FG Hessen - Urteil vom 27.02.2006
6 K 756/00
Normen:
UStG § 4 Nr. 9a § 9 Abs. 1 § 14 § 15 ;

Umsatzsteuer; Pachtzuschuss; Rückbeziehung; Optionsrücknahme; Grundstück; Vorsteuerabzug; Rechnungsberichtigung - Korrektur des Vorsteuerabzugs bei Optionsrücknahme

FG Hessen, Urteil vom 27.02.2006 - Aktenzeichen 6 K 756/00

DRsp Nr. 2007/6253

Umsatzsteuer; Pachtzuschuss; Rückbeziehung; Optionsrücknahme; Grundstück; Vorsteuerabzug; Rechnungsberichtigung - Korrektur des Vorsteuerabzugs bei Optionsrücknahme

1. Ein steuerfreier Erwerb eines Grundstücks im bebauten Zustand liegt vor, wenn zwischen den Verträgen des Grundstückskaufs und der Vereinbarung der Bebauung durch den Lieferanten ein enger sachlicher Zusammenhang besteht, der die Vorgänge für den Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als die Lieferung eines bebauten Grundstücks erscheinen lässt. 2. Ein Verzicht auf die Steuerfreiheit, der durch den gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer erfolgt, kann nur dadurch rückgängig gemacht werden, dass der Leistende dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt. 3. Die Berichtigung eines unrichtig oder unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrages scheidet aus, wenn nicht der Nachweis erbracht wird, dass der Rechnungsempfänger die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen hat oder dass ein etwaiger Vorsteuerabzug durch Rückzahlung der Vorsteuer rückgängig gemacht worden ist.

Normenkette:

UStG § 4 Nr. 9a § 9 Abs. 1 § 14 § 15 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) den Vorsteuerabzug aus sog. Pachtzuschüssen für die Jahre 1993-1996 sowie die steuermindernde Rückbeziehung einer in 1998 erklärten Optionsrücknahme im Jahr 1994 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin - eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) - wurde am 2.4.1990 von den Gesellschaftern A, B, C sowie der Firma D GmbH gegründet. Der Zusammenschluss erfolgte u.a. zum gemeinsamen Erwerb von Grundstücken zwecks Baus eines Golfplatzes sowie weiterer räumlich an den Golfplatz anschließender Grundstücke zwecks Baus einer Hotelanlage, zur Planung des Golfplatzes und der Hotelanlage sowie zum Vertrieb des projektierten oder fertig gestellten Vorhabens. Die Gesellschafter der Klägerin waren - zivilrechtlich - auch die Gründungskommanditisten der Golfclub-KG. Diese verfolgt den Zweck, ein Grundstück zu erwerben und darauf einen Golfplatz mit Clubhaus, Clubrestaurant, Pro-Shop und Golfschule zu errichten, zu unterhalten und zu organisieren, sowie die entgeltliche Gebrauchsüberlassung der Golfanlage an einen eingetragenen Verein (Golf-Verein).

Mit notariellem Kaufvertrag vom 04.04.1990 erwarb die Klägerin ein unbebautes Grundstück für 7.000.000,- DM und veräußerte dieses mit notariellem Kaufvertrag vom 31.12.1993 zum Preis von 10.000.000,- DM + Umsatzsteuer von 1.500.000,00 DM an die Golfclub KG (vgl. Rechung Bl. 463 Gerichtsakte). Der Übergang von Nutzen und Lasten war für den gleichen Tag vereinbart worden. Der Nettokaufpreis wurde dem Konto der Klägerin am 31.1.1994 gutgeschrieben und am selben Tag von der Klägerin an die Golfclub-KG als Darlehen zurücküberwiesen. Der Restkaufpreis von 1.500.000,00 DM (Umsatzsteuer) wurde durch Abtretung des USt-Vergütungsanspruches 12/93 der Golfclub-KG an das beklagte FA beglichen (vgl. Abtretungsurkunde Bl. 14 USt-Akte).

In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1993 vom 9.1.1995 gab die Klägerin steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 10.568.402,00 DM an (Bl. 382 Gerichtsakte: aus Grundstücksverkauf 10.000.000,- DM, aus Erlösen für weiterberechnete Kosten 565.385,09 DM sowie 3.016,91 DM aus entsprechenden Kosten hierzu), was bei Vorsteuern von 1.084.382,28 DM zu einer Vorbehaltsfestsetzung von 500.878,00 DM führte. Bei den Vorsteuern berücksichtigte sie einen Betrag von 13.641,32 DM, der ihr für einen sog. Pachtzuschuss von 97.438,- DM in Rechnung gestellt wurde und der auf einer Vereinbarung vom 8.1.1993 beruht (Bl. 467 Klageakte). Danach werden alle anfallenden Kosten, die bei der Golfclub-KG entstehen, von der Klägerin übernommen. Ausgenommen sind die Kosten, die im Budget verankert sind.

Am 4.2.1997 beantragte die Klägerin für das Jahr 1993 die - ihr gewährte - Zustimmung des Beklagten zur Ist-Versteuerung (§ 20 UStG) und reichte am 15.4.1997 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 1993 ein, in der Vorsteuern in Höhe von 999.121,00 DM, aber - wegen der erst im Januar 1994 erfolgten Zahlung des Grundstückskaufpreises - keine steuerpflichtigen Umsätze mehr angegeben waren.

