FG Niedersachsen - Urteil vom 02.09.2010
5 K 95/06
Normen:
UStG § 3a Abs. 2 Nr. 4;

Steuerbarkeit von Provisionserlösen im Inland im Rahmen einer Mitgliederwerbung zu Gunsten von Tierschutzvereinen im EU-Ausland

FG Niedersachsen, Urteil vom 02.09.2010 - Aktenzeichen 5 K 95/06

DRsp Nr. 2010/23041

Steuerbarkeit von Provisionserlösen im Inland im Rahmen einer Mitgliederwerbung zu Gunsten von Tierschutzvereinen im EU-Ausland

1. Zu den Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG. 2. Eine sonstige Leistung, die keine Lieferung ist, wird - vorbehaltlich besonderer gesetzlicher Regelungen - an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Indes wird eine Vermittlungsleistung an dem Ort ausgeführt, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. 3. Eine Vermittlungsleistung liegt auch in den Fällen der Betätigung eines Untervermittlers vor, bei der die eingeschaltete Person keine vertraglichen Beziehungen zu wenigstens einer der beiden Vertragsparteien eingeht. 4. Auch Untervermittler, die bei der Vermittlung ohne unmittelbare Beauftragung durch eine der beiden Parteien eines abzuschließenden Vertrages tätig werden, erbringen Vermittlungsleistungen. Die Vermittlungstätigkeit hat einen eigenen Gehalt und wird gesondert und unabhängig von der Tätigkeit besteuert, der sie dient.

Normenkette:

UStG § 3a Abs. 2 Nr. 4;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob Provisionen aus einer Mitgliederwerbung zugunsten ausländischer Vereine steuerbar und steuerpflichtig sind. Die Mitgliederwerbung fand statt für Tierhilfswerke in österreich und den Niederlanden sowie in geringem Umfang auch in Deutschland.

Die Vermittlung erfolgte im Auftrag der in der Schweiz ansässigen X AG. Die X AG hat mit den Tierschutzvereinen einen Vertrag zur Werbung von Mitgliedern geschlossen. Diese Aufgabe hatte sie zunächst mit Vertrag vom 01.12.1993 auf Herrn Z übertragen. Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin des Herrn Z in diesen Vertrag eingetreten. Wegen weiterer Einzelheiten insbesondere auf den Inhalt des Vertrages wird auf die zu den Gerichtsakten gereichte Ablichtung der Vereinbarung zwischen der X AG und Herrn Z vom.... Bezug genommen.

Für jede vermittelte Mitgliedschaft hat die Klägerin nach § 7 des Vertrages einen Anspruch auf Erst- sowie Folgeprovisionen bzw. einen prozentualen Vergütungsanspruch auf alle Mitgliedsbeiträge, die bei dem jeweiligen Verein eingehen. Die Vermittlung von Vereinsmitgliedern führt die Klägerin nicht selbst aus. Sie hat diese Aufgabe im Rahmen eines Handelsvertretervertrages vom 02.05.1997 auf einen niederländischen Handelsvertreter sowie durch Vereinbarung vom 02.01.1995 auf die Fa. Y in Wien übertragen. Auch die Vereinbarung mit der Firma Y entspricht inhaltlich einem Handelsvertretervertrag.

Die Klägerin hat die von ihr gegenüber der X AG erbrachten Leistungen als nicht steuerbar nach § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Umsatzsteuergesetz (UStG) angesehen.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt - FA -) demgegenüber die Auffassung, dass es sich bei der Tätigkeit der Klägerin um Vermittlungsleistungen handele, die nach § 3 a Abs. 1 UStG als sonstige Leistung steuerbar und steuerpflichtig seien. Das FA erhöhte die umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Erlöse für das Streitjahr um 2.800.095 DM (1.431.665,80 EUR). Daraus ergab sich eine Umsatzsteuermehrbelastung von 214.749,87 EUR. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht über die in der Zeit vom 11.3. bis 13.11.2003 durchgeführte Außenprüfung Bezug genommen.

