FG Nürnberg - Urteil vom 08.06.2010
2 K 1121/09
Normen:
UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1; UStG § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 1;

Rechtmäßigkeit einer Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG

FG Nürnberg, Urteil vom 08.06.2010 - Aktenzeichen 2 K 1121/09

DRsp Nr. 2010/15516

Rechtmäßigkeit einer Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG

Die in § 17 Abs. 2 UStG getroffene Sonderregelung für die Fälle der Uneinbringlichkeit ist nur ein besonders erwähnter Unterfall des § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der ebenfalls nur den Grundsatz verwirklichen soll, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt. Forderungsausfälle i.S.d. § 17 Abs. 2 UStG geben daher bei Unternehmen mit Istbesteuerung grundsätzlich keinen Anlass zu Berichtigungen, weil ausstehende Forderungen noch nicht der Umsatzsteuer unterworfen worden sind. Ein Bedürfnis für eine Berichtigung kann sich allerdings dann ergeben, wenn sich das Entgelt nach seiner Vereinnahmung ändert.

Normenkette:

UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1; UStG § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 1;

Tatbestand:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Der Kläger ist Alleingesellschafter des Garten- und Landschaftsbaubetriebes F GmbH. Daneben betreibt er als Einzelunternehmer eine Baumschule. Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung im Rahmen der Prüfung der Jahre 1984 bis 1986, wonach eine Organschaft zwischen den beiden Unternehmen bestand (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 09.08.1989, Tz. 6), reichte der Kläger Umsatzsteuererklärungen bis 1994 beim Beklagten ein, für die Folgejahre wurden die Besteuerungsgrundlagen vom Beklagten geschätzt. Zuständig für die Besteuerung der F-GmbH ist das Finanzamt A.

Das Finanzamt A hat im Zeitraum von 29.11.1996 bis 12.03.1997 eine Umsatzsteuerprüfung beim Kläger durchgeführt. Prüfungsgegenstand war die Umsatzsteuer 1996 beim Einzelunternehmen des Klägers (einschl. Organschaft). Der Prüfer gelangte zu folgenden Feststellungen:

Im Prüfungszeitraum führte der Kläger keine Aufzeichnungen gemäß § 22 UStG. Für Zwecke der Umsatzsteuer-Prüfung zeichnete der Kläger die bezahlten Eingangs- und Ausgangsrechnungen auf. Die so erstellte Buchführung bildete die Grundlage für von der Umsatzsteuerprüfung festgestellte Werte. Die Umsätze wurden nicht nach vereinbarten Entgelten versteuert, sondern nach dem tatsächlichen Geldeingang (Ist). Der Prüfer gab dem Kläger auf, die Umsatzsteuererklärung 1996 durch einen Steuerberater aufgrund einer ordnungsgemäßen Buchführung (Soll-Prinzip) zu erstellen. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Prüfungsberichts vom 17.03.1997 verwiesen.

Entsprechend der Feststellungen des Prüfers setzte das Finanzamt die Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat November 1996 mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 17.04.1997 in Höhe von 4.518 DM fest. Es berücksichtigte steuerpflichtige Umsätze (15%) von 58.819 DM.

Für das Jahr 1996 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer mit Bescheid vom 01.04.1998 in Höhe von 11.024 DM fest. Da der Kläger keine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1996 abgegeben hatte, schätzte es die Besteuerungsgrundlagen und berücksichtigte zu 15% steuerpflichtige Umsätze von 1.300.000 DM (netto) und abziehbare Vorsteuerbeträge von 183.975,25 DM. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).

Zwischen dem Finanzamt und dem Kläger wurde am 17.10.2000 eine Vereinbarung getroffen, wonach die festgesetzten Steuern (Einkommen-, Umsatz-, Lohn- und Kirchensteuer) für das Finanzamt C in jedem Fall insgesamt 100.000 DM inklusive Zinsen nach § 233a AO betragen, wovon 50.000 DM am 20.12.2000 und 50.000 DM am 29.03.2001 bezahlt werden. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Niederschrift vom 17.10.2000 verwiesen.

In seiner am 01.07.2004 beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuererklärung 2002 erklärte der Kläger steuerpflichtige Umsätze (16%) in Höhe von 400.601 EUR, abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 108.616,65 EUR und errechnete eine Umsatzsteuer von - 44.520,49 EUR.

Das Finanzamt übernahm die erklärten Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheid vom 17.08.2004 die Umsatzsteuer 2002 mit - 44.520,49 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).

Im Zeitraum von 19.09.2005 bis 07.12.2006 wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung durch die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts B durchgeführt. Gegenstand der Prüfung war u.a. Umsatzsteuer für die Jahre 2001 bis 2003.

Der Prüfer gelangte zu folgenden Feststellungen:

Der Prüfer erhöhte die zu 16% steuerpflichtigen Umsätze des Klägers um 1.322.306 EUR (netto). Er erkannte eine vom Kläger vorgenommene Kürzung der Netto-Umsätze um diesen Betrag aus einer Forderung der F-GmbH gegen X nicht an. Der Forderung liegt eine an X gerichtete Rechnung der F-GmbH vom 14.11.1996 betreffend des Bauvorhabens M, zugrunde. Als Entgelt ist ein Betrag in Höhe von 3.962.731,69 DM (3.445,853,64 DM zzgl. 15% MwSt von 516.878,05 DM) angegeben. Der Zahlbetrag beläuft sich unter Berücksichtigung einer am 30.01.1996 geleisteten Abschlagszahlung auf 3.568.644 DM. Durch den Ausfall des übrigen Entgeltes habe sich nach Auffassung des Klägers die Bemessungsgrundlage geändert. Daher habe er eine Berichtigung der steuerpflichtigen Umsätze in Höhe von 1.322.306 EUR (netto) vorgenommen.

Den Prüfungsfeststellungen folgend setzte das Finanzamt mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 21.02.2008 die Umsatzsteuer 2002 mit 167.048,47 EUR fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Es ging dabei von steuerpflichtigen Umsätzen (16%) in Höhe von 1.722.907 EUR und abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von 108.616,65 EUR aus.

Den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 26.06.2009 als unbegründet zurück.

Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt, den Bescheid vom 21.02.2008 über Umsatzsteuer 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2009 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 in Höhe von - 44.520,49 EUR festgesetzt wird.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor:

Er sei zur Berichtigung nach § 17 UStG im Jahr 2002 berechtigt gewesen. Die Forderung sei letztmalig im Jahr 2001 durch Antrag auf Erlass eines Mahnbescheides geltend gemacht. Aufgrund des dagegen eingelegten Widerspruchs der Forderungsgegnerin sei die Angelegenheit aus Kostengründen nicht weiter betrieben worden. Daher sei wegen des im Jahr 2002 eingetretenen Forderungsausfalls die Umsatzsteuer nach § 17 UStG zu berichtigen.

Es sei für die Jahre 1995 bis 1999 eine Sollversteuerung gegeben. Die maßgebende Umsatzgrenze sei in allen Jahren überschritten worden. Eine Ist-Besteuerung sei nur möglich bei Einnahmen-Überschussrechnung oder auf Antrag nach § 20 UStG. Beide Voraussetzungen hätten für 1996 nicht vorgelegen. Zum Jahresende habe die F-GmbH generell sämtliche Forderungen in der Buchhaltung aktiviert und gleichzeitig damit auch eine Sollversteuerung vorgenommen. Diese Behandlung ergebe sich exemplarisch für das Jahr 2003 aus der Buchhaltung der F-GmbH. Im Konto 1410 seien auch offene Forderungen der F-GmbH gebucht. Entsprechend sei bereits in den Vorjahren verfahren worden.

Für eine Berichtigung der Umsatzsteuer bei Uneinbringlichkeit der Forderung komme es nicht darauf an, dass die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer auch tatsächlich angemeldet worden sei. Der in der Rechnung an X ausgewiesene Betrag sei als steuerpflichtiger Umsatz bei der im Rahmen der tatsächlichen Verständigung durchgeführten Vollschätzung berücksichtigt worden. Dieser Vereinbarung sei die Sollversteuerung zugrunde gelegt worden.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt es im Wesentlichen Folgendes aus:

Eine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 UStG sei nicht möglich. Unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für die Durchführung der Ist-Besteuerung gemäß § 20 UStG vorliegen, komme eine Berichtigung nach § 17 UStG nur in Betracht, wenn eine Besteuerung nach vereinbarten Entgelten erfolgt sei.

Dies sei nicht der Fall, denn offensichtlich sei die gegenüber X offene Restforderung nicht als steuerpflichtiger Umsatz im Schätzungsbescheid vom 01.04.1998 besteuert worden.

