FG Saarland - Gerichtsbescheid vom 24.08.2001
1 K 129/00
Normen:
AO § 191 Abs. 1 Satz 1 ; AO § 47 ;

Nochmalige Inhaftungnahme nach Ergehen des Umsatzsteuerjahressteuerbescheides; Umsatzsteuerhaftung

FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 24.08.2001 - Aktenzeichen 1 K 129/00

DRsp Nr. 2002/1190

Nochmalige Inhaftungnahme nach Ergehen des Umsatzsteuerjahressteuerbescheides; Umsatzsteuerhaftung

Weil die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsansprüche kraft Gesetzes unter der auflösenden Bedingung stehen, dass sie durch die Festsetzung der Jahressteuerschuld bestätigt werden, besteht ein bereits bestandskräftig geltend gemachter Haftungsanspruch für rückständige Vorauszahlungsschulden in Höhe der jeweiligen Jahreszahllast fort, so dass die nochmalige Inhaftungnahme des Geschäftsführers in Höhe der offenen Jahresumsatzsteuer einer GmbH keine sachgemäße Ausübung des Haftungsermessens darstellt.

Normenkette:

AO § 191 Abs. 1 Satz 1 ; AO § 47 ;

Tatbestand:

Der Kläger, ein Stuckateurmeister, war alleiniger Geschäftsführer der 1976 gegründeten H. N. S. GmbH, deren Anteile von ihm und seiner Ehefrau gehalten wurden. Unternehmensgegenstand war vornehmlich die Ausführung von Verputzerarbeiten (Dok).

Seit 1987 liefen bei der Gesellschaft immer wieder Lohn- und Umsatzsteuerrückstände auf, so dass der Beklagte ständig den Vollstreckungsweg beschritt und den Kläger wiederholt - verstärkt ab 1993 - in persönliche Geschäftsführerhaftung für die entstandenen Steuerrückstände nahm (BA I, VollA II u. III bzw. Hefter II in VollA III, jeweils passim).

Wegen der ständigen Steuerrückstände der GmbH hatte der Beklagte bereits 1989 die Einleitung eines Gewerbeuntersagungsverfahrens beantragt. Dieses war, nachdem der Kläger gegen die sowohl an die GmbH als auch an ihn persönlich ergangene Gewerbeuntersagungsverfügung des saarländischen Wirtschaftsministers vom 31. Oktober 1991 den Klageweg beschritt, in den Jahren 1991 ff. vor den saarländischen Verwaltungsgerichten anhängig (Bl. 17 f., 130 BA I, 41 VollA II). Die Untersagung wurde am 18. September 1995 bestandskräftig (Bl. 58 VollA III).

Durch vorherigen Beschluss des Amtsgerichts S. vom 21. Juli 1995 19 N 112/94 war auf Antrag der Krankenkasse die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH angeordnet worden (Bl. 163 VollA II). Durch weiteren Beschluss vom 18. März 1998 wurde das Konkursverfahren aufgehoben, nachdem sich lediglich ein verteilungsfähiges Vermögen in Höhe von 7.458,64 DM ergeben hatte. Hierwegen ging der Beklagte mit u.a. zur Konkurstabelle angemeldeten Umsatzsteuerrückständen der GmbH für 1994 und 1995 leer aus (Bl. 164, 185 f. VollA III; 167 ff. VollA II).

Bei der Eröffnung des Konkursverfahrens hatte die GmbH, die letztmals für 1991 eine Bilanz vorgelegt hatte (BilH) und Materiallieferungen zuletzt nur noch gegen Barzahlung erhielt (Bl. 13, 29 FG), u.a. erhebliche Umsatzsteuerrückstände für die Jahre 1990 bis 1995. Sie basierten teils auf Umsatzsteuer(vor)anmeldungen, welche die lediglich bis Mitte 1986 steuerlich vertretene Gesellschaft (BpA, S. 2 des Kurzberichtes über die Bp 89) mit zum Teil erheblicher Verspätung eingereicht hatte, teils auf Prüferfeststellungen anlässlich zweier Umsatzsteuersonderprüfungen in 1993 und 1995 (Bl. 10 ff. FG; BPA).

Auf der Grundlage bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheide für 1990 vom 23. März 1993 sowie für 1992 und 1993 - jeweils vom 20. April 1995 -, der Umsatzsteuererklärung der GmbH für 1991 vom 21. Juli 1993 und von der Gesellschaft vorangemeldeter bzw. vom Finanzamt geschätzter Vorauszahlungsbeträge für 1994 und 1995 (USt; Bl. 10-12 FG) nahm der Beklagte den Kläger durch Bescheid vom 5. Januar 1996 gemäß §§ 191, 69, 34 Abgabenordnung - AO - in voller Höhe in persönliche Geschäftsführerhaftung, weil die GmbH im Haftungszeitraum Umsätze in Höhe von 520.077 DM getätigt habe und der Kläger daraus die haftungsweise geltend gemachten Umsatzsteuern hätte entrichten können (Bl. 60 ff. HaftA). Die sich - einschließlich Steuernebenforderungen - auf 110.820,41 DM belaufende Haftungssumme ermäßigte er auf den Einspruch des Klägers (Bl. 1 Rb) durch Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 1996 auf 100.358,04 DM, weil dem Kläger im Umfange der Ermäßigung kein Haftungsverschulden treffe. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück, indem er den Kläger nunmehr auch gemäß § 71 AO in Hinterzieherhaftung nahm (Bl. 8 ff.).

Die ermäßigte Haftungssumme umfasst Abgabenrückstände der GmbH für 1990 bis 1992 und - teilweise - 1993, für welche der Beklagte den Kläger bereits durch bestandskräftigen Haftungsbescheid vom 9. September 1993 in Haftung genommen hat (Bl. 32 ff. HaftA; 12 ff. Hefter II in VollA III).

Mit seiner am 30. Oktober 1996 beim Finanzgericht (FG) erhobenen Klage beantragt der Kläger (sinngemäß Bl. 1 f.),

den Haftungsbescheid vom 5. Januar 1996 in Form der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 1996 ersatzlos aufzuheben.

Er macht geltend: Der Beklagte privatisiere zu Unrecht betriebliche Steuerschulden (Bl. 28).

Als Stuckateurmeister habe er sich vornehmlich um die handwerkliche Leitung der GmbH gekümmert, was ihm krankheitsbedingt zuletzt nur noch eingeschränkt möglich gewesen sei (Bl. 25, 29).

Nachdem sich die Gesellschaft keine steuerliche Vertretung mehr habe leisten können, habe seine dauerhaft - und dabei zeitweise sogar stationär - psychisch kranke Ehefrau neben den kaufmännischen zunächst auch die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH wahrgenommen (Bl. 25 f.). Dabei habe sie unterbliebene steuerlich notwendige Arbeiten wiederholt krankheitsbedingt vor ihm verschleiert, so dass er sie nach einem späten Hinweis des Beklagten schließlich selbst habe nachholen und fortführen müssen. Auch die Bilanzen ab 1987 seien von ihm erstellt worden (Bl. 26, 29).

Weiterhin habe er zur Entlastung der Firmenkasse sein Gehalt gekürzt und keine Beiträge mehr zur Rentenversicherung gezahlt.

Ohne die Barzahlungen für Materialien hätte der Betrieb der GmbH nicht aufrecht erhalten werden können (Bl. 29).

Die eigentlichen Ursachen für die Zahlungsschwierigkeiten der GmbH seien die Zahlungssäumigkeit eines wichtigen Auftraggebers, der dann auch noch in Konkurs gegangen sei, sowie die umfassende Pfändung von Kundenforderungen durch die Krankenkasse gewesen, nach deren Konkursantrag dann keinerlei weitere Teilentschuldung gegenüber dem Finanzamt mehr möglich gewesen sei (Bl. 27, 29).

Im Übrigen sei dem Beklagten vorzuhalten, dass er die Gesellschaft in Kenntnis ihrer schlechten Bilanzen habe weiter arbeiten lassen (Bl. 28).

Der Beklagte beantragt (Bl. 20),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er trägt vor: Der Kläger sei seinen steuerlichen Geschäftsführerpflichten, auf die er wiederholt hingewiesen worden sei, nur ungenügend nachgekommen (Bl. 21) und deshalb als einzig möglicher Haftungsschuldner ermessensgerecht in Haftung genommen worden (Bl. 23).

Von einer Vollstreckung in die Forderung der GmbH gegen den vom Kläger benannten Auftraggeber sei zu Recht abgesehen worden, weil eine solche Vollstreckung nach den eigenen Angaben des Klägers seinerzeit nicht erfolgversprechend gewesen sei (Bl. 22).

Angesichts der frühen Bemühungen des Finanzamtes um die Einleitung eines Gewerbeuntersagungsverfahrens gegen die GmbH treffe den Beklagten auch sonst kein Mitverschulden am Auflaufen der vom Kläger im Haftungswege eingeforderten Umsatzsteuerrückstände der Gesellschaft.

Wegen weiterer Sachverhaltseinzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist zum Teil begründet. Die Haftungssumme ist auf 42.953,33 DM zu ermäßigen.

1.

Rechtsgrundlagen

a) Gemäß §§ 191 Abs. 1 Satz 1, 69 Satz 1 Abgabenordnung (AO), 35 Abs. 1 GmbH-Gesetz kann der Geschäftsführer einer GmbH als deren gesetzlicher Vertreter in Haftung genommen werden, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Verletzung seiner ihm durch § 34 Abs. 1 AO auferlegten steuerlichen Pflichten nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören als steuerliche Nebenleistungen (§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 3 AO) auch festgesetzte Zinsen und Verspätungszuschläge, sofern sie durch die haftungsbegründende Pflichtverletzung des Geschäftsführers bedingt sind. Die Haftung umfasst ferner auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO).

Gemäß §§ 191, 71, 370 und 2Abs. 1 Nr. 1 kann der Geschäftsführer auch als Steuerhinterzieher in Haftung genommen werden, wenn er durch unrichtige oder unvollständige Angaben in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -Jahreserklärungen oder durch deren verspätete Abgabe für die von ihm vertretene GmbH nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, indem er auf diese Weise die nicht ordnungsgemäß vorangemeldete bzw. erklärte Umsatzsteuer zur Aufrechterhaltung der allgemeinen Liquidität der Gesellschaft dem Finanzamt vorenthält (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1994 VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657).

Gleichgültig, ob sich die Haftung auf einen Schuldvorwurf nach § 69 oder § 71 AO stützt, haftet der Geschäftsführer aufgrund des Schadensersatzcharakters der Haftungsnormen jedoch grundsätzlich nur insoweit, als dem Steuergläubiger durch das schuldhaft pflichtwidrige Verhalten des Geschäftsführers ein Schaden entstanden ist (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2000 VII R 110/99, BFH/NV 2001, 84 mit umfassenden Nachweisen; vom 26. August 1992 VII R 50/91, BStBl II 1993, 8; BFH/NV 1995, 657). Denn auch bei der Haftung nach § 71 AO soll der Steuerhinterzieher lediglich zum Ersatz des Schadens herangezogen werden, den er durch sein Verhalten verursacht hat, d.h. er haftet nur bis zur Höhe der für eine Steuerhinterziehung überhaupt verfügbaren Gesellschaftsmittel (BFH-Urteile vom 2. März 1993 VII R 90/90 und 16. März 1993 VII R 89/90, BFH/NV 1994, 526 bzw. 359).

Standen daher dem Geschäftsführer zur Begleichung der gesamten Umsatzsteuersteuerschulden ausreichende Mittel der GmbH nicht zur Verfügung, so bewirkt die durch eine schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis regelmäßig keine Haftung in Höhe des vollen Steuerausfalles, sondern nach Maßgabe des Grundsatzes der sog. anteiligen Tilgung nur in dem Umfang, in dem der Geschäftsführer das Finanzamt gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat (BFH, BFH/NV 2001, 84 m.w.N.). Allerdings trifft im Falle einer Umsatzsteuerhinterziehung des Geschäftsführers die Feststellungslast für diese niedrigere Haftungsquote an Stelle der insgesamt offen gebliebenen Umsatzsteuerschuld nicht das Finanzamt, sondern den Geschäftsführer (BFH, BStBl II 1993, 8). Auch haftet der steuerhinterziehende Geschäftsführer für Umsatzsteuerschulden der GmbH stets insoweit, als er durch das Unterlassen einer korrekten Umsatzsteuer(vor)anmeldung eine aussichtsreiche Vollstreckungs- oder Verrechnungs- bzw. Aufrechnungsmöglichkeit des Finanzamtes vereitelt hat, was im Einzelfall hinaus gehend über die anteilige Haftung bis hin zu einer vollen Geschäftsführerhaftung führen kann (BFH-Urteil vom 5. März 1991 VII R 93/88, BStBl II 1991, 678, 681 re. Sp.; BStBl II 1993, 8).

b) Stets muss die Inhaftungnahme des Geschäftsführers zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung als letzter Verwaltungsentscheidung auch ermessensgerecht sein. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei einer vorsätzlichen Pflichtverletzung immer der Fall. Hat der Geschäftsführer lediglich grob fahrlässig pflichtwidrig gehandelt, so ist seine Inhaftungnahme jedenfalls dann ermessensfehlerfrei, wenn er die einzig noch vorhandene Person ist, die das Finanzamt für die verbliebene Steuerschuld einer - wie hier untergegangenen - GmbH in Anspruch nehmen kann (BFH-Urteil vom 29. September 1987 VII R 54/84, BStBl II 1988, 176). Nur ausnahmsweise kann die Ausübung des Haftungsermessens nach diesen Grundsätzen ermessenwidrig sein, falls das Finanzamt am Auflaufen der Steuerrückstände, z.B. wegen grob pflichtwidriger oder gar vorsätzlicher Nichtwahrnehmung erfolgversprechender Vollstreckungsmöglichkeiten, ein Mitverschulden trifft (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993, 407, 411 w.N.; vom 29. Juli 1992 I R 112/91,BFH/NV 1994, 357).

Jedoch ist es nach Auffassung des Senats stets ermessenswidrig, den Geschäftsführer nochmals in Haftung zu nehmen, soweit er für die Steuerrückstände der Gesellschaft bereits bestandskräftig in Haftung genommen worden ist. Denn einen Grundsatz, dass ein späterer Haftungsbescheid ohne ausdrückliche Aufhebungs-, Änderungs- oder Ersetzungsanordnung einen früheren Haftungsbescheid gegenstandslos macht, soweit die Haftungsgegenstände identisch sind, gibt es nicht. Auch ergeben sich für die doppelt der Haftung unterworfenen Beträge Probleme hinsichtlich des Beginns der Zahlungsverjährung nach den §§ 228 ff. AO.

Das alles gilt auch, wenn die doppelt haftungsweise geltend gemachten Umsatzsteuerrückstände einer GmbH im ersten Haftungsbescheid auf nicht getilgten Umsatzsteuer-Vorauszahlungen beruhen und der erst nach der ersten Inhaftungnahme ergehende Jahressteuerbescheid zu einer niedrigeren Umsatzsteuerzahllast als der Summe der für dieses Jahr haftungsweise eingeforderten monatlichen Vorauszahlungsbeträge führt. Denn obwohl ein Haftungsbescheid zum Zeitpunkt seines Erlasses nur die Existenz eines primären Steueranspruches, nicht aber dessen Festsetzung voraussetzt, stehen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsansprüche kraft Gesetzes unter der auflösenden Bedingung (§ 47 AO), dass sie durch die Festsetzung der Jahressteuerschuld bestätigt werden, so dass diese Bedingung Bestandteil der festgesetzten Vorauszahlungshaftungsschulden wird. Soweit daher die die Haftungsforderung begründenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsschulden durch den jeweiligen Jahressteuerbescheid ganz oder teilweise wegfallen, erlischt im Umfang des Wegfalls der Steuerschuld auch die Haftungsschuld. Soweit dagegen die Umsatzsteuer-Jahresveranlagung die Beträge der haftungsauslösenden Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuer-Vorauszahlungsfestsetzungen bestätigt oder übersteigt, tritt in Höhe der verbliebenen Zahllast die auflösende Bedingung, die zum Erlöschen der Vorauszahlungsschuld hätte führen können, nicht ein. Solchenfalls besteht der bereits geltend gemachte Haftungsanspruch betreffend die rückständigen Vorauszahlungsschulden begrenzt durch die Höhe der jeweiligen Jahreszahllast unvermindert fort (s. zu allem BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BStBl II 2000, 486, 490 li. Sp.). Dem gemäß stellt in dieser Höhe eine nochmalige Inhaftungnahme des Geschäftsführers für offene Beträge der Umsatzsteuerjahreszahllast keine sachgemäße Ausübung des Haftungsermessen nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO dar.

2. Anwendung dieser Grundsätze auf

den Streitfall

Danach ist die Klage zu einem erheblichen Teil begründet.

a) In Höhe von 44.257,81 DM ist der angefochtene Haftungsbescheid bereits deshalb zu ermäßigen, weil der Kläger insoweit in ermessenswidriger Weise nochmals für rückständige Umsatzsteuer der GmbH und solche Nebenforderungen in Haftung genommen wird, für die er bereits aufgrund des bestandskräftigen Haftungsbescheides vom 9. September 1993 haftet.

Der Beklagte hat ausweislich seiner Haftungsakte (Bl. 36 ff. HaftA) im streitbefangenen Haftungsbescheid sämtliche zum Zeitpunkt seines Erlasses ungetilgt gebliebenen Umsatzsteuer- und umsatzsteuerbezogenen Nebenschulden der GmbH zusammengefasst. Dabei war er sich nach den handschriftlichen Notizen auf und zum früheren Haftungsbescheid vom 9. September 1993 (Bl. 12 Hefter II in VollA III) auch bewusst, dass ein Teil der früheren Haftungsforderungen des letztgenannten Bescheides, soweit sie nach dem 9. September 1993 nicht realisiert werden konnten, nochmals zum Gegenstand des neuen Haftungsbescheides vom 5. Januar 1996 gemacht wurden. Dies ist rechtsfehlerhaft. Noch nicht einmal die im Haftungsbescheid vom 9. September 1993 eingeforderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für 1992 hätten förmlich auf den Betrag von 18.688,23 DM ermäßigt werden müssen, weil sie, da sie durch die nach dem Jahressteuerbescheid für 1992 verbliebene Umsatzsteuerzahllast in dieser Höhe bestätigt wurden, insoweit rechtswirksam geblieben und, soweit dies nicht der Fall war, gemäß § 47 AO kraft Gesetzes erloschen sind.

In gleicher Weise blieben die Umsatzsteuerteilforderungen 1993 des Haftungsbescheides vom 9. September 1993 in der dortigen Höhe von insgesamt 11.498 DM rechtswirksam, weil sie durch die höhere Jahreszahllast für 1993 bestätigt wurden.

Weder für diese beiden Beträge noch für die Umsatzsteuerrestschuld 1991 über 38,66 DM, noch für die durch den Haftungsbescheid vom 9. September 1993 gleichfalls bereits in Höhe von 5.580 bzw. 2.061 DM bestandskräftig eingeforderten Verspätungs- und Säumniszuschläge, noch für den Betrag für Umsatzsteuer 1990 über 6.391,92 DM, bei dem es sich um den noch ungetilgten Teilbetrag der Haftungsteilsumme über 12.222,81 DM des vorgenannten Haftungsbescheides handelt, hätte es deshalb einer nochmaligen Inhaftungnahme durch die vorliegend angefochtenen Haftungsentscheidungen des Beklagten bedurft. Dem gemäß musste die verbliebene Inhaftungnahme der Einspruchsentscheidung insoweit ermäßigt werden, als die dort aufgeführten Einzelpositionen bereits Gegenstand des früheren Haftungsbescheides von 1993 sind.