Im Anschluss an die Außenprüfung ergingen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt. Diesen Einspruch hat sie damit begründet, dass es sich im Streitfall um Umsätze mit der X AG handele. Diese seien im Inland nicht steuerbar, da der Ort der sonstigen Leistung im Ausland (Schweiz) liege. Es handele sich um die Vermittlung einer Vermittlungsleistung. Zwischen der X AG und der Klägerin liege ein Handelsvertretervertrag vor, nach dem die Klägerin eine Vermittlungsleistung, nämlich die Vermittlung von Vereinsmitgliedern erbringe. Diese Leistung erbringe die Klägerin aber nicht selbst, sondern sie beauftrage damit auch ausländische Werbeunternehmen. Insofern sei hier § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG einschlägig. Danach liege der Ort der Vermittlungsleistung dort, wo der Umsatz ausgeführt werde.

Das FA hat den Einspruch mit Bescheid vom 03.03.2006 als unbegründet zurückgewiesen. Es hat darin die Auffassung vertreten, dass die Leistung, die die Klägerin an die X AG erbringe, keine Vermittlungsleistung i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG sei. Vielmehr handele es sich um eine sonstige Leistung, nämlich die Vermittlung von Vereinsmitgliedern, die gemäß § 3 a Abs. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig sei. Zu beurteilen sei hier - so das FA - allein der Leistungsaustausch zwischen der X AG und der Klägerin. Demgegenüber liege eine Vermittlungsleistung i.S.d. § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht vor. Nicht maßgeblich für die umsatzsteuerliche Beurteilung sei, dass die Klägerin die Vereinsmitglieder nicht selber werbe, sondern sich hierfür externer - ausländischer - Werbeunternehmen bediene. Die Verträge zwischen den ausländischen Werbeunternehmen und der Klägerin seien umsatzsteuerlich gesondert zu beurteilen, sie hätten keinen Einfluss auf die umsatzsteuerliche Beurteilung des Vertrages zwischen der X AG und der Klägerin.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Klage. Die Klägerin vertritt weiter die Auffassung, dass es sich um nichtsteuerbare Umsätze der Klägerin gegenüber der X AG handele. Sofern Vereinsmitglieder geworben würden, erhalte die X AG von den Tierhilfsvereinen Provisionen. Die X AG führe insoweit Umsätze gegenüber dem Tierhilfsverein aus. Die Leistung der Klägerin bestehe deshalb nicht in der Mitgliederwerbung, sondern in der Vermittlung von Umsätzen für die X AG. Damit sei § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG einschlägig. Die Klägerin erbringe Vermittlungsleistungen gegenüber der X AG, denn sie vermittle der X AG Umsätze in Form von Provisionen, die diese von dem jeweiligen Tierhilfsverein erhalte. Daher bestimme sich der Ort dieser Vermittlungsleistung danach, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt werde, d. h. dort, wo der Ort des vom Auftraggeber des Vermittlers bewirkten Umsatzes liege. Da die X AG ihren Sitz in der Schweiz habe, werde der vermittelte Umsatz in der Schweiz ausgeführt. Damit sei der Ort der sonstigen Leistungen in der Schweiz.

Hilfsweise, bringt die Klägerin vor, handele es sich um steuerbare, aber steuerfreie Umsätze. Selbst wenn man der Auffassung des FA folge und zu dem Ergebnis gelange, dass sich der Ort der sonstigen Leistung in Deutschland befinde und es sich daher um steuerbare sonstige Leistungen handele, seien diese Umsätze nicht steuerpflichtig, da die Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 Nr. 5 Buchstabe c UStG bzw. § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG i.V.m. Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 5 der 6. EG-RL einschlägig sei.

Nach § 4 Nr. 5 Buchstabe c UStG sei die Vermittlung von Umsätzen steuerfrei, die ausschließlich im Drittland bewirkt würden. Die Klägerin vermittelt der X AG Umsätze. Zwischen der Klägerin und der X AG liege ein Handelsvertretervertrag vor. Die Umsätze der X AG würden ausschließlich im Drittland (Schweiz) bewirkt.

Alternativ komme auch die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG in Betracht. Danach seien die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an anderen Vereinigungen steuerfrei. Bei einem Verein handele es sich um eine andere Vereinigung im Sinne der Vorschrift. § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG sei deshalb eu-richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass auch die Vermittlung von nichtsteuerbaren Umsätzen steuerbefreit sei.

Das vom FA angeführte Urteil des FG Münster vom 02.05.1998 (EFG 1998, 1546) sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Im Urteilsfall sei es um die Vermittlung von Vereinsmitgliedern für einen deutschen Verein gegangen. Die Vertragsbeziehungen seien anders als im vorliegenden Fall gewesen. Anders als im Urteilsfall führe die Klägerin die Mitgliederwerbung nicht selbst aus, sondern beauftrage damit eine ausländische Werbeagentur. Die Klägerin führe daher eine Vermittlungsleistung aus. Im Übrigen habe sich das FG Münster in seiner Entscheidung vom 20.05.1998 auch nicht mit den Vorgaben der 6. EG-Richtlinie auseinandergesetzt. Die Vorschrift des § 4 Nr. 5 Buchstabe c UStG sei nicht geprüft worden.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2006 und Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 in der Fassung des Umsatzsteuerbescheides vom 04.03.2004 die Umsatzsteuer um ....... EUR zu reduzieren.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA nimmt Bezug auf seinen Einspruchsbescheid vom 03.03.2006 und weist ergänzend darauf hin, dass im Streitfall innerhalb der Leistungskette nur ein einzelnes "Glied" steuerlich zu beurteilen sei - nämlich der Leistungsaustausch zwischen der X AG und der Klägerin. Sämtliche anderen Umsätze seien unbeachtlich. Der Leistungsaustausch zwischen der X AG und der Klägerin bestehe in der Vermittlung von Vereinsmitgliedschaften gegen Provisionen. Die Vermittlung von Vereinsmitgliedschaften sei keine Umsatzvermittlung, sondern ein steuerbarer Umsatz auf den nicht § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG, sondern § 3 a Abs. 1 UStG anwendbar sei. Die Klägerin verkenne, dass die Leistung in der Weitergabe von Mitgliedschaften an die X AG bestehe und nicht in der Vermittlung eines Umsatzes bzw. Leistungsaustausches. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei das Urteil des FG Münster vom 20.05.1998 mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. Auch dort wurde die Klägerin von der X AG beauftragt, für Tierschutzvereine Mitglieder zu werben. Im Urteilsfall des FG Münster habe sie sich dafür der Hilfe von Untervertretern und Direktwerbern bedient, ähnlich hat sie im vorliegenden Fall dafür niederländische Handelsvertreter bzw. eine österreichische Werbeagentur eingesetzt.

Die Anwendung der von der Klägerin genannten Befreiungsvorschriften komme nicht in Betracht. Die Anwendung des § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG scheide schon deshalb aus, weil die Vermittlung von Mitgliedschaften in einen Idealverein keine "Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen" darstelle. Weil in Bezug auf die Gewährung der Vereinsmitgliedschaft kein Umsatz vorliege, komme auch § 4 Nr. 5 Buchstabe c UStG nicht zur Anwendung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 04.03.2004, sowie die Einspruchsentscheidung vom 03.03.2006 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Unrecht hat das beklagte FA die Tätigkeit der Klägerin als im Inland steuerbar und steuerpflichtig behandelt. Die fraglichen Umsätze der Klägerin sind in Deutschland nicht steuerbar, weil es sich nicht um Leistungen handelt, die die Klägerin im Inland ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG).

a) Vermittlungsleistung nach § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG

Entgegen der Rechtsauffassung des FA sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG erfüllt. Danach wird eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Das Gericht ist im Streitfall zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin Umsätze vermittelt hat.