Etwas anderes folge auch nicht aus der tatsächlichen Verständigung vom 17.10.2000. Denn aus dieser ergebe sich nicht, dass die Umsätze aus der uneinbringlichen Forderung tatsächlich (soll-) versteuert worden seien.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet. Das Finanzamt hat zutreffend die Voraussetzungen für eine Berichtigung der steuerpflichtigen Umsätze des Klägers verneint. Der vom Kläger für das Streitjahr 2002 geltend gemachte Ausfall der von der F-GmbH am 14.11.1996 gegenüber X in Rechnung gestellten Forderung rechtfertigt keine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG haben der leistende Unternehmer den für seine Leistung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag und der Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind der Umsatzsteuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Uneinbringlich ist eine Forderung nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 22.04.2004 V R 72/03, BStBl II 2004, 684 und vom 13.01.2005 V R 21/04, BFH/NV 2005, 928). Uneinbringlichkeit in diesem Sinn liegt auch dann vor, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen dieser Forderung ganz oder teilweise substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) nicht bezahlen werde. Damit entfällt seine Berechtigung für den Abzug der Vorsteuer und dementsprechend ist die Umsatzsteuerschuld des Leistenden nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu korrigieren (BFH-Urteile vom 20.07.2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22; vom 22.04.2004 V R 72/03, a.a.O. und vom 31.05.2001 V R 71/99, BStBl II 2003, 206, m.w.N.).

Die in § 17 Abs. 2 UStG getroffene Sonderregelung für die Fälle der Uneinbringlichkeit ist nur ein besonders erwähnter Unterfall des § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der ebenfalls nur den Grundsatz verwirklichen soll, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt (BFH-Beschluss vom 10.03.1983 V B 46/80, BStBl II 1983, 389 m.w.N.). Forderungsausfälle i.S.d. § 17 Abs. 2 UStG geben daher bei Unternehmen mit Istbesteuerung grundsätzlich keinen Anlass zu Berichtigungen, weil ausstehende Forderungen noch nicht der Umsatzsteuer unterworfen worden sind (Devermann in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 20 UStG, Rn. 84; Geist in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 20 Anm. 68; Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 17 Anm. 19). Ein Bedürfnis für eine Berichtigung kann sich allerdings dann ergeben, wenn sich das Entgelt nach seiner Vereinnahmung ändert.

Unter Zugrundelegung der vorstehenden Grundsätze hat das Finanzamt zutreffend die Voraussetzungen für eine Berichtigung der steuerpflichtigen Umsätze des Klägers verneint. Der vom Kläger geltend gemachte Ausfall der von der F-GmbH am 14.11.1996 gegenüber X in Rechnung gestellten Forderung rechtfertigt keine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Berichtigt werden kann nur der für einen Umsatz geschuldete Steuerbetrag. Für die in Rechnung gestellte Forderung schuldet der Kläger keine Umsatzsteuer. Der Kläger hat im Jahr 1996 die X am 14.11.1996 in Rechnung gestellten Umsätze nach Überzeugung des Senats nicht umsatzversteuert.

In seiner am 06.03.1997 beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat November 1996, die nach Zustimmung des Finanzamts einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 164 AO), hat der Kläger steuerpflichtige Umsätze von 58.819 DM erklärt. Umsätze in gleicher Höhe wurden auch im nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat November 1996 vom 17.04.1997 berücksichtigt. Diesem Bescheid lagen die Feststellungen der Umsatzsteuerprüfung im Prüfungsbericht vom 17.03.1997 zugrunde. Im Bescheid über Umsatzsteuer 1996 vom 01.04.1998 wurden steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 1.300.000 DM zugrunde gelegt. Die noch unter Berücksichtigung der Abschlagszahlung vom 30.01.1996 ausstehende Forderung der F-GmbH gegen X beträgt 3.568.644 DM (brutto). Daher konnte diese Forderung nicht bei den der Besteuerung des Klägers zugrunde gelegten steuerpflichtigen Umsätzen berücksichtigt worden sein.

Dafür sprechen auch die Feststellungen des Umsatzsteuerprüfers im seinem Bericht vom 17.03.1997 (insbesondere Tz. 1), wonach der Kläger seine Umsätze nicht nach vereinbarten Entgelten, sondern nach dem tatsächlichen Geldeingang (Ist) versteuert hat.

Auch die Vereinbarung zwischen dem Kläger und dem Finanzamt vom 17.10.2000 führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Vereinbarung hat keine Auswirkung auf die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1996 und die der Festsetzung zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen.

1. Der Bundesfinanzhof hat die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich anerkannt (z.B. BFH-Urteile vom 11.12.1984 VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354; vom 05.10.1990 III R 19/88, BStBl II 1991, 45; vom 06.02.1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673; vom 31.07.1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; vom 12.08.1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537; vom 20.09.2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532; vom 22.07.2008 IX R 74/06, BFH/NV 2008, 1908; vom 08.10.2008 I R 63/07, BFH/NV 2009, 243 und vom 01.09.2009 VIII R 78/06BFH/NV 2010, 593; BFH-Beschluss vom 25.08.2006 VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122). Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen - nicht aber auf Rechtsfragen - bezieht, der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteil vom 07.07.2004 X R 24/03, BStBl. II 2004, 975 m.w.N.; vgl. auch Rüsken in Beermann, AO/FGO, Kommentar, § 78 AO Rz. 53 ff.).

In Schätzungsfällen kann eine tatsächliche Verständigung über die Besteuerungsgrundlage selbst oder das einzuschlagende Schätzungsverfahren getroffen werden. Zweck des Instituts der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt einvernehmlich festzulegen.

Vergleiche über Steueransprüche sind demgegenüber wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (BFH-Urteile vom 20.09.2007 IV R 20/05 a.a.O. und vom 28.06.2001 IV R 40/00, BStBl. II 2001, 714). Die tatsächliche Verständigung ist nichtig und damit für die Beteiligten nicht bindend, wenn sie gegen das Verbot einer gesetzesabweichenden Steuervereinbarung verstößt. Enthält die Verständigung eine Paketlösung, so muss jeder einzelne beim Paket geregelte Punkt für sich betrachtet den Anforderungen einer bindenden Verständigung genügen. Kompensationsgeschäfte unter Einbeziehung von Besteuerungsgrundlagen, für die ohne Verstoß gegen das Gesetz kein durch die Verständigung ausfüllbarer Konkretisierungsspielraum existiert, sind unzulässig und nichtig (Seer in Tipke/Kruse AO/FGO Kommentar, § 201, Tz. 15). Tatsächliche Verständigungen, die sich in einer Paketlösung erschöpfen, die sich kompensatorisch auf einen bestimmten, gegriffenen Steuerbetrag richten, sind daher nichtig (Seer, a.a.O., Vor § 118, Tz. 31).

2. Es ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die Forderung gegen X tatsächlich als steuerpflichtiger Umsatz bei Abschluss der Vereinbarung berücksichtigt worden ist. Die Vereinbarung ist nach Auffassung des Senats als Zahlungsvereinbarung auf Ebene der Steuererhebung anzusehen. Eine Auslegung als tatsächliche Verständigung mit Auswirkung auf die Höhe der Steuerfestsetzung kommt jedenfalls für die Umsatzsteuer 1996 daher nicht in Betracht. Aufgrund der Vereinbarung erfolgte insbesondere auch keine Änderung des Umsatzsteuerbescheides 1996 vom 01.04.1998.

Die Vereinbarung einer griffweise festgelegten festzusetzenden Steuer wäre im Übrigen nichtig. Vereinbart wurde ein pauschal gegriffener Steuerbetrag für mehrere Besteuerungszeiträume und mehrere Steuerarten (USt, ESt, LSt; KiSt). Die Vereinbarung enthält keine Angaben, welcher Betrag auf die einzelnen Steuerarten im jeweiligen Besteuerungszeitraum entfällt bzw. welche Besteuerungsgrundlagen für die jeweilige Steuer zugrunde gelegt wurden. Für die Festsetzung der Kirchensteuer wäre das Finanzamt sachlich nicht einmal zuständig gewesen.

Da die Klage aus diesen Gründen bereits nicht erfolgreich sein konnte, war es nicht mehr erforderlich auf die Frage einzugehen, ob die Forderung des Klägers im Streitjahr uneinbringlich geworden ist.

Daher konnte die Klage keinen Erfolg haben.

Der Kläger hat als der unterliegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens zu tragen (§§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO).