FG Sachsen-Anhalt - Urteil vom 21.12.2009
3 K 744/99
Normen:
UStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 3; UStG 1991 § 10 Abs. 1; UStG 1991 § 10 Abs. 4;
Fundstellen:
DStRE 2011, 366

Leistungen an Gesellschafter; Entgelt unterhalb der Selbstkosten; keine Kürzung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage um Zuschüsse der öffentlichen Hand und nicht mit Vorsteuer behaftete Kosten

FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 21.12.2009 - Aktenzeichen 3 K 744/99

DRsp Nr. 2010/23151

Leistungen an Gesellschafter; Entgelt unterhalb der Selbstkosten; keine Kürzung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage um Zuschüsse der öffentlichen Hand und nicht mit Vorsteuer behaftete Kosten

Anders als beim Verwendungseigenverbrauch sind bei der Umsatzbesteuerung von Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft gegen ein unter den Selbstkosten liegendes Entgelt an ihre Gesellschafter erbracht hat, die nicht mit Vorsteuer behafteten Kosten nicht aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Auch Zuschüsse der öffentlichen Hand können die Bemessungsgrundlage nicht schmälern.

Normenkette:

UStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 3; UStG 1991 § 10 Abs. 1; UStG 1991 § 10 Abs. 4;

Tatbestand:

Mit Zwischenurteil vom 17. April 2008 hat der Senat wie folgt entschieden: In Abweichung vom Umsatzsteuerbescheid vom 16. Juni 1999 für 1992 sind abziehbare Vorsteuer- und Kürzungsbeträge von 364.818,- EUR (713.522,- DM) statt lediglich 14.750,- DM zu berücksichtigen.

Die Beteiligten streiten noch über die Besteuerung der von der Klägerin im Streitjahr erbrachten Leistungen.

Die Klägerin, eine GmbH, wurde vom Landkreis A., der Stadt A., den Gemeinden B., W. und S. dem Bildungsverband O. e.V., der A.er Samen und Pflanzen GmbH sowie der A.er Saatgut GmbH i.A. am 08. August 1991 gegründet. Sie ist am 16. März 1992 in das Handelsregister eingetragen worden. Gegenstand des Unternehmens sind nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen umweltsanierende Maßnahmen, Beseitigung baulicher Altlasten, Maßnahmen der Landschaftspflege zur Vorbereitung von Gelände für eine ökologisch unbedenkliche Nutzung, Qualifizierung und Umschuldung Arbeitsloser oder von Arbeitslosigkeit Bedrohter, Qualifizierungsmaßnahmen zur Verbesserung der Vermittelbarkeit von Arbeitnehmern und die Vermittlung solcher Maßnahmen, die Förderung der Umsetzung der Qualifikationen in praktischen Tätigkeiten und die Förderung von Strukturanpassungsmaßnahmen in der Region. Ausweislich des Handelsregisters besteht der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin in Sanierung, Renaturierung, Landschaftspflege und Landschaftsgestaltung von Landschaftsschutzgebieten, Naherholungsgebieten, öffentlichen Parks und Anlagen, Gewässerläufen, Mülldeponien und Naturdenkmalen (Romanische Strasse) und Beachtung der ländlichen Gegebenheiten im Rahmen der Dorf- und Stadtbildsanierung und der Entwicklung eines sanften, naturverbundenen Tourismus sowie der Altlastensanierung von Übungsgeländen der Roten Armee im Landkreis A.

Auf den 31. Dezember 1991 passivierte die Klägerin erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen i.H.v. 852.568,07 DM.

Ausweislich der Geschäftsführerverträge vom 25. November 1991 beliefen sich die Jahresgehälter der beiden Geschäftsführer auf je 44.000,- DM.

Im Jahre 1992 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, die Geschäftsführergehälter rückwirkend ab August 1991 wie folgt umzulegen:

Umlage in DM

Beteiligung am Stammkapital in DM

Landkreis A.

1.577,62

11.000,00

Stadt Quedlindburg

1.434,20

10.000,00

A.er Samen- und Pflanzen GmbH

1.434,20

10.000,00

Saatgut GmbH A.

1.434,20

10.000,00

Gemeinde B

717,10

5.000,00

Gemeinde W

717,10

5.000,00

Gemeinde S

717,10

5.000,00

Bildungsverband A.

717,10

5.000,00

Summe

8.748,62

61.000,00

Für den Zeitraum August 1991 bis Mai 1992 stellte die Klägerin den Gemeinden Suderode und W jeweils 14.342,- DM in Rechnung, ohne dabei Umsatzsteuer auszuweisen.

Gegenstand der von der Klägerin durchgeführten Maßnahmen waren u.a.: Abbrüche, Sportplätze, Geh-, Rad- und Wanderwege, Tiergehege, Stadtmauern, Grünflächen, Kasernen, Renaturierung, Parks, öffentliche Freizeitflächen, Feuchtbiotope und Landschaftsschutzgebiete sowie die Versorgung von ABM-Kräften mit Mahlzeiten.

In der Bilanz auf den 31. Dezember 1992 wies die Klägerin keine angefangenen Arbeiten aus. Ebenso finden sich dort keine erhaltenen Anzahlungen. Im Umlaufvermögen finden sich ausschließlich Kassenbestand und Forderungen.

Im Kontennachweis zur Gewinn-und-Verlust-Rechnung für das Wirtschaftsjahr 1992 wies die Klägerin Fremdarbeiten mit 6.989,29 DM, Vergabearbeiten mit 2.163.053,83 DM und Projektierungskosten mit 127.999,08 DM aus. An weiterem Aufwand berücksichtigte sie u.a. für Spielgeräte 233.698,70 DM, für Baumaterial 710.344,19 DM und für Pflanzenmaterial 400.100,65 DM, daneben allgemeinen Wareneinkauf i.H.v. 9.269,93 DM, Wareneinkauf mit 7 v.H. an Vorsteuer i.H.v. 62.412,99 DM und mit 14 v.H. an Vorsteuer i.H.v. 4.984,58 DM sowie erhaltene Skonti i.H.v. 10.424,38 DM, die auf dem Regelsteuersatz unterliegende Eingangsleistungen entfielen. Ferner berücksichtigte sie Aufwand für Arbeitsbekleidung i.H.v. 13.277,76 DM und für Abraum- und Abfallbeseitigung i.H.v. 15.059,- DM. Die Löhne bezifferte sie mit 6.098.409,95 DM, die Geschäftsführergehälter mit 89.400,- DM, die übrigen Gehälter mit 368.935,71 DM, die Beiträge zur Berufsgenossenschaft mit 1.521,50 DM, die freiwilligen sozialen Aufwendungen mit 52.737,- DM, die auf die Geschäftsführer entfallenden Arbeitgeberanteile an den Sozialversicherungsbeiträgen mit 15.580,- DM und die übrigen gesetzlichen Sozialaufwendungen mit 1.189.316,29 DM. Sie berücksichtigte Sachkostenzuschüsse des Arbeitsamts H i.H.v. 5.295.742,- DM sowie Lohnkostenzuschüsse desselben Amts i.H.v. 6.996.710,- DM und städtische Zuschüsse i.H.v. DM 147.920,08 DM, ferner Umsatzerlöse i.H.v. 1.805,80 DM, sonstige steuerfreie Erlöse i.H.v. 3.537,57 DM und dem Regelumsatzsteuersatz unterliegende Erlöse i.H.v. 94.354,24 DM.

Im Lagebericht führte sie aus, die Maßnahme Z 1571/91 sei mit Mitteln des Bundes und des Landes gefördert worden.

Die im Jahre 1992 angefallenen Geschäftsführerkosten i.H.v. 104.980,80 DM seien entsprechend den Gesellschaftsanteilen durch die Gesellschafter wie folgt erbracht worden:

Landkreis A.

7.644,60 DM

Stadt A.

18.644,60 DM

A.er Samen- und Pflanzen GmbH

13.832,48 DM

A.er Saatgut GmbH

25.848,60 DM

B

14.604,00 DM

Bad S

12.190,70 DM

W

14.342,00 DM

Bildungsverbund ... e.V.

-,- DM

106.106,98 DM

Im Geschäftsjahr habe sie folgende Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen durchgeführt:

Nr.

Kurzbezeichnung

Lohnkosten in DM

Sachkosten in DM

Z1475/91

Kinderspielplätze Stadt A.

156.720,00

57.800,00

Z1476/91

Essenversorgung

131.010,00

30.147,00

Z1477/91

Gärtner Bad S

15.800,00

0,00

Z1478/91

Gehwegebau B

82.170,00

30.800,00

Z1484/91

Verwaltung

373.730,00

59.134,00

Z1498/91

Altlasten- und Umweltlastensanierung

114.300,00

44.744,00

Z1571/91

Sanierung, Renaturierung, Landschaftspflege u. - gestaltung im Landkreis A.

5.988.710,00

4.112.791,00

Z1610/91

Straßenbaumaßnahmen in W

134.270,00

42.400,00

Summen:

6.996.710,00

4.377.816,00

Die nicht unterzeichnete Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin für 1992 ging beim Beklagten im Jahre 1993 ein. Dort sind Umsätze zum Regelsteuersatz mit einer Bemessungsgrundlage von 95.044,- DM ausgewiesen. In der Mitteilung über Umsatzsteuer für 1992 vom 13. Juni 1994 rechnete der Beklagte über Umsatzsteuer i.H.v. ./. 700.216,40 DM ab, von denen die Finanzkasse 688.050,44 DM ausgezahlt habe, so dass 12.165,96 DM verblieben.

Unter dem 14. April 1998 erweiterte der Beklagte eine Prüfungsanordnung u.a. um die Umsatzsteuer für 1992. Im Rahmen der Außenprüfung gelangte er zu folgender Auffassung: Die Unternehmereigenschaft sei projektbezogen zu beurteilen. Finanziere sich eine Gesellschaft ausschließlich durch echte Zuschüsse, so sei sie mangels Einnahmeerzielungsabsicht nicht Unternehmer und daher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie sei hingegen als Unternehmer anzusehen, wenn sich der Leistungsempfänger an den Kosten einer Maßnahme beteilige. Die von ihm gezahlten Beträge bildeten dann ein umsatzsteuerliches "Entgelt", was den Vorsteuerabzug ermögliche.

Sämtliche in 1992 durchgeführten Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen seien vollständig durch nicht steuerbare Zuschüsse finanziert worden, weshalb der Vorsteuerabzug um DM 698.772,- DM zu kürzen sei.

Mit Bescheid vom 16. Juni 1999 setzte der Beklagte in Auswertung des Prüfungsberichts die Umsatzsteuer für 1992 auf ./. 1.444,- DM herauf. Es ergab sich eine Steuernachzahlung i.H.v. 698.772,40 DM.

Der hiergegen gerichtete Einspruch ging beim Beklagten am 14. Juli 1999 ein. Die Klägerin trug u.a. vor, die Gesellschafter hätten an sie eine jährliche Kostenpauschale entrichtet, die auch die Geschäftsführergehälter abgedeckt habe. Im Jahre 1992 habe die Bundesanstalt für Arbeit sämtliche andere Kosten getragen.

Unter dem 08. November 1999 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, die Klägerin sei eine Gesellschaft zur Arbeitsförderung, Beschäftigung und Strukturentwicklung. Im Jahre 1992 habe die Klägerin überwiegend durch Vorbereitung und Realisierung umweltsanierender Maßnahmen Leistungen gegenüber ihren Gesellschaftern erbracht. Diese hätten sich verpflichtet, die Geschäftsführergehälter nach Maßgabe ihrer Beteiligung an der Klägerin zu finanzieren. Dem Gesellschafterbeschluss vom 07. April 1992, der die prozentuale Beteiligung der Gesellschafter an der Finanzierung der Geschäftsführergehälter regele, sei nicht zu entnehmen, dass die Zahlungen der Gesellschafter an bestimmte Umsätze geknüpft seien oder diesen Zahlungen Gegenleistungen der Klägerin gegenüber stünden. Auch die von der Klägerin ausgestellten Rechnungen enthielten keinen Hinweis auf konkrete Abrechnungen einzelner Maßnahmen.

Dass die Klägerin aus verwaltungsökonomischen oder haushaltsrechtlichen Gründen nicht die Geschäftsführergehälter entsprechend den ausgeführten Maßnahmen gegenüber den Gesellschaftern einzeln habe abrechnen können, treffe nicht zu. Üblicherweise würden vor Beginn einer Maßnahme die entstehenden Kosten geplant und deren Finanzierung gesichert. Es bestehe die Möglichkeit, die nicht von anderen Zuschussgebern ersetzten Kosten anteilig vom Nutznießer - hier dem jeweiligen Gesellschafter - zu fordern, wie es gängige Praxis sei. Im Streitfall sei davon auszugehen, dass nicht beabsichtigt gewesen sei, dass die Leistungsempfänger die Gemeinkosten trügen. Die Klägerin habe sich ausschließlich durch echte Zuschüsse finanziert.

Der Qualifizierung der Zahlungen der Gesellschafter als Gesellschafterbeiträge stehe auch nicht entgegen, dass Zuwendungen an die Klägerin gemäß § 5 des Gesellschaftsvertrags nur im Rahmen einer Kapitalerhöhung erfolgen könnten. Für die Abgrenzung von echten und unechten Zuschüssen sei unerheblich, ob es sich bei diesen um verdeckte Einlagen handele.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die hiergegen gerichtete Klage ging am 03. Dezember 1999 beim Gericht ein. Die Klägerin trägt vor, ihre Gesellschafter seien der Landkreis A., die Stadt A., die Gemeinde B, die Gemeinde Bad S, die Gemeinde W, ein Bildungsverbund, die A.er Samen und Pflanzen GmbH und die A.er Saatgut GmbH gewesen. Im Streitjahr habe sie keine Leistungen an Nichtgesellschafter erbracht. Die Unternehmereigenschaft sei projektbezogen zu beurteilen. Nicht eine einzige der streitgegenständlichen Leistungen sei vollständig durch echte (nicht steuerbare) Zuschüsse finanziert worden. Eine jede Maßnahme sei im Rahmen eines Leistungsaustauschs erfolgt. Ihre Gesellschafter hätten mit den durchgeführten Maßnahmen Vorteile erhalten, da es zu ihren Aufgaben gehöre, strukturfördernde Maßnahmen durchzuführen. Für die Umweltsanierungsleistungen hätten ihre Gesellschafter Gegenleistungen erbracht. Im Regelfall hätten sie sich zu 10 v.H. an den entstandenen Kosten der Maßnahme beteiligt, in jedem Fall jedoch die Gehälter der Geschäftsführer der Klägerin getragen. Die Kostenerstattungen hätten bestimmte Leistungen ermöglichen sollen. Ihre Gesellschafter hätten sich ausschließlich, um in den Genuss der Leistungen der Umweltsanierung zu gelangen, an den Kosten beteiligt. Die Übernahme der Kosten sei nach dem Solidarprinzip erfolgt. Auf den Gesellschafterversammlungen sei festgelegt worden, welcher Gesellschafter Leistungsempfänger werde. Erst wenn festgestanden habe, dass alle Gesellschafter auf ein Jahr bezogen Leistungen erhielten, sei die Übernahme von Eigenanteilen und Personalkosten genehmigt worden. Sollte ein Gesellschafter keine Leistungen erhalten, so sei er an den Kosten nicht beteiligt worden. Gesellschafter, die dauerhaft keine Leistungen erhalten hätten, seien aus der Gesellschaft ausgeschieden.

Sie legt hierzu folgende Aufstellung vor:

DM

v.H.

Beteiligung am Stammkapital in v.H.

Landkreis A.

18.931,20

18,0325995

18,03278689

Stadt A.

17.210,40

16,3934801

16,39344262

B

8.605,20

8,19674005

8,196721311

Bad S

8.605,20

8,19674005

8,196721311

W

8.605,20

8,19674005

8,196721311

Bildungsverbund

8.605,20

8,19674005

8,196721311

A.er Samen und Pflanzen GmbH

17.210,40

16,3934801

16,39344262

A.er Saatgut GmbH

17.210,40

16,3934801

16,39344262

Summe

104.983,20

100,00

100,00

Soweit sie Leistungen bezogen habe, auf die Umsatzsteuer von mehr als 10.000,- DM entfallen sei, seien diese Ende des Jahres 1994 für unternehmerische Leistungen oder aber nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG 1993 verbraucht gewesen. Bei den Zahlungen ihrer Gesellschafter an sie handele es sich um Gegenleistungen für von der Klägerin erbrachte Umweltsanierungs- und Infrastrukturmaßnahmen. Diese Zahlungen seien Mitgliedsbeiträgen von Vereinsmitgliedern nicht vergleichbar. Bereits der Umstand, dass die Leistungsempfänger sich an den der Klägerin als Leistender entstandenen Kosten beteiligt hätten, begründe ihre Unternehmereigenschaft. Das operative Kerngeschäft der Klägerin liege gerade nicht im nichtunternehmerischen Bereich. Der umsatzsteuerliche Leistungsaustausch erfordere nicht etwa die Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung. Ihre Gesellschafter hätten in Gegenleistung für die von ihr an diese erbrachten Leistungen die Geschäftsführergehälter im Verhältnis ihrer Stammeinlagen bezahlt. Eine Zuordnung der Geschäftsführergehälter zu den einzelnen Maßnahmen sei nicht möglich gewesen, da diese sich über einen längeren Zeitraum und üblicherweise auch zumindest über einen Jahreswechsel erstreckt hätten. Oft seien mehrere Maßnahmen parallel gelaufen. Einer maßnahmebezogenen Bezahlung der Geschäftsführergehälter stünden haushaltsrechtliche Vorschriften ihrer Gesellschafter entgegen. So hätten diese jeweils bis zum Jahresende einen Haushaltsplan für das Folgejahr aufzustellen. Zu diesem Zeitpunkt sei aber noch nicht bekannt, welche Fördermittel das Arbeitsamt für das Folgejahr zur Verfügung stellen werde. Es sei jedoch sichergestellt, dass jeder Gesellschafter im Laufe von 12 Monaten Leistungen der Klägerin erhalte. Hätten die Gesellschafter der Klägerin dieser echte Zuschüsse gewähren wollen, so hätten sie vereinbart, dass Zuwendungen im Rahmen von Kapitalerhöhungen zu erbringen gewesen wären.

Die Maßnahme Z 1571/91 sei für vier Leistungsträger erbracht worden, so dass sie keine individualisierbaren Leistungen enthalte. Zum Leistungsaustausch gehörten eine individualisierbare Leistung und konkreten Ermittlungen der Sach-, Personal- und Gemeinkosten. Die unterschiedliche Struktur der einzelnen Maßnahmen i.S. einer Zusammensetzung aus unterschiedlichen Anteilen der genannten Kostenarten ließen keine konkretisierbare und damit individualisierbare Leistung zu. Auch im Jahre 1993 seien im Rahmen des Abschlusses der Maßnahme noch Personalkosten angefallen, so dass ein Eigenverbrauch der Klägerin, wenn überhaupt, dann erst im Jahre 1993 vorliege.

Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf deren Schriftsätze Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 16. Juli 1999 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 08. November 1999 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1992 auf./. 353.312,40 EUR festgesetzt wird, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und führt aus, bei der Klägerin handele es sich um eine sog. ABS-Gesellschaft, so dass ihre Unternehmereigenschaft hinsichtlich einer jeden Maßnahme einzeln zu prüfen sei. Eine ABS-Gesellschaft sei dann nicht unternehmerisch tätig, wenn die Kosten der einzelnen Maßnahmen vollständig durch echte Zuschüsse gedeckt seien und nicht innerhalb eines Leistungsaustauschs erbracht würden. Auch wenn im Streitfall der Leistungsempfänger einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhalten habe, aufgrund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden könne und bei diesem oder aber am Ende der Leistungskette ein Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliege, so fehle es an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und erhaltenem Entgelt ebenso wie an einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht würden.

Die erforderliche Überprüfung einer jeden einzelnen Maßnahme sei nicht möglich, da die Klägerin nicht dargelegt habe, welche Einnahmen auf die jeweilige Maßnahme entfielen. Wenn die Klägerin ausführe, ihre Gesellschafter hätten die Geschäftsführergehälter gezahlt, die auf jede einzelne Maßnahme zu einem unbestimmten Bruchteil entfielen, da sämtliche Maßnahmen von den Geschäftsführern organisiert worden seien, so führe das nicht dazu, dass sie sämtliche Maßnahmen in ihrem unternehmerischen Bereich ausgeführt habe. Die Nichtfeststellbarkeit der unternehmerischen Tätigkeit gehe zu Lasten der Klägerin.

Dem Beschluss der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 03. April 1992 lasse sich entnehmen, dass die Finanzierung der Geschäftsführervergütungen ursprünglich anders geplant gewesen sei. An eine spätere Ausführung bestimmter Leistungen an die Gesellschafter seien deren Beiträge zu den Geschäftsführervergütungen nicht geknüpft worden. Daraus ergebe sich, dass die Zahlungen der Gesellschafter ausschließlich erfolgt seien, um die Klägerin in die Lage zu versetzen, die ihrem Gesellschaftszweck entsprechenden Aufgaben zu verfolgen. Die Beiträge zu den Geschäftsführervergütungen hätten daher den Charakter nicht steuerbarer, weil echter Zuschüsse besessen.

Weiterhin erfordere die Annahme einer Leistung gegen Entgelt eine zum Zwecke der Einkunftserzielung erbrachte Leistung; der Leistende müsse seine Leistung erbringen, um eine gewollte, erwartete oder aber zumindest erwartbare Gegenleistung auszulösen, so dass Leistung und Gegenleistung nicht bloß äußerlich miteinander verbunden seien. Eine derartige innere Verbindung von Leistung und Gegenleistung sei im Streitfall nicht erkennbar. Die Klägerin habe die Sanierungsleistungen nicht in Erwartung, Zahlungen von ihren Gesellschaftern zu erhalten, erbracht. Es fehle an einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung, so dass der Klägerin aus ihrem Handeln kein Rechtsanspruch gegen ihre Gesellschafter erwachsen sei.

Er habe den Vorsteuerabzug nur hinsichtlich derjenigen Maßnahmen versagt, die durch Zuschüsse der Bundesanstalt für Arbeit sowie die anteilige Übernahme der Geschäftsführergehälter durch die Gesellschafter finanziert worden seien, nicht hingegen hinsichtlich derjenigen Maßnahmen, bei denen die Gesellschafter zusätzliche Sachkostenanteile getragen hätten.

Nunmehr führt er aus, bei der maßnahmebezogenen Betrachtung sei von einem unternehmerischen wie einem nichtunternehmerischen Bereich einer ABS-Gesellschaft auszugehen. Eine Unternehmereigenschaft liege auch bei Kapitalgesellschaften nur insoweit vor, als ihre Tätigkeit darauf gerichtet sei, nachhaltig entgeltliche Leistungen zu bewirken. Der unternehmerische Bereich umfasse die gesamte zur Ausführung der Leistungen entfaltete Tätigkeit einschließlich aller ihr unmittelbar dienenden Vorbereitungshandlungen.

Eine Tätigkeit, die in einem abgrenzbaren Teilbereich ohne Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübt werde, sei dem nichtunternehmerischen Bereich der Gesellschaft zuzuordnen. Eine jede ABS-Maßnahme bilde einen solchen abgrenzbaren Teilbereich. Insbesondere sei dem Umstand Rechnung zu tragen, dass sich die Bezuschussung von ABS-Gesellschaften i.d.R. organisatorisch strikt an den einzelnen ABS-Maßnahmen orientiere. Allein der Umstand, dass bestimmte Einnahmen nicht als Entgelt für steuerbare Leistungen angesehen werden könnten, lasse allerdings, wie er einräume, nicht ohne weiteres auf eine bezuschusste nichtunternehmerische Tätigkeit einer Gesellschaft schließen.

Selbst nach Maßgabe einer maßnahmebezogenen Betrachtungsweise habe die Klägerin jedoch in 1992 insgesamt keine Tätigkeiten ausgeführt, die auf eine selbständige und nachhaltige Erbringung von Leistung gegen Entgelt gerichtet gewesen wären. Die Tätigkeiten könnten nicht ohne weiteres als erfolglose Vorbereitungshandlungen dem unternehmerischen Bereich zugerechnet werden. Vielmehr habe die Klägerin aufgrund der ausschließlich echten Bezuschussung von vornherein nicht die ernsthafte Absicht besessen, im Rahmen dieser Maßnahmen nachhaltig entgeltliche Leistungen zu erbringen.

Wolle man vom Gegenteil ausgehen, so bildeten die entstandenen Kosten, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG a.F. hinsichtlich der dann anzunehmenden Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG a.F.

Die Klägerin selbst führe aus, sie habe in den Streitjahren Leistungen ausschließlich an ihre Gesellschafter ausgeführt. Desweiteren habe sie vorgetragen, sie habe sämtliche bezogenen Leistungen verbraucht und unentgeltliche Leistungen ausschließlich an ihre Gesellschafter erbracht.

Bemessungsgrundlage der Umsätze nach § 1 Abs. 3 UStG a.F. sei gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten. Die Selbstkosten bildeten dann die Bemessungsgrundlage, wenn der Einkaufspreis nicht zu ermitteln sei. Sie umfassten alle durch den betrieblichen Leistungsprozess entstandenen Kosten, gingen jedoch nur insoweit in die Bemessungsgrundlage ein, als ein Vorsteuerabzug möglich gewesen sei. Dies wiederum führe dazu, dass der zusätzliche Vorsteuerabzug exakt durch die zusätzliche Umsatzsteuer kompensiert werde, so dass die festzusetzende Steuer unverändert bleibe.

Wenn die Tätigkeit der Klägerin in einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich zu trennen sei, so sei die Klägerin insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, als sie Leistungen für ihren nichtunternehmerischen Bereich bezogen habe. Die Leistungen der Klägerin an ihren Gesellschafter seien in diesem Falle nicht steuerbar. Vereinnahme eine juristische Person Beträge, um in Erfüllung ihres Zwecks Belange der Gesellschafter wahrzunehmen, so fehle es insoweit an einem Leistungsaustausch. Sie werde insoweit im nichtunternehmerischen Bereich tätig. Dasselbe gelte für juristische Personen, deren Aufgaben ausschließlich durch Zuschüsse finanziert würden, die keine Leistungsentgelte bildeten. Eine juristische Person sei stets nur insoweit Unternehmer als ihre Tätigkeit darauf gerichtet sei, nachhaltig entgeltliche Leistungen zu bewirken.

Hinsichtlich des weiteren Vortrags des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze Bezug genommen.

Die Beteiligten tragen übereinstimmend vor, dass sie sich im Rahmen einer Besprechung vom 15. Dezember 2009 keineswegs hinsichtlich der Kosten verbindlich hätten festlegen wollen.

Mit Beschluss vom 12. Juni 2001 hat der Senat die Vollziehung des streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheids i.H.v. 685.879,17 DM ausgesetzt.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

A. Die Klage ist unbegründet.

I. Dem Erlass des Änderungsbescheids über Umsatzsteuer für 1992 stand nicht etwa die Festsetzungsverjährung entgegen, weil die nicht unterschriebene, jedoch zu unterzeichnende Umsatzsteuerjahresanmeldung nicht als Steuererklärung wirkte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 84/95, BStBl II 1999, 203).

II. Zwar sind, wie bereits durch Zwischenurteil entschieden, Vorsteuer- und Kürzungsbeträge i.H.v. 364.818,- EUR (713.522,- DM) zu berücksichtigen, was einer Steuerminderung um 698.772,- DM (357.276,45 EUR) entspricht. Zugleich ist jedoch die Umsatzsteuer auf von der Klägerin erbrachte Leistungen zumindest in selber Höhe zu erhöhen. Darüber hinaus gilt das Verbot der Verböserung durch das Gericht.

III. 1. Es liegen in den streitgegenständlichen Bescheiden nicht berücksichtigte steuerbare Umsätze der Klägerin vor. Es kann dahinstehen, ob es sich um entgeltliche Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder unentgeltliche Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG a.F.) handelt. Denn gemäß § 10 Abs. 4 Satz Nr. 1 UStG a.F. wird der Umsatz bei Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG a.F. nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, bemessen. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. ist der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG a.F. nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zu bemessen. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 UStG a.F. gehört die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG a.F. gilt Abs. 4 entsprechend für Leistungen, die Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, zu denen die Klägerin als GmbH zählt, im Inland im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Gesellschafter ausführen, wenn die Bemessungsgrundlage nach Abs. 4 wie im Streitfall das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt.

2. a) aa) Die Klägerin selbst trägt vor, sie habe im Streitjahr keine Leistungen an Nichtgesellschafter erbracht.

bb) Hinsichtlich der Leistungen i.S.d. UStG, die die Klägerin als Unternehmerin an ihre Gesellschafter erbracht hat, wird auf das Zwischenurteil Bezug genommen.

b) Es kann dahinstehen, ob im Streitfall der Einkaufspreis oder die Selbstkosten oder aber die Kosten i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 UStG a.F. die Bemessungsgrundlagen bilden.

aa) Selbst wenn man aus der Aufstellung der Klägerin über die von ihr im Streitjahr durchgeführten Maßnahmen und die auf sie im Streitjahr entfallenden Kosten diejenigen der Essenversorgung und der Verwaltung ausnimmt, verbleiben Lohnkosten i.H.v. 6.491,970,- DM und Sachkosten i.H.v. 4.377.816,- DM. Selbst bei einem Unsicherheitsabschlag von 50 v.H. auf die verbleibende Summe beider Kostengruppen zwecks Berücksichtigung etwaiger Ungenauigkeiten der klägerseits ermittelten Werte wie auch eines etwaigen Verfalls der Einkaufspreise und / oder Kosten verbleibt eine Mindestbemessungsgrundlage von 5.390.252,50 DM in Form der Summe von Lohn- und Sachkosten. Bei Anwendung des Regelsteuersatzes, der sich im Streitjahr gemäß § 12 Abs. 1 UStG a.F. auf 14 v.H. beläuft, ergibt sich eine Steuer von 385.838,93 EUR (754.635,35 DM). Diese übersteigt die in Abweichung vom angefochtenen Bescheid zu berücksichtigenden Minderung der Steuer, die sich auf 357.276,45 EUR (DM 698.722,-) beläuft.

bb) Im Streitfall gibt es keinen Hinweis darauf, dass der Marktpreis der Leistungen der Klägerin an ihre Gesellschafter unter der Hälfte der ihr entstandenen Kosten gelegen hätte.

cc) (1) Anders als beim Verwendungseigenverbrauch sind die nicht mit Vorsteuer behafteten Kosten nicht aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (vgl. FG München, Urteil vom 10. Januar 2007 3 K 3940/04, nachgewiesen bei juris, zum Eigenverbrauch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 b) UStG a.F.).

(2) Andernfalls nämlich stünden die Gesellschafter der Klägerin, der durch die Leistungen an sie auch solche Kosten, insbesondere Personalkosten, entstanden sind, besser als Fremde, denen sie die ihr entstandenen Kosten im Rahmen einer marktüblichen Gegenleistung berechnen würde (vgl. Radeisen in Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, 45. Lfg. Oktober 2007, § 126, Rz 83).

(3) Insoweit wird die im Zwischenurteil vertretene Auffassung (ebenso im Senatsurteil vom 09. August 2001 3 (2) K 53/97, EFG 2001, 1465) nicht mehr aufrecht erhalten.

dd) (1) Aus den eben genannten Gründen können die Zuschüsse der öffentlichen Hand die Bemessungsgrundlagen nicht schmälern (vgl. im Ergebnis A 155 Abs. 3 Satz 7 UStHA 2008).

(2) Es kann dahinstehen, ob sie sog. Entgelte von dritter Seite bilden. In diesem Falle würden sie die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steigern, ohne dass die Bemessungsgrundlage insgesamt sänke.

c) Hinweise darauf, dass die von der Klägerin ermittelten Kosten auf am Ende des dem Kalenderjahr entsprechenden Besteuerungszeitraums noch nicht vollständig erbrachte (Teil)Leistungen entfallen könnten, haben sich nicht ergeben.

d) Eine Steuerbefreiungsvorschrift greift nicht ein.

e) Ebenfalls sind keine Anhaltspunkte für die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 UStG a.F. ersichtlich.

f) Die Steuer entstand gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 a) Satz 1 UStG a.F., im Falle etwaiger Teilleistungen nach Satz 2, mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde, mithin spätestens mit Ablauf des Streitjahres.

g) Steuerschuldner ist gemäß § 13 Abs. 2 UStG a.F. die Klägerin als Unternehmerin.

B. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Ihre Zulassung würde weder der Fortbildung des Rechts noch der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs dienen.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

rechtskräftig

Fundstellen
DStRE 2011, 366