Im Grundsatz bestimmt § 3 a Abs. 1 Satz 1 UStG, dass eine sonstige Leistung, die - wie im vorliegenden Fall - keine Lieferung ist (§ 3 Abs. 1 UStG), vorbehaltlich besonderer gesetzlicher Regelungen an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon gilt nach § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, dass eine Vermittlungsleistung an dem Ort ausgeführt wird, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Im Streitfall geht es um die Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und der X AG. Die X AG hat ihren Sitz unstreitig in der Schweiz. Zu Unrecht vertritt das beklagte FA die Auffassung, dass die Regelung des § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG auf die Umsätze der Klägerin gegenüber der X AG nicht anwendbar sei, weil es sich hierbei nicht um eine Vermittlung von Umsätzen handele. Das Gericht ist demgegenüber davon überzeugt, dass die Klägerin der X AG Provisionsumsätze vermittelt hat.

Dabei ist vor allem von Bedeutung, dass nach neuerer Rechtssprechung eine Vermittlungsleistung auch in den Fällen der Betätigung eines Untervermittlers vorliegt, bei der die eingeschaltete Person - wie im Streitfall die Klägerin - keine vertraglichen Beziehungen zu wenigstens einer der beiden Vertragsparteien eingeht. Vertragsparteien sind im Streitfall die Tierhilfswerke in österreich, den Niederlanden und Deutschland auf der einen Seite und die angeworbenen Mitglieder auf der anderen Seite. Nach der neueren Rechtssprechung des EuGH und des BFH, der sich das Gericht anschließt, ist es für eine Vermittlungsleistung nicht erforderlich, dass zwischen dem Vermittler und einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages ein Vertragsverhältnis besteht. Zutreffend haben sowohl der EuGH als auch der BFH entschieden, dass auch Untervermittler, die bei der Vermittlung ohne unmittelbare Beauftragung durch eine der beiden Parteien eines abzuschließenden Vertrages tätig werden, Vermittlungsleistungen erbringen (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 13.12.2001 - C-235/00, CSC, BFH/NV Beilage 2002, 35; EuGH-Urteil vom 21.06.2007 - C-453/05, Ludwig, BFH/NV Beilage 2007, 398; BFH-Urteil vom 30.10.2008 - V R 44/07, BStBl. II 2009, 554).

b) Steuerbarkeit des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses?

Dabei kommt es nicht darauf an, ob das zugrunde liegende Rechtsverhältnis des jeweiligen Tierhilfswerks zu seinen Mitgliedern umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig ist. Zu Recht verweist die Klägerin auf die EuGH-Rechtssprechung, insbesondere das Urteil vom 27.05.2004 (C-68/03, UR 2004, 355 - Lipjes -).

Der vom EUGH entschiedene Sachverhalt ist insofern mit dem vorliegenden Fall vergleichbar, als auch dort das zugrunde liegende Grundgeschäft - die Lieferung einer Motoryacht von einer Privatperson mit Sitz in Holland an eine Privatperson mit Sitz in Frankreich - kein steuerbarer Umsatz war, weil an dem betreffenden Rechtsgeschäft kein Unternehmer beteiligt war. Insofern lagen hier die Voraussetzungen der in Deutschland maßgebenden Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht vor, der vorschreibt, dass ein steuerbarer Umsatz nur dann gegeben ist, wenn ein Unternehmer im Inland eine Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. An dem betreffenden Rechtsgeschäft in der EuGH-Entscheidung war jedoch kein Unternehmer beteiligt. Diese Situation ist insofern mit dem Streitfall vergleichbar, als die Beitragszahlungen der potenziellen Vereinsmitglieder an die Tierhilfswerke ebenfalls einen nicht steuerbaren Umsatz darstellen (so bereits BFH-Urteil vom 27.07.1995 - V R 40/93, BStBl II 1995, 753). Diese Auffassung entspricht der Rechtssprechung des EuGH, der in der Rechtssache Lipjes (EuGH-Urteil vom 27.05.2004 - C-68/03 - Lipjes, UR 2004, 355 Tz. 21) wie folgt formuliert:

"(...) Wie ... der Generalanwalt ... ausgeführt hat, kommt es für die Bestimmung des

Ortes einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf an, ob der zugrunde liegende Vorgang

der Mehrwertsteuer unterliegt oder ob es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz

handelt. (...)"

Entscheidend ist die daraus folgende Feststellung des EuGH, dass die Vermittlungstätigkeit einen eigenen Gehalt hat und gesondert und unabhängig von der Tätigkeit besteuert wird, der es dient (vgl. auch die Schlussanträge des Generalanwalts Colomer, EuGH vom 13.01.2004 - C-68/03, Lipjes, Textziffer 37, UR 2004, 357, Fußnote 1; Leonard/Bunjes/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 9. Auflage, § 3 a Rz. 24 m.w.N.). Nicht entscheidend ist demgegenüber, ob die Vermittlung einen Vertrag betrifft, dessen Durchführung keinen Umsatz darstellt. Das Gericht ist im Ergebnis vielmehr der Überzeugung, dass das Grundgeschäft - hier Erwerb von Mitgliedschaftsrechten für den Beitritt zu einem Verein - und die Umsätze, die im Rahmen der Vermittlungsleisten erbracht werden umsatzsteuerlich vollständig unabhängig voneinander zu betrachten sind.

Vor diesem Hintergrund betraf die Vermittlungsleistung der Klägerin nicht nur die Vermittlung von Mitgliedschaftsrechten, sondern vor allem auch die Vermittlung von Provisionen, die die X AG ihrerseits von den Tierschutzorganisationen erhielt.

Entgegen der Rechtsauffassung des FA ist im Streitfall die Entscheidung des FG Münster (Urteil vom 20.05.1998 - 5 K 21/97, U, EFG 1998, 1546) nicht maßgebend. Das FG Münster hat sich in dieser Entscheidung mit der Frage auseinandergesetzt, ob es sich in einem vergleichbaren Sachverhalt wie im Streitfall um Werbeleistungen im Sinne des § 3 a Abs. 4 Nr. 2 UStG handelt, oder um Vermittlungsleistungen mit dem Leistungsort nach § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG. Das FG Münster ist im Ergebnis dazu gekommen, dass es sich nicht um Werbeleistungen des dortigen Klägers handelte, sondern um Vermittlungsleistungen. Die Entscheidung hält das Gericht jedoch deshalb nicht für einschlägig, weil die oben angeführte Rechtssprechung sowohl vom BFH, als auch des EuGH in späteren Jahren zu einem anderen Ergebnis gelangt ist. Erst aufgrund der Entscheidung des EuGH im Urteil vom 27.05.2004 (Lipjes, a.a.O.) hat sich ergeben, dass es für die Bestimmung des Leistungsortes einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf ankommt, ob der zugrunde liegende Vorgang der Umsatzsteuer unterliegt oder nicht.

Im Ergebnis ist im Streitfall § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG einschlägig, mit der Folge, dass sich der Ort der Vermittlungsleistung nicht in Deutschland, sondern am Sitz der X AG in der Schweiz befand.

Die Vermittlungsleistung ist demgemäß in Deutschland nicht steuerbar. Auf die Frage, ob im Streitfall die Befreiungsvorschriften des § 4 Nr. 5 Buchstabe c) bzw. § 4 Nr. 8 Buchstabe f) UStG einschlägig sind, kommt es demgemäß nicht mehr an.

(...)

c) Nebenentscheidungen

Die Kostenentscheidung ergibt sich § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtsfrage, ob es sich in vergleichbaren Fällen um eine Vermittlung von Umsätzen (§ 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG) oder um die Vermittlung einer sonstigen Leistung (§ 3 a Abs. 1 UStG) handelt, ist höchstrichterlich bisher nicht entschieden.

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Revision eingelegt

Streitjahr: 1997