FG Sachsen-Anhalt - Urteil vom 20.11.2019
3 K 308/18
Normen:
UStG § 3 Abs. 6; UStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1;
Fundstellen:
DStRE 2020, 991

Rechtsstreit über die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus einer Rechnung über eine grenzüberschreitende Maschinenlieferung; Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung

FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 20.11.2019 - Aktenzeichen 3 K 308/18

DRsp Nr. 2020/6093

Rechtsstreit über die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus einer Rechnung über eine grenzüberschreitende Maschinenlieferung; Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung

Tenor

Der Bescheid vom 14. Februar 2018 über die Ablehnung des Änderungsantrages vom 8. September 2017 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 9. März 2018 werden aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, den Bescheid über Umsatzsteuer für 2013 vom 22. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € auf - € herabgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, sofern die Klägerin nicht zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Normenkette:

UStG § 3 Abs. 6; UStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten sich über die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug aus einer Rechnung über eine grenzüberschreitende Maschinenlieferung.

Die Klägerin wurde im Jahr 1987 gegründet und hat ihren Sitz seit 2012 in Z. Gegenstand des Unternehmens ist ausweislich der Eintragungen im Handelsregister ...

Die Klägerin kaufte mit Vertrag vom 14./28. September 2012 von der deutschen B mit Sitz in Y eine noch herzustellende Zerkleinerungsmaschine, welche die Klägerin an ein im X ansässiges Unternehmen, die C in W liefern wollte. Der Vertrag ist in englischer Sprache verfasst. In § 5 des Vertrages wurde ein Preis von € netto vereinbart auf Basis der Incoterms 2010 (FOB S Sea Port). Der Preis verstand sich ausdrücklich als Nettopreis ohne die deutsche Umsatzsteuer. Der Verkäufer sollte ausdrücklich das Recht haben, die deutsche Mehrwertsteuer zusätzlich zu berechnen, abhängig von den endgültigen Verschiffungsbedingungen bzw. der Verschiffungsroute, der Verladung der Ware und der hieraus resultieren Folgen für die deutsche Umsatzsteuer (§ 5 Satz 2 des Vertrages).

Am 15. Februar 2013 stellte die B der Klägerin eine "Anzahlungsrechnung" über die Lieferung von Komponenten für die Zerkleinerungsanlage über € zzgl. 19 v.H. USt i.H.v. € aus. Die Rechnung wies im Betreff als Lieferbedingung "FOB T (Incoterms 2010)" und als Versandart "Seefracht" aus. Auf der Rechnung bestätigte B der Klägerin, dass die Ware mit "Eigentum der Firma D sofort nach Erhalt der Zahlung gelabelt werde". Die Rechnung wies die inländische Steuer-ID-Nummer der B aus. Der Rechnungsbetrag wurde von der Klägerin am 21. Februar 2013 zur Zahlung angewiesen.

Nach Zahlung der Anzahlungsrechnung wurde die Ware am 8. März 2013 in Y verladen und über Antwerpen in den X verbracht. Mit dem (See-)Transport beauftragte die Klägerin die E. Diese transportierte die Ware zunächst per LKW nach Antwerpen, wo sie auf ein Schiff verladen und auf dem Seeweg nach R (X) verschifft wurde. Die Rechnung der E an die Klägerin über die Verschiffung datiert auf den 18. März 2013. Die Kosten für den Transport mit dem LKW bis Antwerpen übernahm vereinbarungsgemäß (FOB "free on Board" Antwerp) die B. Die Klägerin hatte hierzu Kontakt zu der Transportfirma E aufgenommen und sich ein Angebot über den zunächst noch avisierten Transport von Y nach S geben lassen, das sie der B übermittelte. Nachdem der Transportweg zwischen den Kaufvertragsparteien in "Y-Antwerpen" abgeändert wurde, beauftrage die B die E mit dem Landtransport, wie sich aus dem von der Klägerin vorgelegten und nicht bestrittenen E-Mail Verkehr ergibt. Die Rechnung über den Landtransport wurde in der Folge vom Transporteur an die B gerichtet und von dort bezahlt. Die Rechnung konnte von der Klägerin auf Grund der Insolvenz der E nicht mehr vorgelegt werden. Vorgelegt wurde aber ein Auszug aus dem Buchhaltungskonto der E.

Im Zuge einer bei der Klägerin im Jahr 2013 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte hinsichtlich der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Februar 2013 der Klägerin zunächst den Vorsteuerabzug aus der o.g. Rechnung (Tz. 16 des Berichts über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 17. Juni 2013). Der Beklagte war der Auffassung, dass die in der Anzahlungsrechnung ausgewiesene Umsatzsteuer von B nicht gesetzlich geschuldet sei und daher auch nicht als Vorsteuer geltend gemacht werden könne. Es handele sich vielmehr um einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Belgien und nicht um einen solchen im Inland. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Leistungsempfänger im Inland. Das Erbringen von Kundenwünschen wie die äußere Gestaltung oder Bezeichnung der Maschine im Werk des Herstellers stelle noch keine Eigentumsübertragung dar. Hierfür seien allein die Lieferbedingungen (Incoterms) maßgeblich. Nach den vorliegenden Unterlagen sei die Eigentumsübertragung in Antwerpen (Belgien) erfolgt. Auch auf der Rechnung des von der Klägerin beauftragten Spediteurs sei als Lieferbedingung "FOB T" bis "CFR R" vermerkt. Dies deute nicht auf einen Eigentumsübergang in Deutschland hin. Die B habe daher ein innergemeinschaftliches Verbringen nach Belgien realisiert. Sie müsse auf Grundlage des belgischen Umsatzsteuerrechtes in Belgien eine Lieferung an die Klägerin versteuern. Diese haben dann die Möglichkeit, die belgische Umsatzsteuer über das innergemeinschaftliche Vergütungsverfahren als Vorsteuer abzuziehen. Die in der Rechnung vom 15. Februar 2013 ausgewiesene deutsche Umsatzsteuer sei somit nicht gesetzlich geschuldet und stelle einen unberechtigten Steuerausweis dar, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtige.

Gegen den in Auswertung der Prüfung geänderten Bescheid über die Umsatzsteuervorauszahlung für Februar 2013 legte die Klägerin zunächst Einspruch ein, den sie aber noch im Jahr 2013 zurücknahm.

Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2013 reichte die Klägerin am 22. Dezember 2014 beim Beklagten ein. Sie erklärte hierin Umsätze zum Regelsteuersatz von 19 v.H. zu € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge von € und berechnete sich eine verbleibende Umsatzsteuer von - €. In den Vorsteuerbeträgen war die Vorsteuer aus der o.g. im Streit stehenden Rechnung nicht enthalten. Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuerjahreserklärung mit Bescheid vom 22. Juli 2015 zu. Er wies darauf hin, dass die Steuererklärung damit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung (AO) gleichstehe.

Die Klägerin versuchte nachfolgend unter Argumentation der Rechtsauffassung des Beklagten die an B gezahlte Umsatzsteuer i.H.v. € zivilrechtlich zurückzufordern. Allerdings hatte das von der Klägerin hierzu angestrengte Klageverfahren über zwei Instanzen keinen Erfolg. Mit Urteil des OLG Hamm vom 9. Februar 2017 (2 U 24/15) wurde die Berufung der Klägerin gegen das klageabweisende Urteil der Vorinstanz zurückgewiesen.

Mit Schreiben vom 8. September 2017 beantragte die Klägerin beim Beklagten daraufhin die Erteilung eines geänderten Umsatzsteuerbescheides für 2013, in dem ein um € erhöhter Vorsteuerabzug berücksichtigt werden sollte. Zur Begründung verwies sie darauf, dass das OLG Hamm mit Urteil vom 9. Februar 2017 entschieden habe, dass die B die Umsatzsteuer zu Recht in der im Streit stehenden Rechnung ausgewiesen habe und die Klägerin die ausgewiesene und bezahlte Steuer nicht zurückfordern könne. Hinzu komme, dass es sich bei der fraglichen Rechnung um eine Anzahlungsrechnung handele und die Klägerin die im Streit stehende Rechnung noch vor Auslieferung der Maschine bezahlt habe. Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG sei der Steuerbetrag bei Zahlung vor der Lieferung bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliege und die Zahlung geleistet worden sei. B habe die Steuer auch an das zuständige Finanzamt abgeführt. Für die Klägerin liege eine nicht steuerbare Lieferung in ein Drittland vor, so dass die Vorsteuer abziehbar sei. Es handele sich um eine gebrochene Lieferung mit einer Verbringung in den Hafen von Antwerpen und anschließender Weiterlieferung per Schiff in den X.

Den Antrag auf Änderung lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 14. Februar 2018 ab. Er vertrat nach wie vor die Auffassung, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung gegeben sei. Aus dem vorgelegten Urteil des OLG Hamm ergebe sich, dass die Klägerin gegenüber B allein unter ihrer deutschen USt-ID-Nummer aufgetreten sei. Die Lieferung gelte damit gem. § 3d Satz 2 UStG als in Deutschland bewirkt so dass die B auch zum Ausweis von deutscher Umsatzsteuer verpflichtet gewesen sei. Allerdings könne die Klägerin die ausgewiesene Umsatzsteuer dennoch nicht als Vorsteuer abziehen, da sich der Gegenstand am Ende der Lieferung nicht in Deutschland befunden habe. Dies ergebe sich aus Abschn. 15.10 Abs. 2 Satz 2 des UStAE und entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 1. September 201 V R 39/08, BStBl II 2011, 658). Es liege auch keine Unterbrechung der Beförderung bzw. der Versendung vor. Da der Liefergegenstand allein von der B nach Belgien transportiert worden sei, könne eine gebrochene Beförderung nur dann vorliegen, wenn es sich um ein Reihengeschäft i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG handeln würde. Dazu hätten die Klägerin und die B vereinbaren müssen, dass der Liefergegenstand an den Abnehmer im X zu gelangen habe und dass sie sich die Beförderung bzw. Versendung des Liefergegenstandes teilen. Derartige Sachverhaltsdarstellungen seien dem Urteil des OLG Hamm aber nicht zu entnehmen.

Der hiergegen gerichtete Einspruch ging bei dem Beklagten am 23. Februar 2018 ein. Die Klägerin verwies hierbei auf ihre bisherige Argumentation.

Die Einspruchsentscheidung, mit welcher der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde, datiert auf den 9. März 2018. Der Beklagte blieb bei seiner Rechtsauffassung.

Die hiergegen gerichtete Klage ist am 9. April 2018 bei Gericht eingegangen.

Die Klägerin trägt vor, dass es sich im Streitfall um ein Reihengeschäft i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG handele, dass eine bewegte Warenlieferung von Y über Antwerpen mit unmittelbarer Seefracht in den X, organisiert durch und für die Klägerin vorliege. Damit habe B eine unbewegte Warenlieferung an die Klägerin in Y vollzogen, indem der Spediteur dort die seefrachtmäßig verpackte Maschine zum Zwecke der Versendung abgeholt habe. Dies ergebe sich auch aus dem Ausfuhrbegleitdokument, dass die Klägerin als Versenderin, den Verladeort Y und den X Abnehmer als Empfänger benenne. Die Versendung sei durch den Spediteur E aus Hamburg durchgeführt worden. Lediglich abrechnungstechnisch sei vereinbart worden, das die Kosten gem. der Vereinbarung "FOB" bis Antwerpen von B beglichen werden und die Kosten der Fortsetzung der Versendung durch Seefracht von der Klägerin. Wie aus der Pro-forma-Rechnung der B vom 9. Mai 2011 und dem Protokoll einer Absprache vom 29. April 2011 mit Vertretern der B hervorgehe, haben sich alle drei Beteiligten über diesen Versendungsvorgang geeinigt.

Es handele sich um eine gebrochene Versendung, weil sich alle Beteiligten darauf geeinigt hätten, dass der erste Versendungsstrang lediglich durch Verladung der Maschine auf ein Seeschiff unterbrochen worden sei und sich die Versendung dann durch Seefracht an den Abnehmer im X fortgesetzt habe. Bei einem Reihengeschäft werde der Gegenstand nur durch einen Beteiligten versendet, während die anderen Lieferungen des Reihengeschäfts als sog. "ruhende Lieferungen" zu behandeln sind. Im Streitfall habe dies zur Folge, dass der Klägerin direkte Versendung der Maschine von Y an den Abnehmer in den X zuzurechnen sei und die Klägerin damit eine Ausfuhrlieferung i.S.v. § 4 Ziffer 1a UStG vollzogen habe, währen B im Rahmen des ruhenden Teils der Lieferung einen steuerpflichtigen inländischen Umsatz in Deutschland erbracht habe. In der streitigen Rechnung vom 15. Februar 2013 sei damit zu Recht die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer ausgewiesen und die Klägerin könne den Vorsteuerabzug aus der Rechnung geltend machen.

Für eine eventuelle innergemeinschaftliche Lieferung durch B mit Versendungsende in Antwerpen bleibe somit kein Raum.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, den verwehrten Vorsteuerabzug für den Erwerb einer Maschine aus einer Rechnung der B vom 15. Februar 2013 mit dem Gesamtbetrag von € in vollem Umfang als abzugsfähige Vorsteuer zu berücksichtigen,

hilfsweise festzustellen, dass es sich bei der Maschinenlieferung der B & B Y an den Kunden der Klägerin im X um eine Ausfuhrlieferung durch gebrochene Versendung handelt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass der Klägerin die Verfügungsmacht über die fragliche Maschine vom Hersteller erst im Freihafen Antwerpen verschafft worden sei. Unter Berücksichtigung der vereinbarten Lieferkonditionen lägen zwei getrennt zu beurteilende Lieferungen vor.

Die Klägerin gebe an, sie habe sich mit dem Hersteller der Maschine im Voraus darauf geeinigt, dass der gesamte Transport der Maschine durch die die Klägerin organisiert werde, während der Hersteller lediglich die seemäßige Verpackung und die Gefahr des Transportes nach Antwerpen übernommen habe. Diese Darstellung widerspreche hingegen den Sachverhaltsfeststellungen des OLG Hamm in dem von der Klägerin vorgelegten Urteil vom 8. Februar 2017. Dort sei davon ausgegangen worden, dass der Hersteller der Klägerin eine Maschine verkauft habe und diese nach Antwerpen auf ein Schiff geliefert habe. Erst dort habe ein von der Klägerin beauftragter Frachtführer die Maschine übernommen und sie im Auftrag der Klägerin per Schiff in den X zum Endkunden der Klägerin ausgeführt. Auch das OLG Hamm sei in seinem Urteil davon ausgegangen, dass für die Lieferung der Maschine die Lieferbedingung "FOB Antwerp" mit dem Hersteller vertraglich vereinbart worden sei. Soweit die Klägerin an ihrer Darstellung festhalte, dass sie die Maschine ab Werk erhalten habe, müsse sie, um die Sachverhaltsermittlungen des Zivilrechtsstreits zu entkräften, durch entsprechende Unterlagen nachweisen.

Auch könne eine Lieferung der Maschine im Inland nicht aus dem Umstand abgeleitet werden, weil zwischen den Vertragsparteien vereinbart worden sei, dass das Eigentum an dem Vertragsgegenstand schon nach Entrichtung des Kaufpreises nach Stellung einer Vorausrechnung übergehen solle. Die Klägerin möge zwar mit der vorab geleisteten Kaufpreiszahlung schon zivilrechtlicher Eigentümer der Maschine geworden sein. Die Verfügungsmacht über diese Maschine sei ihr aber erst zum Zeitpunkt der Übergabe an den von ihr beauftragten Frachtführer in Antwerpen verschafft worden.

Die Verschaffung der Verfügungsmacht sei auch nicht in jedem Fall mit dem Erwerb des Eigentums gleichzusetzen. Die Verschaffung der Verfügungsmacht beinhalte den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger. Der Abnehmer müsse faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand der Lieferung nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer zu nutzen und zu veräußern. Die Verschaffung der Verfügungsmacht sei vorwiegend tatsächlicher Natur und in der Regel aber nicht notwendigerweise mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden. Im Streitfall sei die Verfügungsmacht durch den Eigentumserwerb auf Grundlage des vorab gezahlten Kaufpreises nicht bereits auf die Klägerin übergegangen. Es fehle insoweit die tatsächliche Übergabe der Maschine. Ohne die körperliche Übergabe der Maschine könne die Klägerin über diese nicht nach ihrem Belieben verfahren. Die Maschine sei zu diesem Zeitpunkt noch in der Herrschaft der Herstellerin gewesen. Tatsächlich sei der Klägerin, wie auch vertraglich vereinbart gewesen sei, die Verfügungsmacht an der Maschine im Freihafen von Antwerpen verschafft worden. Erst zu diesem Zeitpunkt habe sie tatsächlich über die Maschine verfügen können. Dies habe sie dadurch getan, dass sie einen Dritten damit beauftragt habe, die Maschine in den X zu transportieren.

Es liege auch kein Fall des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG vor. Vielmehr sei die Maschine von der Herstellerin in einen anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Gemeinschaft gebracht worden. Aus Sicht der Klägerin liege damit ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Belgien vor.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist bereits mit ihrem Hauptantrag begründet, so dass über den Hilfsantrag nicht mehr entschieden werden muss.

Der Bescheid vom 14. Februar 2018 über die Ablehnung der Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2013 vom 22. Juli 2015 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 9. März 2018 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Klägerin steht der streitige Vorsteuerabzug in Höhe von € aus der Anzahlungsrechnung der B vom 15. Februar 2013 im Jahr 2013 zu.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Für eine Rechnung über ein vor Ausführung der Leistung vereinnahmtes Entgelt gelten die Vorschriften für Rechnungen entsprechend (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG).

Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG beruht auf Art. 167 und Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 65 MwStSystRL. Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, ist das gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts der Fall (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 708, Rz 12).

b) Die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG für einen Vorsteuerabzug des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags auf eine Zahlung vor Ausführung der Umsätze sind zunächst erfüllt.

Die Klägerin hat unstreitig die mit Rechnung vom 15. Februar 2013 angeforderte Zahlung von € durch Überweisung am 21. Februar 2013 geleistet. Nachdem Sie schon zuvor eine Anzahlung von € geleistet hatte, war damit der Rechnungsbetrag von € netto zzgl. € Umsatzsteuer beglichen.

Darüber hinaus liegt der Klägerin unter dem Datum vom 15. Februar 2013 eine Rechnung über die (künftige) Lieferung der Komponenten für die Zerkleinerungsanlage i.S. von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG vor, die den Anforderungen an die Rechnungsangaben nach § 14 Abs. 4 UStG genügt.

c) Zusätzliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung (nichts anderes gilt für eine Vorauszahlungsrechnung) ist jedoch, dass der Eintritt des Steuertatbestands (d.h. die zukünftige Lieferung) zum Zeitpunkt der Anzahlung nicht "unsicher" ist (BFH-Urteil vom 05. Dezember 2018 XI R 44/14, BFHE 263, 359). Diese Voraussetzungen sind gegeben. Die Lieferung ist nach der erfolgten Anzahlung unstreitig erfolgt.

d) Schließlich ist das Recht auf Vorsteuerabzug im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil die in Rede stehende Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG (Art. 203 MwStSystRL) als von B unberechtigt ausgewiesener Steuerbetrag und damit nicht "gesetzlich", wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen Vorsteuerabzug gefordert, geschuldet würde. Nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und BFH erstreckt sich das Recht auf Vorsteuerabzug zwar nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist; vielmehr muss die ausgewiesene Steuer aufgrund der tatsächlich erbrachten Lieferung oder sonstigen Leistung geschuldet werden (BFH-Urteil vom 05. Dezember 2018 XI R 44/14, BFHE 263, 359 m.w.N.).

Dies ist vorliegend der Fall. Es liegt eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung von B an die Klägerin im Inland vor. Die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sind nicht gegeben. Entscheidend hierfür ist, dass die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand, d.h. die Befugnis wie ein Eigentümer hierüber verfügen zu können, an die Klägerin bereits im Inland, d.h. in Y, übertragen wurde. Deutliches Indiz hierfür ist die Vereinbarung (und Vollzug) des Eigentumsübergangs bereits mit Bezahlung (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 XI R 30/13, BFH/NV 2015, 772; BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1524).

aa) Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt nicht vor. Eine gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3).

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).

Danach "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

(1) Die Beteiligten haben ein sog. Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vorgenommen. Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG). Die B kann nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an die Klägerin ausgeführt haben, wenn die innergemeinschaftliche Versendung der Maschinen von Deutschland nach Belgien der ersten Lieferung zwischen der B und der Klägerin zugeordnet werden kann; denn die Beförderung oder Versendung des Gegenstands ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen.

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG; nun Art. 32 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--).

Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 Folgendes:

"1. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.

2. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet."

(2) § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG enthält eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der Ersterwerber bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten Abnehmer tätig wird. Die Vermutung kann indes gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG widerlegt werden. Zwar ist in der Richtlinie 77/388/EWG keine entsprechende oder eine sonstige Regelung vorgesehen. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist trotz der Rechtsprechung des EuGH zur Maßgeblichkeit der Umstände des Einzelfalls bei der Zuordnung (nur) einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung zu einer von zwei aufeinander folgenden Lieferungen nach wie vor anwendbar, muss aber unionsrechtskonform ausgelegt werden.

Danach ist die Beförderung oder Versendung entsprechend § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen, wenn sich der Nachweis, dass der Ersterwerber den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, aus einer umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls ergibt, und insbesondere der Zeitpunkt bestimmt wird, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden ist (BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343, Rn. 23 - 33).

Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt die Lieferung im Fall der Beförderung oder Versendung des gelieferten Gegenstands durch den Lieferer, den Abnehmer oder durch einen von diesen beauftragten Dritten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung "an den Abnehmer" oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Daraus folgt, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung oder Beförderung feststehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. September 1991 V R 118/87, BFHE 165, 312, BStBl II 1991, 937). Die Versendung beginnt gemäß § 3 Abs. 6 Satz 4 UStG mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten. Danach muss im Falle der Versendung der Abnehmer bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Liefergegenstands feststehen (BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 XI R 67/07, BFHE 222, 138, BStBl II 2009, 552, Rn. 13).

(3) Für die Entscheidung, welcher der Lieferungen im Reihengeschäft der Warentransport zuzuordnen ist, stellt die Verwaltung (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 7 UStAE) auf die Transportverantwortung ab. Die Verwaltungsauffassung, die für die Zuordnungsentscheidung allein auf die Transportverantwortung abstellt, steht jedoch nach der neuen Rechtsprechung des XI. Senates des BFH (vgl. Urteile vom 25. Februar 2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772 und XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769) im Widerspruch zum Unionsrecht. Zwar sind im Unionsrecht keine dem deutschen Recht entsprechende oder sonstige Regelungen zu Lieferungen im Reihengeschäft vorgesehen. Die allgemeinen Vorschriften zu "Lieferungen von Gegenständen" und zu "Lieferungen von Gegenständen mit Beförderungen" in Art. 14 MwStSystRL und Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden aber nicht danach, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen hat (Transportverantwortung), sondern wann und wo die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, übertragen wurde.

Deshalb sind die Regelungen zum Reihengeschäft - insbesondere § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG - unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass es für die Zuordnung der Warenbewegung darauf ankommt, wann und wo welchem Beteiligten die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, übertragen wurde. Dabei ist eine Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände vorzunehmen. Subjektive Erwägungen spielen bei der Beurteilung der Frage, welcher Beteiligter im Reihengeschäft bei Grenzübertritt der Ware die eigentümergleiche Verfügungsmacht innehatte, keine Rolle. Auch die Vermutungsregelung des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht (Beginn der Beförderung) ist unbeachtlich. Bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung handelt es sich um separate Tatbestandsmerkmale. Die eigentümergleiche Verfügungsmacht erfordert, dass dem Erwerber die wirtschaftliche Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen wird. Die Besitzübertragung allein ist nicht ausreichend. Die Incoterms (hier: FOB Antwerpen) regeln lediglich die Gefahrtragung und sind nur mittelbar ein Indiz für die Verschaffung der Verfügungsmacht, sind aber nicht notwendigerweise mit dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang verbunden (vgl. auch Bunjes/ Leonard UStG § 3 Rz. 212 ff m.w.N.). Auch die zivilrechtlichen Vorgaben können allein und unmittelbar nicht maßgebend sein. Die Transportverantwortung ist nur als ein weiteres Indiz für die Zuordnungsentscheidung zu berücksichtigen (FG Düsseldorf, Urteil vom 4. Mai 2018 1 K 2413/16 U, EFG 2018, 1306).

bb) Bezogen auf den Streitfall führt die Würdigung der Gesamtumstände dazu, dass die Beförderung der zweiten Lieferung, d.h. der Lieferung der Klägerin an den Abnehmer in den X zuzuordnen ist und es sich bei der Lieferung an die Klägerin um eine (im Inland ausgeführte) ruhende Lieferung handelt.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Das bedeutet, dass ihm Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen werden. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634, unter II.1.; vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 1. Februar 2007 V R 41/04, BFHE 217, 40, BFH/NV 2007, 1059, unter II.1.b). Jedoch bezieht sich der Begriff der Lieferung nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. EuGH-Urteil vom 21. April 2005 C-25/03 --HE--, Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196, UR 2005, 324, Rz 64 ff., m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 217, 40, BFH/NV 2007, 1059, unter II.1.b). Der Lieferer kann dem Abnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auch dadurch verschaffen, dass er einen Dritten, der die Verfügungsmacht bislang innehat, mit dem Vollzug dieser Maßnahme beauftragt (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84).

(2) Die Klägerin hat die Verfügungsmacht über die Gegenstände bereits vor Beginn der physischen Warenlieferung von B in Y erhalten. Dafür spricht die ausdrückliche Vereinbarung in der Anzahlungsrechnung, die Waren bereits mit Eingang der Zahlung als "Eigentum der Klägerin" zu kennzeichnen. Ohne diese gesonderte Vereinbarung wäre der Fall ggf. anders zu beurteilen. Die Einigung über die Eigentumsübergang i.S.v. § 929 BGB ist damit gegeben. Die Übergabe wurde gem. § 930 BGB dadurch ersetzt, dass zwischen der Klägerin und B ein (stillschweigender) Verwahrvertrag bis zur Übergabe an den Spediteur, die E, geschlossen wurde. Hiermit wurde der Klägerin die wirtschaftliche Substanz, Wert und Ertrag an den betreffenden Gegenständen übertragen.

Auch der Umstand, dass die Klägerin im Ausfuhrbegleitdokument bereits als Versender der Ware aufgeführt war, spricht eher dafür, dass ihr die wirtschaftliche Substanz, der Wert und der Ertrag der Waren vereinbarungsgemäß bereits von B vor Beginn der Warenbewegung übertragen worden sind.

Der Umstand, dass nicht die Klägerin sondern die B den Transport der Waren von Y bis nach Antwerpen bezahlt und beauftragt hat, spricht nicht gegen die Verschaffung der Verfügungsmacht bereits in Y. Denn hiermit werden nur die (nach schriftlichem Vertragsabschluss geänderten) vertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich der Kosten des Transportes (FOB Antwerpen) umgesetzt. Es dürfte auch viel dafür sprechen, dass durch die Abrede des Eigentumsübergangs bereits bei Bezahlung die Klausel "FOB" hinsichtlich der Gefahrtragung zwischen den Vertragsparteien ihrem Wesen nach abgeändert wurde und sich daher nur noch auf die Bezahlung des Transportes des Landweges beschränkte.

2. Im Hinblick auf die von den Beteiligten erteilte Zustimmung erschien es sachgerecht eine Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 FGO zu treffen.

3. Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

5. Die Revision wird trotz des beim BFH derzeit anhängigen Revisionsverfahrens (XI R 2413/16 U) gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 4. Mai 2018, das die Revision zugelassen hatte (1 K 2413/16 U, EFG 2018, 1306), nicht zugelassen. Es handelt sich vorliegend lediglich um die Anwendung bereits bestehender BFH-Rechtsprechung zu den Voraussetzungen für die Annahme einer Übertragung der Verfügungsmacht.

Fundstellen
DStRE 2020, 991