfahren in Rede stehenden Zahlungen basieren auf der umgekehrten Interessensituation: nicht der Mieter ist an einem bestimmten Objekt interessiert, sondern der Vermieter an einem bestimmten Mieter und leistet deshalb Sonderzahlungen. Entsprechend der vorgenannten Rechtsprechung liegt es nahe, diese Zahlungen als vorweggenommene Mietnachlässe zu verstehen.

Dies alles ist im Hauptsacheverfahren eingehend zu prüfen, führt aber im Aussetzungsverfahren zweifellos zu entsprechenden Zweifeln, so dass bei der Aussetzung weitere (643.525,25 + 521.739,00=) 1.165.264,25 DM zu berücksichtigen sind (s. S. 7 der Antragsschrift).

3. Gesamtbetrag der Aussetzung bzw.

Aufhebung der Vollziehung

Unter Zugrundelegung der Ausführungen zu Nr. 2 bestehen folglich gegen die Umsatzsteuerfestsetzung i.H.v. 3.145.285 DM rechtliche Zweifel in Höhe eines Teilbetrages von (430.174,15 + 1.165.264,25 =) 1.595.438,40 DM. In dieser Höhe ist der streitige Umsatzsteuerbescheid grundsätzlich von der Vollziehung auszusetzen. In Höhe von (3.145.285 - 1.595.438,40 =) 1.549.846,60 DM ist er sofort vollziehbar. Da der Bescheid jedoch bereits i.H.v. 1.890.223,58 DM vollzogen ist, ist in Höhe von 1.255.061,42 DM die Vollziehung auszusetzen und in Höhe von (1.890.223,58 - 1.549.846,60 =) 340.376,98 DM die Vollziehung aufzuheben.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, wonach die Kosten des Verfahrens bei teilweisem Obsiegen unter den Beteiligten verhältnismäßig zu teilen sind. Da der Aussetzungsantrag sich auf einen Gesamtbetrag i.H.v. 2.761.440 DM erstreckt hat (davon auszusetzen: 1.595.438,40 DM), waren die Verfahrenskosten dem Antragsgegner zu 6/10 und dem Antragsteller zu 4/10 aufzuerlegen.

Die Entscheidung ergeht endgültig nach § 128 Abs. 3 FGO. Eine Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht. Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.