Problem

Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ( Sollbesteuerung gem. § 16 Abs. 1 UStG 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 1 UStG )

Bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung. Ausgeführt sind:

Lieferungen / Werklieferungen mit der Verschaffung der Verfügungsmacht

Sonstige Leistungen / Werkleistungen mit ihrer Vollendung

Maßgebend für die Steuerentstehung ist allein die Leistungsausführung durch den leistenden Unternehmer; der Zeitpunkt der Leistungsvereinbarung, der Rechnungserteilung oder der Entgeltvereinnahmung sind grundsätzlich unerheblich (Ausnahme: Besteuerung von Anzahlungen erfolgt stets bei deren Vereinnahmung).

Praxistipp

Im Fall der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gilt diese Besteuerung auch nach dem Wechsel zur Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) solange weiter, bis sämtliche Entgelte der während der Istbesteuerung ausgeführten Umsätze vereinnahmt wurden. Allein der Wechsel von der Istbesteuerung zur Sollbesteuerung hat nicht die Erfassung der noch ausstehenden Entgelte für bereits ausgeführte Umsätze zur Folge (BFH, Urt. v. 30.01.2003 – V R 58/01 ).

Geht die Steuerschuld nach § 13b UStG auf den Leistungsempfänger über, entsteht die Umsatzsteuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Leistungsausführung folgenden Kalendermonats.

Zur Frage, ob der Unternehmer verpflichtet werden kann, bei einer erst zwei Jahre nach Entstehung der Steuer zu erwartenden Vereinnahmung des Entgelts den kompletten USt-Betrag bereits bei Leistungsausführung an die Finanzbehörde zu zahlen, ist unter dem Az. C-548/17 ein Verfahren vor dem EuGH anhängig. Vorgelegt wurde dieses Vorabentscheidungsersuchen am 21.06.2017 durch den BFH per Beschluss unter V R 51/16 .

Teilleistungen13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 2 und 3 UStG )

Bei Teilleistungen wird eine wirtschaftlich teilbare Leistung nicht als Ganzes, sondern in Teilen geschuldet und bewirkt sowie das Entgelt für jeden Zeitraum gesondert vereinbart und gezahlt. Der Zeitpunkt der Gesamtleistung ist bei vorhandenen Teilleistungen für die Entstehung der Umsatzsteuer unmaßgeblich. Die jeweilige Teilleistung ist zum Zeitpunkt der Leistungsausführung stets gesondert zu betrachten und mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ihrer Ausführung umsatzsteuerlich zu erfassen, beispielsweise bei

langjährigen Miet- und Pachtverträgen mit monatlichen Entgeltszahlungen (monatliche Teilleistungen),

langjährigen Wartungsverträgen mit vierteljährlicher Entgeltszahlung (vierteljährliche Teilleistungen),

Lieferung periodischer Druckschriften über einen längeren Zeitraum mit halbjährlicher Abrechnung der in diesem Zeitraum bezogenen Hefte (halbjährliche Teilleistungen).

Anzahlungen13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG )

Bei Vereinnahmung von Anzahlungen vor Ausführung der entsprechenden Leistung wird der Grundsatz der Sollversteuerung außer Kraft gesetzt. Die Umsatzsteuer entsteht insoweit bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung. Bezieht sich eine An-, Abschlags- oder Vorauszahlung auf mehrere Leistungen, so ist die Zahlung aufzuteilen und dem jeweiligen Umsatz zuzurechnen.

Praxistipp

Anzahlungen können beim Tausch/tauschähnlichen Umsatz neben Barzahlungen auch in Lieferungen oder sonstigen Leistungen bestehen. Auch hier ist die erhaltene Anzahlung im Zeitpunkt ihrer „Vereinnahmung“ umsatzsteuerlich bereits zu erfassen.

Wird eine Anzahlung für eine voraussichtlich steuerfreie Leistung erbracht, so wird diese nicht der Umsatzsteuer unterworfen.

Praxistipp

Der Leistungsempfänger kann – soweit die sonstigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind – bereits für die geleisteten Anzahlungen den Vorsteuerabzug geltend machen, sofern ihm eine nach §§ 14 , 14a UStG ausgestellte Rechnung erteilt wurde.

Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ( Istbesteuerung gem. § 20 UStG ), § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) UStG

Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Entgeltsvereinnahmung. Der Zeitpunkt der Leistungsausführung und der Rechnungserteilung sind unmaßgeblich, allein die Vereinnahmung ist entscheidend. Daher werden auch erhaltene Anzahlungen, Abschlags- und Vorauszahlungen bereits zum Zugangszeitpunkt beim leistenden Unternehmer der Besteuerung unterworfen. Der Unternehmer muss wirtschaftlich über das Entgelt verfügen können, dies ist beispielsweise der Fall bei

Banküberweisung: Gutschrift auf dem Konto des Empfängers,

Gutschrift: am Fälligkeitstag bei tatsächlicher Verfügungsmöglichkeit,

Kontokorrentverkehr: Anerkennung des Saldos am Ende eines Abrechnungszeitraums,

Scheckzahlung: mit tatsächlicher Hingabe, wenn der sofortigen Einlösung keine Gründe entgegenstehen,

Wechselannahme: Tag der tatsächlichen Einlösung oder Weitergabe.

Ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten besteht nicht, es handelt sich um eine Ermessensentscheidung des Finanzamts. Der Antrag ist abzulehnen, wenn dies zu einer Gefährdung oder Beeinträchtigung des Steueranspruchs führen könnte (z.B. wenn eine Gesellschaft überwiegend an einen liquiditätsschwachen, vorsteuerabzugsberechtigten Gesellschafter Leistungen erbringt (BFH, Urt. v. 18.11.2015 – XI R 38/14 ), zweiter Rechtsgang beim vorinstanzlichen FG Berlin-Brandenburg).

Ein konkludenter Antrag des Unternehmers kann auch in Form einer beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung erfolgen, in der die Umsätze nach vereinnahmten Entgelten besteuert werden und sich dies beispielsweise aus der eingereichten Einnahme-Überschussrechnung ergibt. Soweit die Umsatzsteuer dann entsprechend dem Erklärungsinhalt antragsgemäß festgesetzt wird, darf der Unternehmer von einer stillschweigenden Gestattung der beantragten Istbesteuerung ausgehen (BFH, Urt. v. 18.08.2015 – V R 47/14 ).

Praxistipp

Wechselt der Unternehmer von der Sollbesteuerung zur Istbesteuerung, sind die in dem Zeitraum der Sollbesteuerung ausgeführten Umsätze bereits erfasst worden. Bei Entgeltsvereinahmung nach dem Besteuerungswechsel ist darauf zu achten, dass Entgelte aus bereits sollbesteuerten Umsätzen nicht doppelt erfasst werden.

Gleichgestellte Lieferung / gleichgestellte sonstige Leistung 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG )

Die Umsatzsteuer entsteht bei der einer Lieferung gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgabe mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Entnahme oder unentgeltlichen Zuwendung aus dem Unternehmen. Bei der einer sonstigen Leistung gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgabe entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Ausführung der Leistung für außerunternehmerische Zwecke. Die Steuer entsteht sowohl bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten als auch bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten insoweit zum gleichen Zeitpunkt.

Unrichtiger Steuerausweis 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG )

Beim unrichtigen Steuerausweis in einer Rechnung nach § 14c Abs. 1 UStG entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem auch die Steuer für die abgerechnete Leistung entsteht. Die Steuer entsteht spätestens im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung, auch sofern über eine nicht steuerbare oder steuerfreie Leistung mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet wird.

Unberechtigter Steuerausweis 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG )

Beim unberechtigten Steuerausweis in einer Rechnung nach § 14c Abs. 2 UStG , z.B. durch einen Kleinunternehmer, entsteht die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung.

Praxistipp

Die Ausgabe einer Rechnung ist der Tag, an dem diese in den Verkehr gebracht wird. Der Zugang beim Adressaten ist für die Umsatzsteuerentstehung unmaßgeblich (BFH, Urt. v. 27.10.1993 – XI R 99/90 ).

Innergemeinschaftlicher Erwerb 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG )

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht die Umsatzsteuer mit der Rechnungsausstellung, spätestens jedoch mit dem Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats.