FG Hessen - Urteil vom 22.11.2004
6 K 1725/01
Normen:
UStG § 4 Nr. 5c ; UStG § 14 Abs. 3 ; UStG § 15 Abs. 1 ; UStR Abschn. 53; UStR Abschn. 192;

Steuerfreie Vermittlungsleistung; Vorsteuerabzug; Gutschrift; Reiseveranstalter; Europarechtliches Neutralitätsgebot - Vorsteuerabzug bei Gutschriften für steuerfreie Vermittlungsleistungen

FG Hessen, Urteil vom 22.11.2004 - Aktenzeichen 6 K 1725/01

DRsp Nr. 2005/648

Steuerfreie Vermittlungsleistung; Vorsteuerabzug; Gutschrift; Reiseveranstalter; Europarechtliches Neutralitätsgebot - Vorsteuerabzug bei Gutschriften für steuerfreie Vermittlungsleistungen

1. Ein Vorsteuerabzug aus Gutschriften für steuerfreie Vermittlungsleistungen nach § 4 Nr. 5c UStG kommt weder nach den Abschnitten 53 und 192 UStR noch nach dem europarechtlichen Neutralitätsgrundsatz in Betracht, selbst wenn die in der Gutschrift enthaltene Umsatzsteuer von den Gutschriftempfängern abgeführt wurde. 2. Das sog. europarechtliche Neutralitätsgebot eröffnet lediglich dem Aussteller eine Berichtigung der von ihm nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldeten Umsatzsteuer, nicht aber dem Rechnungsempfänger einen Vorsteuerabzug aus nicht erbrachten oder steuerfreien Leistungen.

Normenkette:

UStG § 4 Nr. 5c ; UStG § 14 Abs. 3 ; UStG § 15 Abs. 1 ; UStR Abschn. 53; UStR Abschn. 192;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den Vorsteuerabzug aus Gutschriften der Klägerin für die von Reisebüros erbrachten Vermittlungsleistungen zu Recht versagt hat.

Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der Firma A . Diese betrieb in den Streitjahren ein Unternehmen der Tourismusbranche. Zum Gegenstand des Unternehmens gehörte vor allem die Veranstaltung von Reisen, daneben vermittelte die A aber auch - über inländische Reisebüros - Fährpassagen im Ausland, die von ausländischen Reedereien durchgeführt wurden. Hierzu hatte sie mit ausländischen Reedereien wie der B./Italien (Bl. 114-116 Gerichtsakte) und der C/Griechenland (Bl. 111/112 Gerichtsakte) Verträge abgeschlossen, die sie zur Generalvertreterin in Deutschland bestimmten und berechtigten bzw. verpflichteten, zur effizienteren Ausübung der Vermittlungstätigkeit in eigener Verantwortung Untervertretungen (Reisebüros) zu beauftragen und auf eigene Kosten zu vergüten. Diese Reisebüros vermittelten die Fährpassagen im Namen und für Rechnung der jeweiligen Reederei. A rechnete gegenüber den - in den Streitjahren ca. 6.000 - deutschen Reisebüros die Vermittlungsprovisionen einvernehmlich durch Gutschrift ab. Dabei wurden die den Reisebüros - ausgenommen die der D - gewährten Provisionen dem allgemeinen Steuersatz unterworfen.

Die in den Gutschriften ausgewiesenen Umsatzsteuern machte die A als Vorsteuer in ihren - jeweils zu Vorbehaltsfestsetzungen führenden - Steuererklärungen für die Streitjahre in folgender Höhe geltend:

Streitjahr Betrag (in DM)

1987

1988

1989

1990

1991

SUMME

Die Behandlung der Provisionen als steuerpflichtig und der Vorsteuerabzug aus den entsprechenden Gutschriften blieben in einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung und den beiden vorausgegangenen, nicht die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfungen ohne Beanstandung. Als Ergebnis der Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte der Bericht vom 17.05.1982 ausdrücklich fest: "Geprüft wurden die Steuerarten Umsatzsteuer (Erlöse gemäß §§ 4 Nr. 5 und 25 UStG 1980, Vorsteuerabzug) des Jahres 1980. Die Betriebsprüfung ergab keine Feststellungen, die zu einer Änderung der veranlagten bzw. erklärten Besteuerungsmerkmale führen".

Im Rahmen der am 22.02.1993 begonnenen Betriebsprüfung kam der Prüfer jedoch zu dem Ergebnis, dass ein Vorsteuerabzug aus den Gutschriften an die Reisebüros nicht möglich sei, weil die Vermittlung von ausschließlich im Außengebiet bewirkten Umsätzen nach § 4 Nr. 5 c UStG steuerfrei sei. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Tz 18.2. des Bp-Berichtes vom 18.11.1993 verwiesen. Aus Tz 17.2. dieses Berichtes ergibt sich, dass die Klägerin von inländischen Druckereien Prospekte über Fährverbindungen im Ausland herstellen ließ. Auftraggeber der Prospekte waren die ausländischen Reedereien, für deren Schiffe geworben werden sollte. Nach ihrer Fertigstellung wurden die Prospekte an Reisebüros im Inland verteilt. Die hierfür angefallenen Kosten berechnete die Klägerin an die Reedereien weiter.

Das FA schloss sich der Ansicht der Betriebsprüfung an und erließ Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre, gegen die A Einspruch einlegte und Aussetzung der Vollziehung beantragte. Mit Verfügung vom 23.06.1994 setzte das FA die Vollziehung der streitgegenständlichen Bescheide bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der außergerichtlichen Rechtsbehelfsentscheidung aus.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens führte A eine Umfrage bei den 1000 umsatzstärksten Reisebüros durch, um für das Geschäftsjahr 1991/1992 beispielhaft zu ermitteln, ob diese Reisebüros die von der A gezahlte Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuererklärungen angegeben hatten. 931 der Reisebüros mit einem Umsatzanteil von 91,65% bejahten dies, 10 Reisebüros mit einem Umsatzanteil von 0,88% verneinten es, 15 Agenturen existierten nicht mehr und in 44 Fällen kam es zu keinem Rücklauf (vgl. hierzu Aufstellung Blatt 31 Gerichtsakte). Unter Hinweis auf das Ergebnis der Umfrage beantragte A den Erlass der strittigen Umsatzsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen. Das FA lehnte den Antrag ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch am 19.06.2000 als unbegründet zurück. Die dagegen - noch unter dem Firmennamen "A" - erhobene Klage ist unter dem Aktenzeichen 6 K 3066/00 anhängig.

Den Einspruch im Besteuerungsverfahren wies das FA nach Wiederaufnahme des - im Hinblick auf das EuGH-Verfahren Rs C-141/96 Langhorst sowie den Einspruch gegen den Erlassantrag - ruhenden Einspruchsverfahrens durch die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2001 als unbegründet zurück. Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzinteresse weiter. Sie ist der Ansicht, sie habe einen Anspruch auf Entlastung von den strittigen Umsatzsteuerbeträgen und trägt zur Begründung vor:

1. Die Umsätze der Reisebüros (Provisionen) fielen nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5c UStG.

a) Die Reisebüros seien nicht als Handelsvertreter im Sinne des § 84 HGB anzusehen, sondern stellten lediglich Gelegenheitsagenten dar, soweit sie nur von Zeit zu Zeit Fährpassagen im Ausland vermittelten. Sie seien dann jedenfalls nicht ständig betraut, für einen Anderen Geschäfte abzuschließen.

b) Nach § 84 Abs. 3 HGB sei zwar ein Untervertreter auch ein Handelsvertreter, entgegen der Ansicht des FA könne aber im Streitfall von keinem konkludenten Abschluss eines Handelsvertretervertrages zwischen A und den Reisebüros ausgegangen werden. Hierfür reiche die bloße Einigung über die Verpflichtung des Handelsvertreters zur Vermittlung von Geschäften und die Verpflichtung des Unternehmers zur Zahlung einer Provision nicht aus. Der Abschluss eines Handelsvertretervertrages habe weitreichende Folgen für die Reisebüros, insbesondere das aus der Interessenwahrungspflicht folgende Wettbewerbsverbot (§ 86 Abs. 1 HGB). Im Hinblick darauf, dass nur ca. 20 Buchungen pro Jahr auf jedes Reisebüro entfielen und die Provision der Reisebüros je Buchung lediglich ca. 10,-- DM betrage, sei es lebensfremd anzunehmen, dass eine große Zahl von Reisebüros wegen eines jährlichen Umsatzes von 200,-- DM oder gar weniger ein Wettbewerbsverbot eingehe.

c) Soweit das Einvernehmen der Reedereien zur Einschaltung der Reisebüros aus zwei Verträgen zwischen der A und den Reedereien sowie anderen Unterlagen (Prospekten) begründet werde, sei zu berücksichtigen, dass es eine Reihe von Verträgen gebe, die kein ausdrückliches Einverständnis des Leistungsträgers beinhalteten. Wenn insoweit kein konkludentes Einverständnis der Leistungsträger angenommen werden könne, sei die Vermittlung der entsprechenden Fährpassagen nicht nach § 4 Nr. 5 c UStG von der Umsatzsteuer befreit. Es sei ihr unzumutbar, im Einzelfall - bei jeder Gutschrift - zu prüfen, ob ggf. ein konkludentes Untervertreterverhältnis bestehen könne.

2. Der Vorsteueranspruch aus den Gutschriften ergebe sich aus Abschnitt 53 Abs. 8 und Abschnitt 192 Abs. 8 Satz 2 UStR 1992. Diese Vorschriften stellten eine antizipierte allgemeine Billigkeitsregelung dar, die eine Selbstbindung der Verwaltung bewirke. Die Nichtanwendung einer solchen allgemeinen Billigkeitsregelung im Einzelfall verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Nach Abschnitt 53 Abs. 8 UStR 1985/1992 - auf den Abschnitt 192 Abs. 8 Satz 2 UStR verweise - sei nicht zu beanstanden, wenn die Beteiligten die Vermittlungsleistungen einverständlich als steuerpflichtig behandeln und die Reiseveranstalter dementsprechend den Vorsteuerabzug bei der Abrechnung mit Gutschriften auch dann vornähmen, wenn die Vermittlungsleistung nicht steuerpflichtig oder nicht steuerbar sei. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor.

b) Soweit das FA behaupte, diese Regelung sei nur anwendbar, wenn im Zeitpunkt der Leistungsabrechnung noch unklar sei, in welcher Form die Leistung später tatsächlich erbracht werde, nicht aber bei rechtlichen Zweifeln, ergebe sich diese Einschränkung weder aus Abschnitt 192 Abs. 8 Satz 2 UStR noch aus Abschnitt 53 Abs. 8 UStR 1992.

c) Das FA gehe zu Unrecht davon aus, der Vorsteuerabzug aus einer Gutschrift über einen steuerfreien Umsatz setze voraus, dass die Beteiligten nachweisbar berechtigte Zweifel an der Steuerbefreiung hatten und den Umsatz daher im ausdrücklichen Einverständnis als steuerpflichtig behandelten und dass die berechtigten Zweifel sowie das ausdrückliche Einverständnis mit entsprechenden schriftlichen Unterlagen nachgewiesen werden müssten. Diese Anforderungen seien realitätsfremd. Der Geschäftsverkehr erkenne "beredtes Schweigen" an, diese Funktion erfülle auch der fehlende Widerspruch des Leistenden gegen einen Umsatzsteuerausweis in einer Gutschrift. Wenn zudem ein konkludentes Einverständnis ausreiche, um nach Ansicht des FA eine Untervertretung durch die Reisebüros zu begründen, so müsse es erst recht im Rahmen der Abschnitte 53 Abs. 8 und 192 Abs. 8 UStR genügen, wenn die Beteiligten die Vermittlungsleistung konkludent "einverständlich als steuerpflichtig behandeln".

3. Ein Anspruch der Klägerin auf den begehrten Vorsteuerabzug folge schließlich aus dem Gebot der Steuerneutralität, dem guten Glauben der A und der Nichtgefährdung des Steueraufkommens.

a) Im Hinblick auf den Vorsteuerabzug führe das Gebot der Steuerneutralität dazu, dass durch die nationalen gesetzlichen Vorschriften eine vollständige Entlastung von Vorsteuern im unternehmerischen Bereich sicherzustellen sei (EuGH-Urteil vom 21.09.1988 Rs 58/87 Kommission/Frankreich, HFR 1990, 275). Nach dem EuGH-Urteil in der Sache Genius Holding müsse die Geltung des Neutralitätsgrundsatzes dadurch gewährleistet werden, dass jede zu Unrecht gestellte Steuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller der Rechnung seinen guten Glauben nachweise, sofern die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt sei. Da Abschnitt 189 Abs. 3 Satz 2 UStR keine Berichtigungsmöglichkeit für Gutschriften vorsehe, mit denen über steuerfreie oder nicht steuerbare Umsätze abgerechnet werde, sei das Gebot der Neutralität durch Zulassung des Vorsteuerabzuges zu befolgen (BGH-Urteil vom 23.11.1995 IX ZR 225/94, DStR 1996, 781 zum zwingenden Erlass bei fehlender Berichtigungsmöglichkeit nach § 14 Abs. 3 UStG).

b) Da die Klägerin durch die Umfrage bei ihren Reisebüros nachgewiesen habe, dass die Umsatzsteuer fast vollständig entrichtet worden sei, habe sie bei Übertragung der Grundsätze der EuGH-Entscheidung vom 19.09.2000 (Rs C-454/98 Schmeink & Cofreth und Manfred Strobel) auf den Streitfall jedenfalls insoweit einen Anspruch auf Entlastung von der strittigen Umsatzsteuer, als die in den Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer auf Seiten der Reisebüros entrichtet worden sei. Denn ansonsten sei insoweit das für die Neutralität der Mehrwertsteuer erforderliche Gleichgewicht zwischen entrichteter Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug gestört.

c) Abgesehen davon habe A in gutem Glauben gehandelt. Der gute Glaube der A gründe sich darauf, dass die Behandlung der Provisionen als steuerpflichtig und der Vorsteuerabzug aus den hierüber erstellten Gutschriften in einer Umatzsteuer-Sonderprüfung ausdrücklich unbeanstandet geblieben und die steuerliche Behandlung in zwei nachfolgenden Betriebsprüfungen bestätigt worden sei.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1987 bis 1991 vom 13.05.1994 und die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2001 aufzuheben.

Für den Fall, dass der Senat die EuGH-Rechtsprechung nicht im Sinne der Klägerin verstehen sollte, beantragt die Klägerin,

die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 2 EG-Vertrag,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

1. Die von der Rechtsvorgängerin der Klägerin beauftragten Reisebüros hätten Umsätze vermittelt, die ausschließlich im Ausland bewirkt wurden. Der Vermittlung von Fährpassagen durch die Reisebüros stehe nicht entgegen, dass die A als Generalagentur für Deutschland zwischengeschaltet gewesen sei. Denn Vermittlungsleistungen im Sinne von § 4 Nr. 5 c UStG lägen auch dann vor, wenn ein Unternehmer als Untervertreter eines Generalvertreters tätig werde, vorausgesetzt, der Untervertreter bewirke seine Leistungen im Einvernehmen mit dem Leistungsträger. Dieses Einvernehmen ergebe sich daraus, dass die A auf der Grundlage ihrer mit den Reedereien abgeschlossenen Generalagenturverträge berechtigt gewesen sei, Untervertreter zu bestellen. Auch aus den Prospekten der Reedereien ergebe sich deren Einverständnis mit der Vermittlung von Fährpassagen durch die Reisebüros, da diese Prospekte Hinweise auf die bei den Reisebüros gegebene Buchungsmöglichkeit enthielten. Zudem sei den Reedereien das Vertriebssystem der A bekannt gewesen, sodass diese sich der A nicht bedient hätten, wenn sie mit der Einschaltung von Reisebüros nicht einverstanden gewesen wären. Welcher Rechtsnatur dieses Untervertreterverhältnis sei, sei nicht entscheidend. Denn § 4 Nr. 5c UStG stelle nicht darauf ab, dass nur Vermittlungsleistungen von "ständig" betrauten Handelsvertretern bzw. deren Untervertretern im Sinne von § 84 HGB steuerbefreit wären. Entgegen der klägerischen Ansicht komme es deshalb auch nicht auf die Häufigkeit der von einzelnen Reisebüros erbrachten Vermittlungsleistungen an.

2. Zu Unrecht berufe sich die Klägerin auf die Abschnitte 192 Abs. 8 und 53 Abs. 8 UStR.

a) Danach sei es zwar zur Vermeidung von Härten in bestimmten Fällen nicht zu beanstanden, wenn die Beteiligten die Vermittlungsleistungen einverständlich als steuerpflichtig behandeln und die Reiseveranstalter dementsprechend den Vorsteuerabzug bei der Abrechnung mit Gutschriften auch dann vornehmen, wenn die Vermittlungsleistung nicht steuerpflichtig oder nicht steuerbar ist. Im Streitfall lägen die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Billigkeitsregelung aber nicht vor. Denn lediglich tatsächliche Zweifel an den Leistungsbeziehungen seien geeignet, die Billigkeitsregelung auszulösen. Dies ergebe sich aus der Formulierung des Abschnitts 53 Abs. 8 UStR: "Die Vermittlung von Reiseleistungen für Reiseveranstalter im Inland wird vielfach bereits vor der Durchführung der vermittelten Reiseleistungen abgerechnet. Deshalb ist oft schwierig festzustellen, ob es sich bei den vom Reisebüro vermittelten Umsätzen um einheitliche Reiseleistungen im Sinne von § 25 Abs. 1 UStG oder um Einzelleistungen im Sinne des vorstehenden Absatzes handelt". Zweifel, die sich allein auf die rechtliche Beurteilung einer gesicherten Tatsachengrundlage beziehen, seien dagegen nicht schützenswert, weil andernfalls an die Stelle der Besteuerung nach dem Gesetz eine Besteuerung nach den Vorstellungen der Beteiligten treten würde.

b) Abgesehen davon könne von einer einverständlichen Handhabe keine Rede sein, da es ansonsten nicht nötig gewesen wäre, die umsatzsteuerliche Behandlung des Sachverhalts bei den Reisebüros durch eine nachträgliche Abfrage zu ermitteln. Das von der Klägerin vorgetragene Ergebnis der Umfrage - keine vollständige Anmeldung der Umsätze - bestätige ebenfalls die Vermutung mangelnden Einvernehmens zwischen den Geschäftspartnern. Es sei nämlich nicht nachvollziehbar, warum bei vorangegangenen Zweifeln und abschließender Einigung über die einheitliche Annahme der Umsätze als steuerpflichtig die Unternehmer hier letztlich eine unterschiedliche Behandlung der Umsätze angegeben hätten. Sowohl der Umfragentschluss als auch das Umfrageergebnis ließen somit die Schlussfolgerung zu, dass zwischen der Klägerin und ihren Geschäftspartnern kein Einvernehmen über die Behandlung der Umsätze als steuerpflichtig bestanden habe.

3. Die Versagung des Vorsteuerabzuges laufe auch nicht europarechtlichen Wertungen entgegen. Diese hielten vielmehr dazu an, den Vorsteuerabzug zu versagen.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH könne die Neutralität nicht dadurch hergestellt werden, dass dem Rechnungs- bzw. Gutschriftsaussteller der Vorsteuerabzug gewährt wird. Im Urteil "Genius Holding" lege der EuGH den einschlägigen Art. 17 Abs. 2 a) der 6. EG-Richtlinie dahin aus, dass vom Leistungsempfänger nur die Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden dürfte, die der Leistende deshalb schulde, weil sie mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz im Zusammenhang steht. Das Recht auf Vorsteuerabzug erstrecke sich also nicht auf Steuern, die nicht der Mehrwertsteuer unterlägen. "Neutralität" könne deshalb allein dadurch erzielt werden, dass man beim Leistenden die Mehrwertsteuer entfallen lasse. Dieser Auslegung sei der BFH mit Urteil vom 02.04.1998 V R 34/97 (BStBl II 1998, 695) gefolgt.

b) Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der EuGH-Entscheidung vom 19.09.2000 (Schmeink & Cofreth und Manfred Strobel). Denn diese Entscheidung betreffe nicht die Vorsteuerabzugsberechtigung, sondern den Erlass der

vom Leistenden zu Unrecht gezahlten Mehrwertsteuer. Abgesehen davon sei die Gefährdung des Steueraufkommens nicht rechtzeitig, v.a. aber nicht vollständig beseitigt worden. Von einer solchen Beseitigung könne nur dann die Rede sein, wenn auf Seiten des Reisebüros die ausgewiesene Umsatzsteuer zu 100% - also vollständig - entrichtet worden wäre. Dies sei hier nicht der Fall. Die Umfrage der Klägerin bei 1000 Reisebüros habe gezeigt, dass lediglich 93,1% eine Aufnahme der vergüteten Mehrwertsteuer in die Steuererklärung angaben. Schon bei den befragten Unternehmen könne mithin nicht von einer "Vollständigkeit" gesprochen werden. Über das Anmeldeverhalten des Großteils der betroffenen Reisebüros lägen zudem überhaupt keine Erkenntnisse vor. Im Übrigen obliege es der Klägerin, den Nachweis einer Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens zu erbringen. Sie habe jedoch weder das Befreiungsvolumen betragsmäßig beziffert noch entsprechende Nachweise erbracht.

4. Auch der Grundsatz von Treu und Glauben verlange nicht, der Klägerin den Vorsteuerabzug zuzugestehen. Insoweit fehle es zum einen an einem hinreichenden vertrauensbegründenden Verhalten des FA, zum anderen daran, dass die Klägerin im Hinblick auf ein solches schützenswerte Dispositionen getroffen habe. Das FA habe zwar die Behandlung der streitgegenständlichen Umsätze als steuerpflichtig über mehrere Betriebsprüfungen hinweg nicht beanstandet. Daraus einen für die Zukunft wirkenden Vertrauenstatbestand zu gewinnen, verbiete sich schon wegen § 204 AO, der die zukunftswirksame Beurteilung von Sachverhalten anlässlich einer Außenprüfung an die Erteilung einer verbindlichen Zusage knüpfe. Zudem werde das Prinzip der Abschnittsbesteuerung unterlaufen, wenn die Finanzverwaltung gehindert sei, außerhalb erteilter Zusagen eine zwar langjährig praktizierte, nunmehr aber als falsch erkannte Rechtsanwendung zu korrigieren. Letztlich könne der Klägerin auch nicht in ihrer Behauptung gefolgt werden, sie habe die Behandlung der Umsätze als steuerpflichtig im Hinblick auf die früheren Prüfungsfeststellungen praktiziert. Der Umstand, dass die mit den Reisebüros der D-Gruppe getätigten Umsätze steuerfrei belassen worden seien, belege, dass die Klägerin nicht im Hinblick auf vermeintliche Vorgaben der Betriebsprüfung disponiert, sondern ihre Verfahrensweise nach anderen Gesichtspunkten ausgerichtet habe.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die angegriffenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren subjektiven Rechten. Das FA hat den Vorsteuerabzug aus den an die Reisebüros erteilten Gutschriften zu Recht versagt.

I. Das FA war in verfahrensmäßiger Hinsicht nicht gehindert, die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Die Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheide verstieß insbesondere nicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. Eine auf Treu und Glauben gestützte Verpflichtung der Finanzbehörden, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen, setzt voraus, dass der Steuerpflichtige auf diese Besteuerungsgrundlagen vertraut hat und sein Vertrauen schutzwürdig ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313, unter II.3.).

1. Der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO verhindert grundsätzlich den für die Bindung nach Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestand (vgl. BFH-Urteile vom 11.12. 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312 sowie vom 22.12.1987 IX R 149/84, BFH/NV 1988, 497, 498). Ein entsprechender Bescheid ist allseitig offen für tatsächliche und rechtliche Korrekturen, sodass der ganze Fall in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen überprüft und geändert werden kann (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 164 AO Rz 17).

2. Ein Ausnahme von diesem Grundsatz, die zu einer anderen Beurteilung führte, liegt im Streitfall nicht vor:

a) Aus der unterbliebenen Beanstandung des Vorsteuerabzuges in mehreren Betriebs- und einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ergibt sich kein Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin. Abgesehen davon, dass diese Betriebsprüfungen nicht die Streitjahre betrafen und im Rahmen der vorausgegangenen Betriebsprüfungen nicht nur die Gutschriften mit, sondern auch die Gutschriften ohne Umsatzsteuerausweis unbeanstandet blieben, ist insoweit zu berücksichtigen, dass die Klägerin ausweislich der Abrechnung der D vom 26.02.1993 (Blatt 142 Gerichtsakte) auch nach der - mit Bp-Bericht vom 17.05.1982 abgeschlossenen - Umsatzsteuer-Sonderprüfung an der unterschiedlichen Behandlung der ihr gegenüber erbrachten Vermittlungsleistungen festhielt. Der Senat hält es daher für ausgeschlossen, dass die Klägerin den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften an die übrigen Reisebüros gerade im Vertrauen auf die Ergebnisse der vorausgegangen Betriebsprüfungen geltend gemacht hat.

b) Im Streitfall ist eine Bindung, an der bisherigen Beurteilung des Vorsteuerabzugs festzuhalten, auch nicht durch eine Zusage (§§ 204 f. AO) oder durch eine rechtsverbindliche Auskunft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 04.08. 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562) eingetreten.

II. Das FA hat den Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Gutschriften zu Recht versagt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die ihm von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Als Rechnung gilt auch eine

Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt wird (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG 1980). Da der Vorsteuerabzug aus Gutschriften somit voraussetzt, dass über steuerpflichtige Leistungen abgerechnet wird, scheidet ein Vorsteuerabzug aus steuerfreien Leistungen aus (BFH-Urteil vom 31.01.1980 V R 60/74 BStBl II 1980, 369; BFH-Urteil vom 29.10.1987 V R 154/83, BStBl II 1988, 508).

Im Streitfall scheitert der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin erteilten Gutschriften, weil darin über nach § 4 Nr. 5c) UStG steuerfreie Vermittlungsleistungen abgerechnet wurde. Nach § 4 Nr. 5 Satz 1 UStG 1980 sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 - 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:

Nr. 5 die Vermittlung ...

...c) der Umsätze, die ausschließlich im Außengebiet bewirkt werden. Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende (Satz 2).

a) Ausland ist das Gebiet, das nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980 nicht Inland ist. Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme der Zollausschlüsse und der Zollfreigebiete. Die Reedereien führten die Beförderung von Personen und Kraftfahrzeugen auf Fähren in Italien, Griechenland, Türkei (E), England, Wales, Schottland, Irland, Spanien (F), Italien, Korsika, Sardinien (G) sowie Griechenland (H) und damit im Ausland aus. Es liegen daher Umsätze vor, die ausschließlich im Außengebiet ausgeführt wurden.

b) Die Reisebüros erbrachten auch Vermittlungsleistungen im Sinne von § 4 Nr. 5 c UStG. Denn sie traten im Namen und für Rechnung der Reedereien auf und vermittelten diesen somit Fährpassagen.

aa) Dem steht nicht entgegen, dass die Reisebüros nur mit der Klägerin in vertraglichen Beziehungen standen und auch für diese tätig wurden. Die Klägerin war durch vertragliche Vereinbarungen mit den Reedereien zur Generalvertreterin in Deutschland bestellt worden und damit Handelsvertreterin im Sinne von § 84 Abs. 1 HGB. Nach dieser Vorschrift ist Handelsvertreter, wer als selbständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer (Unternehmer) Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Gemäß § 84 Abs. 3 HGB kann der Unternehmer auch ein Handelsvertreter sein. Bei dieser - echten - Untervertretung handelt es sich um ein mehrstufiges Handelsvertreterverhältnis, weil der Handelsvertreter als Vertragspartner des Unternehmers gleichzeitig Unternehmer im Verhältnis zum Untervertreter ist. Hierbei wird dem Handelsvertreter die Tätigkeit des Untervertreters als Erfüllungsgehilfe im Sinne von § 278 BGB rechtlich zugerechnet (v. Hoyningen-Huene in Münchener Kommentar zum HGB, § 84 Rz 95). Mit der Ernennung eines Untervertreters überträgt der Hauptvertreter nicht die von ihm grundsätzlich in Person geschuldeten Dienste, sondern zieht - unter seiner eigenen, insoweit verbleibenden Verantwortung - lediglich Hilfskräfte heran (BFH-Urteil vom 15.10.1998 III R 75/97, BStBl II 1999, 119). Deren Bemühungen beschränken sich darauf, dem Hauptvertreter bei der Erfüllung der von diesem gegenüber dem Unternehmer übernommenen Vertretungsaufgabe zuzuarbeiten (vgl. BGH-Urteil vom 20.06.1984 I ZR 62/82, BGHZ 91, 370). Im Streitfall erbrachten die Reisebüros als Untervertreter der Klägerin ihr gegenüber Vermittlungsleistungen, indem sie die der Klägerin obliegenden Aufgaben für das Handelsgewerbe der Klägerin ausübten.

bb) Die Vermittlung einer Leistung durch ein Reisebüro als Untervermittler ist zwar nur dann eine steuerfreie Vermittlung im Sinne von § 4 Nr. 5c UStG, wenn sie im Einvernehmen mit dem Leistungsträger erfolgt (BFH-Beschluss vom 11.06.1997 XI B 177/96, UR 1997, 436; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, Band I, § 92 Rz 291; Klenk in Sölch/Ringleb, Kommentar zur Umsatzsteuer, § 4 Nr. 5 Rz 23; Abschnitt 53 Abs. 8 UStR 1990/91). Im Streitfall liegt das Einvernehmen der Reedereien jedoch zur Überzeugung des Senates vor. Dieses Einvernehmen ergibt sich zum Teil schon aus den Verträgen der Klägerin mit den Leistungsträgern. So verpflichtet Nr. 4 des am 07.03.1983 mit der Reederei C geschlossenen Vertrages (Blatt 111 und 112 Gerichtsakte) die Klägerin, mit Reisebüros und anderen Vertretern innerhalb Deutschlands zusammenzuarbeiten und Nr. 8 des am 26.1.1981 mit der Reederei B. geschlossenen Vertrages sieht vor, dass die Klägerin auf eigene Rechnung Untervertreter beauftragt. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang vorbringt, es gebe auch Verträge ohne ausdrückliches Einverständnis der Leistungsträger, hat sie derartige Verträge trotz der gerichtlichen Aufforderung vom 12.11.2004 (Blatt 118 Gerichtsakte) nicht vorlegen können. Insoweit ergibt sich ein Einverständnis dieser Leistungsträger jedoch zur Überzeugung des Senates daraus, dass die Klägerin im Auftrag der ausländischen Reedereien, für deren Schiffe geworben werden sollte, Prospekte über die Fährverbindungen drucken ließ, an die Reisebüros im Inland verteilte (Blatt 107, 108, 117 Gerichtsakte) und die hierfür angefallenen Kosten an die Reedereien weiterberechnete (Tz 17.2. des Bp-Berichtes vom 18.11.1993). Schließlich wird das Einverständnis der Leistungsträger (Reedereien) dadurch bestätigt, dass sie die von den Reisebüros ausgestellten und ausgegebenen Fahr- und Beförderungsscheine akzeptierten und die Fährpassagen ausführten.

cc) Soweit die Klägerin geltend macht, von einem - konkludenten - Abschluss eines Handelsvertretervertrages zwischen der Klägerin und den Reisebüros könne wegen der weitreichenden Folgen für die Reisebüros (Wettbewerbsverbot nach § 86 Abs. 1 HGB) nicht ausgegangen werden, folgt der Senat dem nicht. Ein Vertragsschluss setzt lediglich voraus, dass sich die Beteiligten ausdrücklich oder stillschweigend über die wesentlichen Vertragsbestandteile (essentialia negotii) geeinigt haben. Der Abschluss eines Handelsvertretervertrages erfordert daher nur, dass sich die Beteiligten über die Verpflichtung des Handelsvertreters zur Vermittlung von Geschäften und die Verpflichtung des Unternehmers zur Zahlung einer Provision einigen. Hierüber wurde zumindest im Rahmen der Beauftragung der Reisebüros zu Untervertretern gegen Provision und deren Zustimmung zur Beauftragung eine Einigung erzielt. Ob sich die

Reisebüros der "weitreichenden Folgen" eines Wettbewerbsverbotes bewusst waren, ist dagegen für die Frage des Vertragsschlusses ohne Bedeutung. Ein jedenfalls konkludenter Vertragsschluss kann auch nicht mit dem Argument in Zweifel gezogen werden, dass eine große Anzahl von Reisebüros dann wegen eines jährlichen Umsatzes von 200,-- DM oder weniger zur Einhaltung eines Wettbewerbsverbotes verpflichtet sei. Denn bei Abschluss des Vertrages war den Reisebüros nicht bekannt, in welcher Höhe sie Fährpassagen vermitteln und daher Provisionsansprüche erwerben würden. Schließlich fehlt es im Streitfall - entgegen der klägerischen Ansicht - für das Vorliegen eines Untervertretungsverhältnisses auch nicht an dem Tatbestandsmerkmal einer "ständigen Betrauung". Insoweit reicht bereits aus, dass das Vertretungsverhältnis auf Dauer und für eine unbestimmte Vielzahl von Geschäften ausgerichtet ist. Die Klägerin hat weder vorgetragen noch ist aus den Akten ersichtlich, dass die Geschäftsbeziehungen zu den Reisebüros von Anfang an auf eine bestimmte Zeit oder ein bestimmtes Umsatzvolumen begrenzt waren. Der Umfang und die Häufigkeit der von einzelnen Reisebüros tatsächlich erbrachten Vermittlungsleistungen ist daher für die Entscheidung ohne Bedeutung.

c) Die Vermittlungsleistungen waren auch nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG 1980 von der Befreiung ausgeschlossen. Nicht befreit ist danach die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Steuerbefreiung greift somit dann nicht ein, wenn der Reisende Auftraggeber für einen an ihn durch ein Reisebüro erbrachten, in § 4 Nr. 5 Satz 1 UStG bezeichneten Umsatz ist. Schuldner des Entgelts (Provision) für die Dienstleistung ist in diesem Fall der Reisende, für den das Reisebüro im Außenverhältnis auftritt (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, Band I § 92 Rz 281). Da Reisebüros im Allgemeinen entweder für den Leistungsträger oder für einen Reiseveranstalter Reiseleistungen vermitteln, kommt eine Vermittlung für Reisende nur in beschränktem Umfang in Betracht (Klenk in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 5 Rz 32). Im Streitfall sind die Reisebüros nicht im Namen und auf Rechnung der Fährpassagiere, sondern

im Namen der Reedereien aufgetreten und haben ihre Provision nicht (unmittelbar) von den Reisenden, sondern von der Klägerin und - mittelbar - von den Reedereien erhalten. Eine steuerpflichtige Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende liegt daher nicht vor.

2. Ein Vorsteuerabzug ergibt sich nicht aus den Abschnitten 53 Abs. 8 und 192 Abs. 8 Satz 2 UStR 1992 in Verbindung mit Art. 3 I GG (Selbstbindung der Verwaltung).

a) Abschnitt 58 Abs. 8 UStR geht im Rahmen der Vermittlung von Reiseleistungen für Reiseveranstalter davon aus, dass Zweifel bestehen können, ob die Vermittlungsleistung steuerpflichtig, steuerfrei oder nicht steuerbar ist. Da der Vorsteuerabzug aus Gutschriften nur bei steuerpflichtigen Leistungen eröffnet wird, sieht Satz 5 zur Vermeidung von Härten vor, dass in diesen Fällen nicht zu beanstanden ist, wenn die Beteiligten die Vermittlungsleistungen einverständlich als steuerpflichtig behandeln und die Reiseveranstalter dementsprechend den Vorsteuerabzug bei der Abrechnung mit Gutschriften auch dann vornehmen, wenn die Vermittlungsleistung nicht steuerpflichtig oder nicht steuerbar ist. Nach Abschnitt 192 Absatz 8 Satz 2 UStR ist der Vorsteuerabzug aus einer Gutschrift für einen steuerfreien Umsatz dann nicht zu beanstanden, wenn die Beteiligten berechtigte Zweifel an der Steuerbefreiung des maßgeblichen Umsatzes hatten und ihn daher einverständlich als steuerpflichtig behandelt haben.

b) Im Streitfall bestehen bereits Bedenken, ob Abschnitt 53 Absatz 8 UStR überhaupt einschlägig ist. Denn die Klägerin war hinsichtlich der Fährpassagen nicht als Reiseveranstalterin tätig, sondern als Vermittlerin von Einzelleistungen. Außerdem fehlt es daran, dass die Beteiligten nach "berechtigten Zweifeln" die Vermittlungsleistungen "einverständlich" als steuerpflichtig behandelten. Die Klägerin hat nicht substantiiert vorgetragen, dass sie und die Reisebüros überhaupt berechtigte Zweifel an der Steuerpflicht der Provisionen hatten. Im Hinblick auf die vorausgegangenen Betriebsprüfungen hat die Klägerin vielmehr - im Gegenteil - stets betont, in gutem Glauben auf die Steuerpflicht der Vermittlungsleistungen vertraut zu haben. Hinzu kommt, dass auch nicht hinreichend dargelegt wurde, wann und auf welche Weise sich die Klägerin mit den Reisebüros auf die einvernehmliche Behandlung der Provisionen als steuerpflichtig verständigt hat. Der lediglich einseitige Ausweis von Umsatzsteuer in den jeweiligen Gutschriften an die einzelnen Reisebüros ist hierfür jedenfalls nicht ausreichend. Zu Unrecht macht die Klägerin insoweit geltend, der fehlende Widerspruch der Leistenden gegen den Umsatzsteuerausweis in einer Gutschrift sei "beredtes Schweigen" und als Zustimmung zu dieser Verfahrensweise zu werten. Die Klägerin verkennt, dass einem Schweigen nur in ganz besonderen - hier nicht vorliegenden - Ausnahmefällen (z.B. Schweigen auf ein kaufmännisches Bestätigungsschreiben) überhaupt ein Erklärungswert beikommen kann. Im Übrigen ergibt sich auch aus der unterschiedlichen Verfahrensweise gegenüber D und aus dem Umfrageergebnis bei den übrigen Reisebüros, wonach 10 von 1000 Reisebüros die Umsatzsteuer nicht abgeführt haben (Blatt 31 Gerichtsakte), dass ein Einvernehmen über die Behandlung der Gutschriften als steuerpflichtig nicht hergestellt wurde.

c) Selbst wenn die Voraussetzungen des Abschnitts 53 Abs. 8/192 Abs. 8 UStR vorliegen würden, wäre dem Senat eine Entscheidung im vorliegenden Verfahren versagt. Denn bei den angeführten Verwaltungsvorschriften handelt es sich um Härtefall- oder Billigkeitsregelungen, die allenfalls im Rahmen der §§ 163, 227 AO berücksichtigt werden könnten. Die Steuerfestsetzung nach § 155 AO und die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO sind zwei verschiedene Streitgegenstände, über die in verschiedenen Verfahren entschieden wird. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist nur die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen, sodass über Billigkeitsmaßnahmen nicht zu entscheiden war. Dies bleibt dem Verfahren 6 K 3066/00 vorbehalten.

3. Entgegen der klägerischen Ansicht folgt ein Vorsteuerabzug aus den Gutschriften auch nicht aus dem europarechtlichen Neutralitätsgebot.

a) Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass das sog. Neutralitätsgebot ein systemtragendes Prinzip bzw. Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt und die Steuerneutralität dadurch erreicht wird, dass der Unternehmer von der geschuldeten Steuer die Vorsteuer abziehen kann.

b) Die Klägerin verkennt jedoch die Rechtslage, wenn sie meint, ein Abzug von Vorsteuern für steuerfreie Leistungen ergebe sich aus der EuGH-Entscheidung vom 19.09.2000 C-454/98 Schmeink & Cofreth und Strobel (HFR 2000, 914, UR 2000, 470 ff.). Danach verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer dann, wenn der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, ohne dass eine solche Berichtigung vom guten Glauben des Ausstellers der betreffenden Rechnung abhängig gemacht werden darf. Abgesehen davon, dass es im Streitfall nicht um Rechnungen, sondern um Gutschriften geht, eröffnet die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes lediglich dem Aussteller eine Berichtigung der von ihm nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldeten Umsatzsteuer, nicht aber dem Rechnungsempfänger einen Vorsteuerabzug aus Rechnungen für nicht erbrachte oder steuerfreie Leistungen. Das Neutralitätsgebot wird somit durch den Wegfall der Umsatzsteuer beim Leistenden realisiert, aber nicht durch das Gewähren oder Belassen des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempfänger. Schließlich ist insoweit zu berücksichtigen, dass das Neutralitätsprinzip ein Gleichgewicht zwischen "geschuldeter" Umsatzsteuer und Vorsteuer herstellen soll und es im Streitfall aber bereits deshalb an einem Ungleichgewicht fehlt, weil die Reisebüros steuerfreie Vermittlungsleistungen im Sinne von § 4 Nr. 5c UStG erbrachten und die Umsatzsteuer auch nicht aus § 14 Abs. 2 UStG schulden. Etwas anderes ergibt sich nach Ansicht des Senates auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 17.09.1997 Rs C-141/96 Langhorst (UVR 1997, 390; UR 1997, 471). Danach ermächtigt Art. 22 Abs. 3 c) der 6. EG-Richtlinie zwar die Bundesrepublik, eine den Anforderungen des § 14 Abs. 5 UStG entsprechende Gutschrift als Rechnung oder ähnliches Dokument zu behandeln, sodass der Empfänger der Gutschrift im Einklang mit Art. 21 Nr. 1 c) der 6. EG-Richtlinie den Mehrbetrag der Umsatzsteuer schuldet, wenn er ihr nicht widersprochen hat. Nach § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG gilt als Rechnung aber nur eine Gutschrift, mit der über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. Im Streitfall wurde lediglich über steuerfreie Leistungen abgerechnet, sodass die Gutschrift nicht den Anforderungen des § 14 Abs. 5 UStG entsprach und infolgedessen § 14 Abs. 2 UStG nicht anwendbar ist (vgl. Birkenfeld in Umsatzsteuer-Handbuch, Band II, § 160 Rz 22; Widmann in Plückebaum/ Malitzky/Widmann, § 14 Rz 428; Radeisen in Vogel/Schwarz, Praxis Kommentar UStG § 14 Rn 81; im Ergebnis auch Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG-Kommentar, § 14 Anm. 268.1).

c) Der Senat hält es auch nicht für zulässig, den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften durch eine entsprechende Anwendung der Urteilsgrundsätze vom 19.09.2000 zu gewähren. Eine derart weitgreifende Auslegung würde die EuGH-Entscheidung vom 13.12.1989 Rs C-342/87 Genius Holding (UR 1991, 83) konterkarieren, wonach der Leistungsempfänger nur die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen darf, die der Leistende deshalb schuldet, weil sie mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz im Zusammenhang steht. Ein Vorsteuerabzug aus steuerfreien Lieferungen oder sonstigen Leistungen scheidet demnach aus.

4. Der Senat sieht davon ab, den Rechtstreit dem EuGH zur sog. Vorabentscheidung nach Art. 234 Abs. 2 EG-Vertrag vorzulegen. Danach können die Finanzgerichte dem EuGH zwar eine für den konkreten Rechtsstreit entscheidungserhebliche und ungeklärte Frage des Gemeinschaftsrechts vorlegen. Die Frage des Vorsteuerabzuges aus Gutschriften über steuerfreie Leistungen ist zwar entscheidungserheblich, nach Ansicht des Senates aber durch die Entscheidung vom 13.12.1989 Rs C-342/87 Genius Holding (UR 1991, 83) geklärt.

5. Die Revision wurde nicht zugelassen. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes erfordert. Derartige Gründe hat die Klägerin weder vorgetragen noch sind solche Gründe für den Senat aus den Akten ersichtlich.

Die Klage war daher abzuweisen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Hinweise:

vorläufig nicht rechtskräftig

Streitjahr: 1987

Streitjahr: 1988

Streitjahr: 1989

Streitjahr: 1990

Streitjahr: 1991