FG Hessen - Beschluss vom 09.11.2004
6 V 409/03
Normen:
UStG § 25a ; UStG § 6 ; UStG § 4 Nr. 15 ; UStG § 6a Abs. 1 Nr. 1 ; UStDV § 17a Abs. 1 Nr. 4 ;

Steuerfreiheit; Innergemeinschaftliche Lieferung; Ausfuhrlieferung; PKW; Gefälligkeitsrechnung; Täuschung; Fingierte Unterlage - Steuerfreiheit bei späterer Korrektur fingierter Belege

FG Hessen, Beschluss vom 09.11.2004 - Aktenzeichen 6 V 409/03

DRsp Nr. 2005/654

Steuerfreiheit; Innergemeinschaftliche Lieferung; Ausfuhrlieferung; PKW; Gefälligkeitsrechnung; Täuschung; Fingierte Unterlage - Steuerfreiheit bei späterer Korrektur fingierter Belege

Wird eine Ausfuhrlieferung durch fingierte Belege vorgetäuscht, ist für die tatsächlich durchgeführte innergemeinschaftliche Lieferung der Buchnachweis nicht erbracht, selbst wenn im Nachhinein geänderte Rechnungen auf den tatsächlichen Abnehmer erstellt werden und dessen Umsatzsteueridentitätsnummer angegeben wird.

Normenkette:

UStG § 25a ; UStG § 6 ; UStG § 4 Nr. 15 ; UStG § 6a Abs. 1 Nr. 1 ; UStDV § 17a Abs. 1 Nr. 4 ;

Tatbestand:

Streitig ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung, ob das FA im Anschluß an eine Steuerfahndungsprüfung zu Recht die Steuerfreiheit der Lieferungen gebrauchter PKW, die laut Rechnung nach Norwegen, tatsächlich aber nach Schweden ausgeführt worden sind, versagt hat..

1. Der Antragsteller handelt mit Gebrauchtfahrzeugen der Luxusklasse. Nach dem Bericht der Steuerfahndung veräußerte er u.a. Fahrzeuge im Werte von über 4.675.360 DM ohne diese zu versteuern. Folgende Umsätze wurden im Einzelnen zusätzlich erfaßt:

a) Unter Tz. 12 c wurden Umsätze hinzugerechnet, für die keinerlei eine Steuerbefreiung rechtfertigende Unterlagen vorgelegt wurden. Diese Umsätze betrafen den Veranlagungszeitraum 2000. Teilweise rechnete die Steuerfahndung auch Umsätze aus verschiedenen Monaten des Jahrs 2001 "aus Vereinfachungsgründen" dem Vorauszahlungszeitraum Dezember 2001 zu.

b) Unter Tz.12 e-i wurden Fahrzeugverkäufe im Inland erfaßt, deren Umsätze bislang nicht oder nur teilweise erklärt wurden. 2 Lieferungen (Tz. 12 h und i), die im Oktober 2001 erfolgten bzw. zu einem nicht genannten Zeitpunkt, wurden "aus Vereinfachungsgründen" ebenfalls im Vorauszahlungszeitraum Dezember 2001 erfaßt.

c) Unter Tz. 12 b und d wurden Umsätze aus Fahrzeuglieferungen in Höhe von 830.905,17 DM im Jahresbescheid 2000 sowie in Höhe von 2.166.387 DM (2.006.301,72 DM + 160.086,20 DM) im Vorauszahlungsbescheid Dezember 2001 erfaßt. Dies beruhte auf folgendem Sachverhalt: Der Antragsteller hatte zunächst Fahrzeuge von inländischen Unternehmern erworben und den Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen geltend gemacht. Die Weiterveräußerungen wurden als steuerfreie Ausfuhrlieferung an norwegische Abnehmer deklariert unter Vorlage von Ausfuhrbestätigungen der norwegisch / schwedischen Zollstelle "Svinesund" (Bl.37).

Über dieselben Fahrzeugverkäufe wurden außerdem laut Angabe des Strafverteidigers "Gefälligkeitsrechnungen" nach § 25a UStG an die schwedische Firma S durch den Antragsteller , durch seinen Vater und seine Lebensgefährtin ausgestellt. Hierdurch sollte in Schweden eine Fahrzeugbesteuerung verhindert werden.

Tatsächlich wurden die Lieferungen jedoch nicht an norwegische Abnehmer, sondern an die schwedische Firma S erbracht, die die Fahrzeuge durch eine schwedische Spedition beim Antragsteller abholen ließ. S überwies den Kaufpreis auf Konten des Vaters des Antragstellers und dessen Lebensgefährtin, die den Kaufpreis an den Antragsteller weiterleiteten. Die Fahrzeuge wurden nicht in Norwegen zugelassen, sondern in Schweden, und zwar zunächst auf den Namen der Firma S und dann für schwedische Kunden. Zu den - unrichtigen - Ausfuhrnachweisen war es gekommen, weil diese entweder gefälscht waren oder es wurden die Fahrzeuge nach der Abfertigung auf schwedischer Seite auf der Brücke über den Sunt zurückgefahren, bevor sie norwegisches Staatsgebiet erreicht hatten.

Rechtlich folgerte die Steuerfahndung hieraus, daß die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung nicht gegeben seien. Durch die vorgetäuschten Ausfuhren in das Drittlandsgebiet sei die Steuerbefreiung erschlichen worden und zudem durch die gleichzeitige Erstellung von Rechnungen nach § 25a UStG erreicht worden, daß die Umsätze weder im Inland noch der schwedischen Erwerbsbesteuerung unterlägen.

Das FA folgte den Ausführungen des Prüfers und versagte die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferungen und erließ am 2.7.2002 Änderungsbescheide hinsichtlich USt 2000, der Vorauszahlungsbescheide 12/01 sowie 3/02, was zu Nachforderungen von 108.220,67 Euro (USt 2000), 196.729,73 Euro (VZ 12/01) bzw. 34.772,27 Euro (VZ 3/02) führte.

Nach Einspruch gegen diese Bescheide sowie einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung brachte das FA am 8.11.2002 mehreren Kontopfändungen aus (mit unbekanntem Ergebnis) und lehnte am 13.1.2003 den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung unter Verweisung auf Ausführungen der Steuerfahndung ab. Seinen gerichtlichen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung nach § 69 Absatz 3 FGO begründet der Antragsteller wie folgt:

Es sei unstreitig, daß keine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach Norwegen gem. § 6 UStG gegeben sei, weil es an dem tatsächlichen Verbringen der Fahrzeuge ins Drittlandsgebiet fehle. Durch das tatsächliche Verbringen nach Schweden seien jedoch die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Absatz 1 UStG) gegeben. Der schwedische Abnehmer habe die Fahrzeuge ins Gemeinschaftsgebiet verbracht (§ 6a Abs.1.Nr.1 UStG) und für sein Unternehmen erworben, denn er habe die Fahrzeuge auf seinen Namen zugelassen und weiter veräußert. Bei dem Abnehmer handele es sich auch um einen Unternehmer, wie sich aus der nachträglich eingeholten Auskunft des Bundesamtes für Finanzen über die Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr) ergebe. Die Rechnungen seien inzwischen korrigiert worden, indem am 29.11.2002 die Rechnungen über die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG storniert und Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen an S neu erstellt worden. Das Bundesamt für Finanzen sei hierüber informiert und es seien nachträglich zusammenfassende Meldungen nach § 18a UStG erstellt worden. Nach Angabe des Antragstellers fordert die schwedische Steuerverwaltung aufgrund der berichtigten Rechnungen inzwischen Umsatzsteuer vom schwedischen Abnehmer nach (Bl.43 der Akten).

Streitig sei somit lediglich, zu welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen des Buchnachweises vorliegen müßten. Die Aufzeichnung der USt-ID Nummer im Zeitpunkt der Lieferung (§ 17c UStDV) sei jedoch nicht erforderlich. Der Beleg- und Buchnachweis könne nach BFH BStBl II 1980, 415 noch bis zur letzten mündlichen Verhandlung beigebracht werden. Entscheidend komme es auf die materiellen Tatbestandsvoraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung an, nämlich das Verbringen der Gegenstände in das Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer. Die Aufzeichnung der ID Nummer diene nach der "Soll-Vorschrift" des § 17a UStDV iVm § 17c UStDV nur Beweiszwecken. Der BFH habe im Beschluß vom 2.4.1997 (V B 159/96, BFH/NV 1997, 629) wörtlich ausgeführt: "Solange die Antragstellerin die richtige USt-IdNr. ihres Abnehmers nicht (nachträglich) buchmäßig aufzeichnet, kann sie nicht beanspruchen, daß die von ihr angemeldeten innergemeinschaftlichen Lieferungen als steuerfrei beurteilt werden." Im Umkehrschluß ergebe sich hieraus, daß der BFH die nachträgliche Aufzeichnung der UStID Nummer zulasse. Zur Klärung der Frage, inwieweit der Beleg- und Buchnachweis materiellrechtliche Tatbestandsvoraussetzung der Steuerbefreiung sei oder nur Beweisregeln enthielten, sei im Hauptverfahren eine Entscheidung des EuGH einzuholen.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

