FG Münster - Urteil vom 26.09.2000
15 K 3929/96 U
Normen:
UStG § 2 Abs. 2 ; UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 ; UStG § 13 Abs. 1 ; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S 4; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b;
Fundstellen:
EFG 2000, 1421

Steuerpflicht von Umsätzen einer Organgesellschaft nach Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen

FG Münster, Urteil vom 26.09.2000 - Aktenzeichen 15 K 3929/96 U

DRsp Nr. 2001/2243

Steuerpflicht von Umsätzen einer Organgesellschaft nach Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen

Umsätze, die nach Beendigung der Organschaft allein von der bisherigen Organgesellschaft ausgeführt worden sind, sind in vollem Umfang von dieser als leistendem Unternehmer zu versteuern. Bei zuvor vereinnahmten An- und Vorauszahlungen ist entsprechend die Umsatzsteuerschuld des Organträgers zu korrigieren.

Normenkette:

UStG § 2 Abs. 2 ; UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 ; UStG § 13 Abs. 1 ; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S 4; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b;

Tatbestand:

Streitig ist, ob eine ehemalige Organgesellschaft, die nach der Konkurseröffnung ein Bauvorhaben fertigstellt, das Gesamtentgelt oder nur die Differenz zu den vom Organträger vor Konkurseröffnung versteuerten Anzahlungen der Umsatzsteuer (USt) zu unterwerfen hat.

Der Kläger (Kl.) ist der Konkursverwalter der Baugesellschaft H. mit beschränkter Haftung (abgekürzt: GmbH), über deren Vermögen am 28.02.1995 das Anschlußkonkursverfahren eröffnet wurde. Die Gemeinschuldnerin war bis zum 31.12.1994 Organgesellschaft des Einzelunternehmers ... H. und danach der H. GmbH & Co. KG (abgekürzt: KG). Aufgrund des fortgeschrittenen Bauzustandes entschloß sich der Kl., das Bauvorhaben "..." in D. fertigzustellen. Die Auftraggeberin hatte zuvor in den Jahren 1993 und 1994 erhebliche Anzahlungen geleistet. Nach Fertigstellung und Abrechnung erhielt der Kl. eine Restzahlung in Höhe von 169.165,00 DM brutto (Bl. 54 USt-Akten-UA).

Im Anschluß an eine USt-Sonderprüfung für die Monate 3-5/1995 stellte sich der Beklagte (Bekl.) auf den Standpunkt, die Organschaft sei mit der Konkurseröffnung beendet worden. Infolgedessen habe die ehemalige Organgesellschaft nach der Fertigstellung der Baumaßnahme die gesamte Netto-Bausumme der USt zu unterwerfen, und es sei die Versteuerung der Anzahlungen beim Organträger rückgängig zu machen (vgl. Tz. 13 bis 17 des Berichts vom 17.01.1996 - Bl. 19/20 UA). Der Beklagte erließ am 05.03.1996 einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten USt-Vorauszahlungsbescheid für 5/1995, in dem das gesamte Nettoentgelt für das Bauvorhaben "..." der Besteuerung unterworfen wurde.

Dagegen erhob der Kl. Einspruch und führte zur Begründung aus, die Anzahlungen seien beim Organträger ordnungsgemäß nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Umsatzsteuergesetz (UStG) versteuert worden und daher bei der Endabrechnung der GmbH anzurechnen.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg (vgl. Entscheidung vom 01.08.1996 - Bl. 1 - 3 UA).

Dagegen richtet sich die Klage.

Der Kl., der beantragt hat, den im Laufe des Klageverfahrens ergangenen Jahressteuerbescheid vom 03.04.1997 (Bl. 19/20 GA) gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen (Bl. 21 GA), vertritt die Auffassung, er schulde nur die USt aus der Restzahlung von 169.165,00 DM. Die vom FA vorgenommene rechtliche Wertung sei rechtsdogmatisch verfehlt und mit dem Sinn und Zweck des Rechtsinstitutes der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft nicht zu vereinbaren. Der Fall weise keine konkursrechtlichen Besonderheiten auf, weil die praktische Relevanz beispielsweise auch bei einem Wegfall der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft durch den Verkauf einer Organgesellschaft auftreten könnte. Der Bekl. gehe nicht auf das Spannungsverhältnis zwischen der Organschaft als reinem Innenverhältnis und dem gegenüber dem Leistungsempfänger nur durch die Organgesellschaft begründeten Leistungsaustausch ein. Die von der Organgesellschaft bewirkten Umsätze würden lediglich dem Organträger zugerechnet. Dies gelte selbstverständlich auch für Anzahlungen, deren Besteuerung die Organgesellschaft dadurch auslöse, daß sie den bürgerlich-rechtlichen Werklohnanspruch hat, die Anzahlungen in Rechnung stellt und vereinnahmt. Daher erscheine es systematisch geboten, nach Beendigung der Organschaft auf die Steuerschuld der vormaligen Organgesellschaft - entsprechend der zivilrechtlichen Schlußrechnung - die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG angemeldete und abgeführte USt auf Anzahlungen anzurechnen (unter Bezug auf BFH in BStBl III 1966, 300). Desweiteren werde der Rechtsstandpunkt des Kl. durch Abschnitt 215 Abs. 2 Satz 6 Umsatzsteuer-Richtlinien untermauert. Die Auflösung einer Organschaft sei einer Gesamtrechtsnachfolge gleichzustellen. Durch die Anmeldung und Entrichtung der USt auf die Anzahlungen sei das Steuerschuldverhältnis im Sinne von § 13 Abs. 2 UStG insoweit jeweils erloschen. Vor dem Hintergrund der Mindest-Ist-Besteuerung sei es unangemessen, wenn im Falle der Beendigung der Organschaft die Vorschriften über die Mindest-Ist-Besteuerung durch Besonderheiten der umsatzsteuerlichen Organschaft überlagert würden. Die in § 2 Abs. 2 UStG genannte Rechtsfigur der Organschaft sei auf das teleologisch notwendige Maß zu reduzieren und habe hier hinter die Regelungen der Mindest-Ist-Besteuerung zurückzutreten.

Der Kl. beantragt,

unter Abänderung des Bescheides vom 03.04.1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung (EE) vom 01.08.1996 die steuerpflichtigen Umsätze um 1.522.376 DM zu mindern und die USt um 228.356,40 DM herabzusetzen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, die vom Organträger entrichtete USt auf die Anzahlungen könne nach Beendigung der Organschaft nicht angerechnet werden. Mit der Beendigung der Organschaft infolge der Konkurseröffnung seien aus einem Unternehmen zwei Unternehmen entstanden. Entschließe sich der Konkursverwalter, das Bauvorhaben fertigzustellen, so sei der umsatzsteuerliche Tatbestand erst mit der Fertigstellung des Bauwerks verwirklicht. Die auf den gesamten Bau entfallende USt sei mithin durch eine Handlung des Konkursverwalters, nämlich die Fertigstellung des Bauwerks, entstanden. Der Leistung liege auch nur ein Vertrag zugrunde, aus dem der Auftraggeber Gewährleistungsansprüche geltend machen könne. Die Gemeinschuldnerin hafte mit der Masse nach § 59 Abs. 2 Konkursordnung (KO). Anders sei der Vorgang zu beurteilen, wenn der Konkursverwalter sein Recht auf Vertragserfüllung nach § 17 KO nur für den beiderseits ausstehenden Vertragsrest geltend mache. Der Bundesgerichtshof habe es ausdrücklich akzeptiert, daß durch einverständliche Teilung des bisher einheitlichen Vertrages in einen vom Konkurs betroffenen Teil und einen durch eine nachträgliche Sondervereinbarung geregelten restlichen Teil dem Begehren des Konkursverwalters, die für die Masse lästigen Folgen eines Erfüllungsverlangens nach § 17 KO zu vermeiden, Rechnung getragen werden könne (unter Bezug auf Knobbe-Keuk in Betriebsberater 1977, 760). Eine derartige Vertragsgestaltung sei im Streitfall aber nicht gegeben. Die Gemeinschuldnerin bzw. der Konkursverwalter hätten die umsatzsteuerliche Leistung erbracht. Die Anzahlungen habe der vormalige Organträger versteuert, während die Leistungserbringung durch die frühere Organtochter erfolgt sei. Die Versteuerung der gesamten Leistung obliege der Gemeinschuldnerin. Beim vormaligen Organträger entfalle rückwirkend die Versteuerung der Anzahlungen, da von ihm keine steuerbare Leistung erbracht worden sei. Die Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG zur Versteuerung von Anzahlungen regele nur den Zeitpunkt der Versteuerung, erweitere aber nicht die steuerbaren Tatbestände im Sinne des § 1 UStG. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BStBl III 1966, 300 könne nicht herangezogen werden, da es dort um die Anrechnung gezahlter USt für Innenumsätze gehe. Habe die Organgesellschaft An- und Vorauszahlungen vereinnahmt, wurde der Umsatz jedoch erst nach der Beendigung der Organschaft ausgeführt, so sei die beim Organträger entstandenen USt-Schuld nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 und Buchst. b UStG zu berichtigen (unter Berufung auf Rau/Dürrwächter, UStG, Anm. 724 zu § 2 UStG). Auch der Hinweis auf Abschnitt 215 Abs. 2 Satz 6 Umsatzsteuerrichtlinien führe zu keinem anderen Ergebnis, da diese Grundsätze nur zu § 15 a UStG ergangen seien.

Wegen des weiteren Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im einzelnen wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Steuerakten des Bekl. und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Wie der Bekl. nunmehr selbst einräumt (Bl. 26 R GA), ist er zugunsten des Kl. im Jahressteuerbescheid vom 03.04.1997 davon ausgegangen, daß in der Steuererklärung der restliche Netto-Umsatz für die Baumaßnahme "..." mit 169.165 DM (Brutto-Betrag - richtig 147.100 DM) bereits erfaßt ist. Infolgedessen hat das Finanzamt den erklärten Umsatz lediglich um 1.522.376 DM erhöht (Bl. 20 GA - richtig: 1.544.441 DM). Diese Unrichtigkeit kann im Anfechtungsprozeß gegen den USt-Bescheid nicht beseitigt werden (Verböserungsverbot).

Zu Recht hat der Bekl. im angefochtenen USt-Bescheid 1995 die USt auf das Netto-Gesamtentgelt für das Bauvorhaben "..." ohne Minderung um die vom vormaligen Organträger erklärten und entrichteten USt-Beträge auf erhaltene Anzahlungen festgesetzt. Mit der Beendigung der Organschaft infolge der Konkurseröffnung (28.02.1995) sind aus dem einheitlichen Unternehmen zwei selbständige Unternehmen entständen und ist die Gemeinschuldnerin umsatzsteuerrechtlich verselbständigt worden (vgl. BFH in BStBl II 1997, 580, und II 1999, 258). Ab dem Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft gelten für die danach verwirklichten Sachverhalte die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Regelungen. Aus dem bei Beendigung der Organschaft anzuwendenden und vom Kl. angeführten Gesamtrechtsnachfolgegedanken ergibt sich, daß unfertige Steuerrechtslagen einschließlich potentieller Verpflichtungen, soweit sie das Vermögen der ehemaligen Organgesellschaft betreffen, grundsätzlich auf diese übergehen und sich erst bei ihr realisieren; nur die bei Beendigung der Organschaft bereits voll entwickelten USt-Schulden gehen nicht über, da sie bereits in der Person des Organträgers nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG endgültig entstanden sind (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: Mai 2000, Anm. 723.1 zu § 2 UStG). Infolge der Entscheidung des Kl., den Vertrag betreffend das Bauvorhaben "..." gemäß § 17 KO zu erfüllen, ist die Werklieferung erst nach Auflösung der Organschaft durch Fertigstellung des Vorhabens zu einem Zeitpunkt erfolgt, als die Gemeinschuldnerin umsatzsteuerrechtlich selbständig war. Umsätze aber, die nach Beendigung der Organschaft allein von der bisherigen Organgesellschaft ausgeführt werden, sind in vollem Umfang von dieser als leistendem Unternehmer zu versteuern (so auch OFD Hannover in UR 1999, 462 Ziff. 2.3). In Übereinstimmung mit Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: Mai 2000, Anm. 724 zu § 2 UStG vertritt der Senat die Auffassung, daß bei vereinnahmten An- und Vorauszahlungen die USt-Schuld des Organträgers gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 und Buchst. b UStG zu berichtigen ist, wenn der Umsatz erst nach der Beendigung der Organschaft ausgeführt worden ist (so auch OFD Hannover a.a.O.). Nach h. M. regelt § 13 Abs. 1 nur den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld. Ob aber der USt-Anspruch letztlich entsteht, richtet sich dagegen ausschließlich danach, ob und von wem der steuerpflichtige Umsatz, für dessen Abgeltung die Anzahlung bestimmt war, ausgeführt wird (vgl. z. B. Nieskens in Rau/Dürrwächter a.a.O., Anm. 29 zu § 13 UStG, und Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 31.01.2000, § 13 Rz. 8). Die Regelung über die Mindest-Ist-Besteuerung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz UStG ist kein selbständiger, vom Umsatz im Sinne von § 1 UStG unabhängiger Besteuerungstatbestand, sondern bezweckt lediglich eine vorgelagerte Besteuerung im Interesse der Staatsfinanzen. Wenn § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG für den Zeitpunkt der Steuerentstehung darauf abstellt, wann eine Anzahlung vereinnahmt worden ist, so geht die Vorschrift bei dieser Vorverlegung des Anfallens der USt davon aus, daß es anschließend zwischen Anzahlungsversteuerndem und Anzahlungsleistendem auch tatsächlich zu dem Leistungsaustausch kommt, für den die Anzahlung bestimmt ist. Anzahlungen sind dann kein der USt unterliegendes Entgelt, wenn es im Endergebnis zu einem Leistungsaustausch zwischen diesen Personen nicht gekommen ist (Köhler in Plückebaum/Malitzky, UStG, 10. Aufl., § 13 RZ 72). Aus der Systematik der §§ 1 und 13 UStG folgt, daß nur derjenige, der die Anzahlung zu versteuern und später den steuerpflichtigen Umsatz bewirkt hat, die USt auf die Anzahlungen anrechnen kann. Fallen - wie im Streitfall - der die Anzahlung Versteuernde und der den Umsatz Ausführende auseinander, so kann eine Anrechnung der USt auf die Anzahlungen nicht erfolgen.

Die Entscheidungen über die Kosten und den Streitwert folgen aus den §§ 135 Abs. 1 FGO sowie 13 und 25 Gerichtskostengesetz.

Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 FGO).

Fundstellen
EFG 2000, 1421