Das bedeutet nicht, dass der Kläger in Höhe des Ermäßigungsbetrages von 44.257,81 DM dem Beklagten nicht mehr haftet, sondern nur, dass er diesen Betrag bereits auf der Grundlage des früheren Haftungsbescheides vom 9. September 1993 schuldet und deshalb dafür nicht nochmals in Anspruch genommen werden kann.

b) Auch die nach Abzug dieses Ermäßigungsbetrages (100.358,04 ./. 44.257,81 =) in Höhe von 56.100,23 DM verbleibende Haftungssumme der Einspruchsentscheidung bedarf einer weiteren Korrektur zu Gunsten des Klägers.

b.1. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob der Beklagte die Inhaftungnahme des Klägers in der Einspruchsentscheidung ohne seine vorherige Anhörung zusätzlich auch auf § 71 AO stützen durfte (zweifelnd, wegen der damit verbundenen Verböserung der Haftungsverjährung von vier auf zehn Jahre, BFH-Urteil vom 8. November 1994 VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657). Denn da bezüglich des Differenzbetrages von 56.100,23 DM lediglich die sachliche Berechtigung der Inhaftungnahme des Klägers für Umsatzsteuerrückstände der GmbH aus 1993 bis 1995 nebst den entsprechenden Nebenforderungen sowie - für geringfügige - Zinsen zur Umsatzsteuer 1989 und 1990, die aber erst in den entsprechenden Jahressteuerbescheiden vom 16. Januar 1992 bzw. 23. März 1993 festgesetzt wurden, zur Entscheidung steht, sind alle diese Haftungsansprüche durch den am 5. Januar 1996 erlassenen Haftungsbescheid des Streitfalles innerhalb der regelmäßigen vierjährigen Haftungsverjährung des § 191 Abs. 3 Sätze 2 und 3 AO geltend gemacht worden, so dass es vorliegend auf die längere zehnjährige Haftungsverjährung für Hinterziehungsfälle nicht ankommt.

b.2. Gleiches gilt auch unter dem Gesichtspunkt des Haftungsverschuldens. Ob einem Geschäftsführer auch Hinterziehungsvorsatz vorwerfbar ist, ist ohne Belang, wenn seine Inhaftungnahme - wie hier - daneben auch auf § 69 AO gestützt ist und auf jeden Fall eine grob fahrlässige haftungsbegründende Pflichtverletzung zu bejahen ist (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1995 VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97; vom 16. November 1995 VI R 82/95, BFH/NV 1996, 285). Denn eine solche ist stets gegeben, wenn sich der Geschäftsführer um die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH unabhängig von seiner jeweiligen Berufsausbildung nicht hinreichend kümmert oder einen damit beauftragten Betriebsangehörigen nur ungenügend überwacht (s. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. Juli 1987 VII R 162/84, BFH/NV 1988, 220; vom 12. Mai 1992 VII R 52/91, BFH/NV 1992, 785; vom 16. März 1993 VII R 57/92, BFH/NV 1993, 707). So verhält es sich hier.

Der Kläger muss sich vorhalten lassen, dass er als der alleinverantwortliche Leiter der GmbH, nachdem sich diese ab Mitte 1986 eine steuerliche Vertretung nicht mehr leisten konnte, die steuerlichen Angelegenheiten der Gesellschaft nicht einfach unüberwacht seiner zudem psychisch kranken Ehefrau überlassen durfte, auch wenn ihm die Wahrnehmung der Steuerangelegenheiten als Handwerksmeister erfahrungsgemäß nicht leicht gefallen sein sollte. Auch dass er sich, wie die Vollstreckungsakten des Beklagten belegen, wegen der bereits seit 1987 bestehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH vornehmlich um den für den Bestand des Familienunternehmens aus seiner Sicht besonders wichtigen handwerklichen Teil der Betriebsführung gekümmert hat, kann ihn nicht entlasten. Denn da er sich zum Geschäftsführer einer GmbH hatte bestellen lassen, traf ihn die Verpflichtung, sich über die sich insbesondere aus § 34 AO ergebenden steuerlichen Geschäftsführerpflichten nicht nur zu informieren, sondern ihnen auch - unabhängig von seinen sonstigen handwerklich-beruflichen, gesundheitlichen und familiären Belastungen - nachzukommen. Dass er im Übrigen trotz seiner handwerklichen Berufsausbildung auch in der Lage war, steuerliche Sachverhalte und Überlegungen nachzuvollziehen bzw. anzustellen, zeigen nicht zuletzt die von ihm für 1987 bis 1991 selbst erstellten Bilanzen (BilH). Auch ist er vom Beklagten bereits 1988 - und nochmals in den Jahren 1992 ff. - auf seine Umsatzsteuer-Voranmeldungspflichten einschließlich der strafrechtlichen Nichtbeachtungsfolgen hingewiesen worden (Bl. 1, 4-6 USt-Mappe). Ferner hat ihm der Beklagte in Lohn- bzw. Umsatzsteuerhaftungsbescheiden aus 1989 und 1990 (Bl. 1 ff., 4 ff. Hefter II in VollA III) seine steuerlichen Geschäftsführerpflichten nach § 34 AO erläutert. Alldem zufolge muss sich der Kläger jedenfalls grobe Fahrlässigkeit vorwerfen lassen, wenn er die Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuer-Jahreserklärungen der GmbH in der Regel und dabei auch zum Teil erheblich verspätet beim Beklagten eingereicht und deshalb seine steuerlichen Pflichten ersichtlich nachrangig behandelt hat.

b.3. Wenn der Beklagte aus diesem erkennbar nachlässigen steuerlichen Verhalten des Klägers eine bewusste Pflichtverletzung mit Steuerhinterziehungsvorsatz ableiten will, so müssten sich im Sachverhalt des Streitfalles Anhaltspunkte dafür finden, dass der Kläger die Umsatzsteuer(vor)anmeldungen in dem Bewusstsein verspätet abgegeben hat, bei einer fristgerechten Steueranmeldung liquide Gesellschaftsmittel an das Finanzamt abführen zu müssen bzw. durch die verspätete Abgabe erfolgversprechende Vollstreckungsmöglichkeiten des Finanzamtes verhindern zu wollen (s. dazu BFH, BStBl II 1991, 678). Dafür ist jedoch nichts ersichtlich. Vielmehr befand sich die GmbH nach den vorgelegten Verwaltungsakten des Beklagten bereits seit Langem in einer ungünstigen wirtschaftlichen Lage, die Schwierigkeiten bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten nach sich zog:

- Sie erwirtschaftete nach den vorliegenden Bilanzen (Wirtschaftsjahre 1984/85 bis 1990/91) ganz überwiegend erhebliche Verluste, die sich für das letzte bilanzierte Geschäftsjahr 1990/91 auf 101.932,08 DM beliefen.

- Ihr letzter steuerlicher Vertreter musste bereits im März 1987 einen Stundungsantrag stellen (Bl. 1 BA I).

- In der Folgezeit konnte sie sich keine steuerliche Vertretung mehr leisten.

- Sie wurde, in Verbindung mit wiederholter persönlicher Inhaftungnahme des Klägers für Lohn- und Umsatzsteuerrückstände der Gesellschaft, nach den Vollstreckungsakten des Beklagten ab 1989 zum ständigen Vollstreckungsfall, ohne dass die durchgeführten Vollstreckungsmaßnahmen zu einem nennenswerten Zahlungserfolg führten.

- Bereits 1990 musste der Beklagte die betriebliche Altersversorgung des Klägers und seiner Ehefrau pfänden (Bl. 159 VollA III). Dazu wäre es bei einem guten Betriebsergebnis nicht gekommen.

- Bereits 1991 musste der Beklagte eine Forderungspfändung in Höhe von 2.000 DM für Materialeinkäufe der GmbH frei geben, damit der Auftrag überhaupt durchführbar war (Bl. 129 mit 127 Rs.).

- Am 31. Oktober 1991 erließ der saarländische Wirtschaftsminister gegen die GmbH sowie den Kläger eine Gewerbeuntersagungsverfügung, die der Beklagte im Hinblick auf die ständigen Steuerrückstände der Gesellschaft bereits Ende 1989 angeregt hatte.

- Auch während des sich hierwegen bis September 1995 vor den saarländischen Verwaltungsgerichten anschließenden Gewerbeuntersagungsverfahrens, in welchem gerade den Steuerrückständen der GmbH besondere Bedeutung zukam (Bl. 139, 175 BA I) und das bei einem negativen Ausgang sowohl für den Familienbetrieb der GmbH wie für den Kläger existenzbedrohend war, ist es der Gesellschaft nicht gelungen, die Rückstände dauerhaft und nachhaltig zu beheben. Der o.a. Haftungsbescheid vom 9. September 1993, durch welchen der Kläger allein für Umsatzsteuer-Vorauszahlungen 1992 und 1993 in Höhe von insgesamt 50.427,25 DM in persönliche Geschäftsführerhaftung genommen werden musste, verdeutlicht dies anschaulich.

- Die in der Zeit vom 17. Februar 1993 bis 16. Februar 1995 verstärkt getroffenen und trotz der Höhe der Abgabenrückstände nur Kleinstraten vorsehenden Tilgungsvereinbarungen konnten von der GmbH nur unzureichend eingehalten werden (Bl. 146, 160 BA I; 36, 43, 63, 67, 85 VollA II).

- Die - wenn auch fehlerhafte - weitgehende Übernahme gegen den Kläger bereits 1993 haftungsweise festgesetzter Abgabenschulden in den angefochtenen Ausgangshaftungsbescheid vom 5. Januar 1996 zeigt, dass die entsprechenden Steuerforderungen - und dabei selbst der Kleinstrückstand über 38,66 DM für Umsatzsteuer 1991 - in den Jahren 1993 ff. nicht gegen die Gesellschaft durchgesetzt werden konnten, und zwar auch nicht, nachdem der Kläger dem Finanzamt am 18. Juni 1993 seinen damaligen Auftragsbestand offen gelegt hatte (Bl. 160 f. BA I).

- Die ergebnislosen Pfändungsversuche des Beklagten in 1994 und 1995 bei den Hausbanken der GmbH, die eigene Forderungen einwandten, belegen (Bl. 29, 32, 106 VollA II), dass die Gesellschaft bei ihnen im Soll stand und damit ihre verfügbaren Zahlungsmittel begrenzt waren. Anhaltspunkte dafür, dass sich der Kläger durch die Einräumung umfassender gesellschaftlicher Sicherungsrechte an die Banken schuldhaft sich außer Stande gesetzt hatte, vorhersehbare Steuerschulden tilgen zu können, sind weder vorgetragen noch sonst aus den Akten des Beklagten ersichtlich (Bl. 36 VollA II).

Alldem zufolge ist für den vom Beklagten angenommenen Hinterziehungstatbestand einer bewussten Steuervereitelung durch den Kläger nichts ersichtlich.

b.4. Ebenso wenig lässt sich die vom Beklagten bejahte volle Haftung des Klägers damit rechtfertigen, dass die streitbefangenen Abgabenforderungen aus den Umsatzerlösen der GmbH hätten entrichtet werden können. Denn die erzielten Umsätze eines Unternehmens sagen nichts über den Umfang der zur betrieblichen Schuldentilgung zur Verfügung stehenden Unternehmensmittel aus. Das zeigt bereits der Vorhalt des Beklagten, der Kläger hätte die von Materiallieferanten der GmbH etwa seit 1994 geforderten Barmittel anteilig auch zur Tilgung der Abgabenrückstände der Gesellschaft verwenden müssen. Denn daraus wird deutlich, dass der finanzielle Spielraum der GmbH trotz ihrer erzielten Umsätze, die ausweislich der Umsatzsteuer-Überwachungsbögen des Beklagten (USt) in den Jahren 1992 ff. bis zum Konkurs der Gesellschaft mit 314.483 DM (1992), 238.005 DM (1993), 209.329 DM (1994) und 77.155 (bis einschließlich Juni 1995) ohnehin nicht übermäßig hoch waren, begrenzt war.

b.5. Dem gemäß liegt die maßgebliche Ursache des Steuerausfalls hier nicht in der Pflichtverletzung des Klägers, Umsatzsteuer(vor)anmeldungen verspätet oder nicht abgegeben zu haben, sondern in den nach allem andauernd schlechten Liquiditäts- und Vermögensverhältnissen der GmbH, für die der Kläger steuerrechtlich nicht verantwortlich gemacht werden kann (BFH, BStBl II 1991, 678). Folgerichtig kann dem Kläger nur vorgehalten werden, dass dem Steuergläubiger dadurch ein Schaden entstanden ist, dass der Kläger die seiner Inhaftungnahme zugrunde liegenden Umsatzsteuer- und Abgabennebenschulden der Gesellschaft im Rahmen der Verwendung der ihm zur Verfügung stehenden Finanzmittel der GmbH nicht wenigstens im Verhältnis dieser Abgabenschulden zu den Gesamtverbindlichkeiten der GmbH anteilig getilgt und damit entsprechend grob fahrlässig pflichtwidrig gehandelt hat.

Dabei ist in die Berechnung der anteiligen Haftungsquote nicht nur die Haftungssumme der vorliegend streitbefangenen Inhaftungnahme, sondern auch diejenige des bestandskräftigen Haftungsbescheides vom 9. September 1993 mit einzubeziehen, weil die diesem Bescheid zugrunde liegenden Abgabeschulden der GmbH ebenfalls noch ungetilgt sind und deshalb auch nach dem Ergehen dieses Haftungsbescheides weiter zur Tilgung durch die GmbH anstanden. Weil aber den Abgabenschulden der beiden Haftungsbescheide, für die der Kläger dem Grunde nach haftungsweise einzustehen hat, Anmeldungen oder Festsetzungen zugrunde liegen, die sämtlich aus den Jahren 1992 ff. bis zum Konkurs der Gesellschaft datieren, bilden deshalb die Jahre 1992 bis einschließlich Juni 1995 auch den maßgebenden Haftungszeitraum.

Da der genaue Schuldenstand der GmbH im Haftungszeitraum nicht bekannt und nach dem Konkurs der GmbH auch nicht mehr zu ermitteln ist, die Gesellschaft aber trotz ihrer Verschuldung bei ihren Hausbanken ihren Geschäftsbetrieb bis zum Konkurs aufrechterhalten konnte, geht der Senat im Rahmen seiner freien Schätzungsbefugnis (§§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -, 162 AO) bei der nur überschlägig gebotenen Ermittlung der anteiligen Haftungsquote (s. dazu BFH-Urteil vom 14. Juli 1987 VII R 188/82, BStBl II 1988, 172) davon aus, dass der Kläger die Umsatzerlöse der Jahre 1992 ff. zur Tilgung der Betriebs- und Umsatzsteuerschulden der GmbH verwandt hat (dabei für Umsatzsteuer in 1993 bis 1995: 12.222,81 Umsatzsteuer 1990 ./. 6.391,92 = 5.830,89 DM), so dass diese Erlöse im Wesentlichen sowohl den getilgten Schuldenstand wie die verfügbaren Finanzmittel der Gesellschaft wiedergeben. Zuzüglich der nach der Einspruchsentscheidung des Streitfalles während des Haftungszeitraumes in Höhe von insgesamt 100.358,04 DM rückständig gebliebenen tilgungspflichtigen Abgabenschulden, der Forderung der Krankenkasse über 18.878,98 DM, wegen welcher die Kasse Konkursantrag gestellt hatte (Bl. 163 VollA II) und eines - in angemessener Höhe zu schätzenden - Bankensolls, das beim Konkurs einer GmbH erfahrungsgemäß besteht, errechnet sich ein anzusetzender überschlägiger Gesamtschuldenstand aus

Umsatzerlösen

für 1992

von

314.483,00 DM

für 1993

von

238.005,00 DM

für 1994

von

209.329,00 DM

bis 6/1995

von

77.155,00

DM

=

838.972,00 DM

Umsatzsteuer

100.358,04 DM

Krankenkasse

18.878,98 DM

Banken

41.790,98

DM

=

1.000.000,00

DM

Dieser Schuldenstand wurde im Haftungszeitraum - einschließlich 5.830,81 Umsatzsteuer 1990 - mit 838.972 DM (= rd. 86,9 v.H.) bedient. Dem gemäß hätten die rückständigen Umsatzsteuer- und Umsatzsteuernebenschulden in Höhe von 100.358,04 DM vom Kläger ebenfalls mit 86,9 v.H. = 87.211,14 DM getilgt werden müssen (s. zu dieser Berechnung die zweite Berechnungsalternative im BFH-Urteil vom 26. März 1985 VII R 139/81, BStBl II 1985, 539). Davon sind durch den Haftungsbescheid vom 9. September 1993 bereits 44.257,81 DM bestandskräftig festgesetzt, so dass die verbliebene Haftungssumme der angefochtenen Einspruchsentscheidung (um rd. 43 v.H.) auf (87.211,14 ./. 44.257,81 =) 42.953,33

DM zu ermäßigen ist.

c) Den Kläger für diesen Betrag als einzig möglichen Haftungsschuldner in Haftung zu nehmen, ist schließlich auch nicht wegen eines Mitverschuldens des Beklagten am Eintritt des Haftungsfalles ermessenswidrig. Denn angesichts der frühen Anregung des Beklagten, gegen die GmbH ein Gewerbeuntersagungsverfahren einzuleiten, kann es dem Finanzamt nicht angelastet werden, dass die Gesellschaft ihren Betrieb noch bis zum Konkursjahr 1995 fortsetzen konnte, weil die Einleitungsbehörde von der Anordnung des Sofortvollzuges ihrer Untersagungsverfügung abgesehen hatte (s. Bl. 130 BA I).

Ebenso wenig kann dem Beklagten vorgehalten werden, die Vollstreckung in eine Forderung über ca. 45.000 DM der GmbH gegen die G, B, unterlassen zu haben. Denn diese dem Finanzamt am 15. Februar 1993 vom Kläger mitgeteilte Forderung sollte nach den weiteren Angaben des Klägers erst ab Mai 1993 in monatlichen Raten von 2,5 v.H. des Forderungsbetrages an die GmbH gezahlt werden, wozu es jedoch nicht mehr kam, da die G bereits im März 1993 Konkursantrag gestellt hat (Bl. 145 Rs. BA I; 22, 27 FG).

Des Weiteren hat der Kläger selbst glaubwürdig vorgetragen, dass die Krankenkasse, die schließlich auch den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH stellte, in größerem Umfang Forderungen der Gesellschaft gepfändet hatte. Auch das schränkte den Vollstreckungsspielraum des Beklagten erheblich ein, so dass ihm vorliegend keine die Inhaftungnahme des Klägers ausschließende grob pflichtwidrige Nichtwahrnehmung erfolgversprechender Vollstreckungsmöglichkeiten vorwerfbar ist.

3. Die Kosten der nach allem teilerfolgreichen Klage waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO entsprechend dem jeweiligen Obsiegen dem Kläger zu 4/10 und dem Beklagten zu 6/10 aufzuerlegen.

4. Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand keine Veranlassung.

5. Der Senat erachtete eine Entscheidung im kostengünstigeren Gerichtsbescheidverfahren nach §§ 90 a FGO für zweckdienlich.