die Aufhebung der Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheides 2000 sowie der Vorauszahlungsbescheide Dezember 2001 und März 2002, jeweils vom 2.7.2002.

Das FA beantragt

den Antrag zurückzuweisen.

Eine Steuerbefreiung nach § 6a UStG (innergemeinschaftliche Lieferung) komme mangels Buchnachweises nicht in Betracht, weil die ursprünglichen Angaben über den Abnehmer fingiert seien. Nach § 17a UStDV müsse der Unternehmer durch Belege nachweisen, daß er oder der Abnehmer den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördere oder versende. Bei Versendung durch den Abnehmer (Abholfälle) solle der Unternehmer den Nachweis durch die (schriftliche) Versicherung, den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet zu befördern, erbringen. Die Belege müßten bereits bei Beginn der Beförderung vorliegen. Weiterhin müsse die UStID Nummer des tatsächlichen Abnehmers aufgezeichnet werden. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Hierbei handele es sich auch nicht nur um Nachweisvoraussetzungen, sondern um materiellrechtliche Voraussetzungen der Steuerbefreiung. Daß nach BFH BStBl II 1980, 415 der Beleg- und Buchnachweis noch bis zum Ende der mündlichen Verhandlung geführt werden könne und daher bei im übrigen ordnungsgemäßer Buchführung der Ausfuhrbeleg "nachgeschoben" werden könne, ändere nichts an der Verpflichtung zur zeitgerechten Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle. Die nachträgliche Bestätigung der UStID Nummer und die nachträglichen zusammenfassenden Meldungen und die Rechnungsberichtigungen, in denen erstmals der wahre Empfänger benannt wurde, seien nicht erheblich.

Entscheidungsgründe:

Der Antrag ist teilweise begründet, soweit das FA die zusätzlichen Umsätze "aus Vereinfachungsgründen" in den Vorauszahlungsbescheiden für Dezember 2001 und März 2002 festgesetzt hat, im Übrigen ist die Rechtmäßigkeit nicht ernstlich zweifelhaft (§ 69 Absatz 3 FGO).

1. Umsatzsteuerjahresbescheid 2000 (Umsatzerhöhung 1.210.356 DM)

Der Antragsteller hat keine Umstände dargetan, die die Rechtmäßigkeit dieses Bescheides ernstlich in Frage stellen, da die zusätzlich erfaßten Umsätze nicht steuerbefreit sind. Hinsichtlich der in Tz. 12 c hinzugerechneten Umsätze in Höhe von 467.500 DM sowie der in Tz.12 f und g erfaßten Umsätze von 24.482,75 DM sind keinerlei Einwendungen erhoben worden. Die Einwendungen hinsichtlich Tz.12 b greifen nicht durch, da das FA die Steuerfreiheit der Umsätze zu Recht als nicht nachgewiesen angesehen hat:

a) Eine Steuerbefreiung nach § 6 UStG (Ausfuhrlieferung) scheidet mangels Ausfuhr aus, da die Fahrzeuge tatsächlich nicht ins Drittland (Norwegen) verbracht wurden, sondern nach Schweden.

b) Auch die Voraussetzungen für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung nach §§ 4, Nr. 15 i.V.m. 6a UStG liegen nicht vor.

aa) Gem. § 6a UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung umsatzsteuerfrei, wenn der Unternehmer oder Abnehmer den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs.1 Nr.1), der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und der Erwerb beim Abnehmer der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr.3). Zusätzliches Erfordernis ist, daß der Unternehmer diese Voraussetzungen nachgewiesen hat in Form eines Beleg- und Buchnachweises (§ 6a Abs.3 UStG, § 17 UStDV). In Fällen der Beförderung durch den Abnehmer soll der Unternehmer gem. § 17a Absatz 2 UStDV den Nachweis erbringen durch Vorlage eines Rechnungsdoppels, eines Lieferscheins, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt sowie einer Versicherung des Abnehmers oder dessen Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Diese Voraussetzungen "einschließlich Umsatzsteuer Identifikationsnummer" müssen buchmäßig nachgewiesen werden, d.h. die Gesamtheit der Buchungsvorgänge muß sich eindeutig u. leicht nachprüfbar aus der Buchführung durch zeitnahe Aufzeichnung und Verweisung auf die Belege ergeben (Sölch / Ringleb, UStG, § 6a Tz 25). Ist der Buchnachweis nicht erfüllt, so ist die Steuerfreiheit auch dann nicht gegeben, wenn die anderen sachlichen Voraussetzungen zweifelsfrei gegeben sind. Die Erbringung des Beleg- und Buchnachweises ist nicht nur Ordnungsvorschrift, sondern gesetzliche Bedingung der Steuerfreiheit ( BFH Beschluß vom 2.4.1997 V B 159/159/96, BFH/NV 1997, 629; Sölch/ Ringleb, UStG, § 6 Tz.60). Im Aussetzungsverfahren muß das Vorliegen dieser Voraussetzungen einschließlich des Beleg- und Nachnachweises schlüssig vorgetragen und durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht werden.

bb) Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht gegeben. Der Antragsteller hat zwar vorgetragen, daß (geänderte) Rechnungen erstellt und die UStID Nummer des schwedischen Abnehmers (nachträglich) in der Buchführung aufgezeichnet worden sind. Es ist jedoch weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht worden, daß ein Lieferschein mit Angabe des Bestimmungsortes und die Versicherung des Beauftragten, die Kraftfahrzeuge nach Schweden zu verbringen, vorliegen. Vorgelegt wurden dem Senat lediglich als Anlage 9 zur Antragsschrift die inhaltlich unrichtigen Durchschriften der Ausfuhranmeldung mit norwegischen Bestimmungsorten (Bl.37 und 38 der Akten), nicht jedoch Lieferschein und die Beauftragtenversicherung.

cc) Aber selbst wenn inzwischen diese Unterlagen vorlägen, wäre nicht ernstlich zweifelhaft, daß auch dann die Steuerfreiheit mangels Beleg- und Buchnachweises zu versagen wäre. Wie der BFH bereits entschieden hat, ergibt sich aus dem Wortlaut des § 17a Absatz 2 Nr.4 USTDV, wonach im Falle der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer dieser versichern muß, den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet "zu befördern", daß ein Beleg mit dieser Versicherung bei Beginn der Beförderung vorliegen muß und nicht nachträglich erstellt werden kann (BFH Urteil vom 18. Juli 2002 V R 3/02, BStBl II 2003, 616).

dd) Entgegen dem Vorbringen des Antragstellers steht diese Entscheidung des BFH auch nicht in einem Widerspruch zum BFH-Urteil vom 28.2.1980 V R 118/76 (BStBl II 1980, 415), wonach der ansonsten ordnungsmäße Beleg- und Buchnachweis bis spätestens zum Schluß der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht vervollständigt werden kann. Dies bedeutet jedoch nicht, daß bis zu diesem Zeitpunkt beliebige Teile des Buchnachweises nachträglich ergänzt oder geändert werden könnten. Der BFH hat lediglich mit dem Hinweis, dass "vom Unternehmer nichts Unmögliches verlangt werden kann", diesem gestattet, dem "soweit wie möglich erstellten" Buchnachweis den später hinzutretenden Ausfuhrbeleg beizufügen. Der BFH führt aus, daß der Unternehmer, solange er noch nicht im Besitz der erforderlichen Ausfuhrbelege ist, aber die für den buchmäßigen Nachweis notwendigen Aufzeichnungen zeitgerecht getätigt hat, bei Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen oder der Umsatzsteuerjahreserklärung im Vorgriff auf die zu erwartende Steuerfreiheit von der Versteuerung absehen kann, wenn er das Finanzamt auf die fehlenden Belege hinweist. Das genannte Urteil weist aber - als weiteren Rechtsgrundsatz - ausdrücklich darauf hin, daß die Lieferung nur unter der Voraussetzung des Hinweises auf das Fehlen der Ausfuhrbelege vorläufig von der Steuer befreit ist (§ 165 AO). Unterbleibt der Hinweis, ist die Ausfuhrlieferung nicht nur bis auf weiteres steuerpflichtig, sondern der Unternehmer macht sich darüber hinaus ggf. einer strafbewehrten Steuerverkürzung schuldig (die auch nicht mehr durch die spätere Vervollständigung der Nachweisunterlagen geheilt werden kann). § 165 AO trifft aber nur den Fall, daß das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung objektiv "ungewiß" ist, nicht den Fall der Vorlage fingierter Unterlagen. Aus der Entscheidung in BStBl II 1980, 415 ergibt sich somit gerade nicht, daß zum Zwecke der Steuerhinterziehung bewußt unrichtig geführte Bücher nach Aufdeckung korrigiert werden könnten. Die Rechtsprechung hat vielmehr stets ausgesprochen, daß ein ordnungsgemäßer Ausfuhr- und Buchnachweis verlangt, daß die Angaben über den Abnehmer materiell zutreffend sein müssen und nicht fingiert sein dürfen (BFH Urteil vom 23.4.1964 V 103/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964, 319; FG München, Urteil vom 17.3.1994 14 K 2939/93, Umsatzsteuer und Verkehrsrundschau - UVR - 1994,278; Husmann in Rau-Dürrwächter, UStG, § 6 Tz.296). Diese Auslegung entspricht auch Art. 27 der 6. EG Richtlinie, wonach Befreiungen nur unter Bedingungen gewährt werden, die zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und Mißbräuchen festgelegt sind.

2. Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide Dezember 2001 und März 2003

Die Rechtmäßigkeit dieser Bescheid ist aus - vom Antragsteller nicht gerügten - Gründen teilweise ernstlich zweifelhaft, nämlich insoweit, als das FA "aus Vereinfachungsgründen" Umsätze erfaßt hat, die anderen Vorauszahlungszeiträumen zurechnen sind. Zwar ist das Anliegen der Praktikabilität der Steuerrechtsanwendung auch von den Gerichten bei der Gesetzesauslegung grundsätzlich als Kriterium zu beachten. Denn - wie das Bundesverfassungsgericht bereits entschieden hat (Beschluß vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BStBl II 1997, 518) - für den Gesetzgeber gilt, daß der Gleichheitssatz nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende, auf den Einzelfall bezogene Gesetzgebung erfordert. Vielmehr darf der Staat mit Rücksicht auf die verfügbaren personellen und finanziellen Mittel die Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich erleichtern. Was für den Gesetzgeber aufgrund verfassungsrechtlicher Grundsätze gilt, bindet auch die Gerichte. Die Berücksichtigung von Erwägungen über die Vereinfachung und Praktikabilität des Steuerrechts findet bei der Auslegung von Gesetzen jedoch seine Grenze am Gesetzeswortlaut. Da nach § 13 UStG die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Leistung ausgeführt ist, können in einem Vorauszahlungsbescheid gem. § 18 UStG nur Umsätze erfaßt werden, die auch diesem Veranlagungszeitraum zuzurechnen sind (ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluß vom 28. August 1997 2 V 19/97, EFG 1997, 1561). Wenn das FA somit "aus Vereinfachungsgründen" Umsätze anderer Vorauszahlungszeiträume miteinander vermengt, ist dies mit dem geltenden Gesetz nicht vereinbar. Daher waren die beiden Vorauszahlungsbescheide wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit von der Vollziehung auszusetzen bzw. - soweit die Vollstreckungsmaßnahmen ganz oder teilweise erfolgreich gewesen sein sollten und zur Tilgung dieser Steuerschulden geführt haben, wozu weder der Bevollmächtigte noch das FA vorgetragen haben - die Vollziehung aufzuheben. Es ist Sache des FA die (materiell nicht zu beanstandenden) Umsatzsteuern durch neue bzw. geänderte Vorauszahlungsbescheide oder in einem einheitlichen Jahresbescheid 2001 bzw.2002 zu erfassen und festzusetzen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Absatz 1 FGO.

Berechnung der Unterliegensquote:

Nachforderung USt 2000: 108.220 Euro

VZ 12/2001: 196.729 Euro

VZ 03/2002: 34.772 Euro

Summe 339.721 Euro

unterlegen 108.220 Euro = 32 % (gewonnen 68 %)

Hinweise:

rechtskräftig

Streitjahr: 2001

Streitjahr: 2002