Am 30.11.1994 stellte die Klägerin der Golfclub KG entsprechend dem Generalunternehmervertrag vom 25.03.1992 für die schlüsselfertige und funktionstüchtige Erstellung einer 18-Loch-Golfplatzanlage nebst Driving-Ranch und Clubhaus den vereinbarten Pauschalfestpreis von 27.243.750,00 DM zuzüglich 4.086.562,50 DM Mehrwertsteuer in Rechnung. Von diesem Werklohn entfielen 18.236.966,00 DM auf Betriebsvorrichtungen, 136.219,00 DM auf Abschlaghütten und 194.153,00 DM auf Einrichtungen (insgesamt also: 18.567.338,00 DM). Die Zahlung erfolgte durch Überweisung des Nettobetrages (Wertstellung zum 14.12.1994) auf das Konto der Klägerin, die den Betrag als unverzinsliches Darlehen sofort wieder an die Golfclub-KG überwies. Der Restkaufpreis in Höhe der Umsatzsteuer wurde durch Abtretung des entsprechenden Vorsteueranspruches der Golfclub-KG an das für die Klägerin zuständige FA beglichen (vgl. Bl. 28 ff USt-Akte).

In ihrer am 5.9.1995 beim FA eingegangenen Umsatzsteuererklärung 1994 gab die Klägerin steuerpflichtige Umsätze aus der Errichtung eines Golfplatzes von 27.496.236,- DM an (USt hieraus: 4.124.435,40 DM) an und machte Vorsteuern in Höhe von 514.583,51 DM (davon 84.808,- DM aus sog. Pachtzuschüssen) geltend, sodass sich eine Vorbehaltsfestsetzung in Höhe von 3.609.851,80 DM ergab. Obwohl das FA im Schreiben vom 19.03.1997 ausdrücklich darauf hingewiesen hatte, dass der Umsatz aus der Veräußerung des Grundstücks spätestens im Jahr 1994 zu erfassen sei, unterließ die Klägerin insoweit die Berichtigung ihrer Umsatzsteuererklärung 1994.

In der Umsatzsteuererklärung 1995 vom 17.7.1996 machte die Klägerin Vorsteuern aus Pachtzuschüssen in Höhe von 248.589,43 DM und in ihrer Umsatzsteuererklärung 1996 vom 18.7.1997 Vorsteuern aus Pachtzuschüssen in Höhe von 321.025,26 DM geltend. Während es nach Zustimmung des FA zur Umsatzsteuererklärung 1995 zu einer antragsgemäßen Vorbehaltsfestsetzung kam, erließ das FA wegen Umsatzsteuer 1996 einen Steuerbescheid über 0,- DM.

In der Zeit vom 10.9.1997 bis zum 13.5.1998 führte die Groß-Betriebsprüfungsstelle des FA eine Betriebsprüfung bei der Klägerin und vom 9.9.1997 bis 4.9.1998 auch bei der Golfclub KG durch. Nach dem Bericht vom 7.5.1998 kam es bei der Klägerin u.a. zu folgenden Feststellungen:

a) Tz 16: Mehrumsatz 1994 in Höhe von 10.568.402,- DM

Da die Klägerin ihre bereits eingereichte Umsatzsteuererklärung 1994 nicht um den Umsatz aus dem Verkauf des Grundstücks berichtigt hatte (Zufluss des Kaufpreises erfolgte in 1994), seien die Umsätze in 1994 um 10.568.402,- DM zu erhöhen. Dabei entfallen 10.000.000,00 DM auf den Verkauf des Grundstücks und 565.385,- DM auf Erlöse aus weiterberechneten Kosten sowie 3.016,91 DM auf entsprechende Kosten hierzu (Bl. 382 Gerichtsakte).

Anlässlich der abschließenden Besprechung habe der Vertreter der Klägerin den Widerruf der Option erklärt. Da für die Übertragung des Grundstücks und des Gebäudes jedoch Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis gestellt worden seien, entfalle die Steuerschuld erst, wenn diese Rechnungen berichtigt würden. Die Klägerin sei aufgefordert worden, diese Voraussetzungen einschließlich der Kürzungen der auf diese Umsätze entfallenden Vorsteuern und die sich hieraus ergebenden Bilanzänderungen nachzuweisen. Bis dahin gehe die Betriebsprüfung von der bisherigen Erklärungslage aus. Mit einem an den Betriebsprüfer gerichteten Schreiben vom 27.5.1998 erklärte die Klägerin, dass sie die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9a UStG für die Umsätze aus der Veräußerung von Grund und Boden (10.000.000,00 DM gemäß Kaufvertrag + 80.000,00 DM aus Kostenersatz) sowie 8.676.412,00 DM aus dem Werklohn (27.243.750,00 DM abzgl. Golfplatz 18.236.966,00 DM, Abschlaghütten 136.219,00 DM sowie Einrichtungen 194.153,00 DM) in Anspruch nehmen wolle (Bl. 106 Bp-Band). Nachdem die Betriebsprüfung den Kaufpreis für das Grundstück im Jahr 1994 erfasst habe, sei der vorstehende steuerfreie Umsatz vollständig im Jahr 1994 zu berücksichtigen. Im Rahmen der Schlussbesprechung bei der Golfclub-KG vom 4.9.1998 bestätigte der steuerliche Berater der Klägerin auf Nachfrage des FA ausdrücklich, dass sein Schreiben vom 27.5.1998 als Rücknahme der Option zu sehen sei (Bl. 104 Bp-Band).

b) Tz 19: Vorsteuerkürzung aus Pachtzuschüssen

Die Klägerin habe der Golfclub-KG eine komplette Golfanlage verkauft, die pachtweise ab März 1994 an den Golfverein überlassen wurde. Als Pachtentgelt sei vereinbart worden, dass der Golfverein die gesamten Kosten des Betriebs des Golfplatzes zu übernehmen habe. Da der Golfverein wegen der nur langsam steigenden Zahl seiner Vereinsmitglieder nicht die Einnahmen erzielen konnte, um die Pacht zu erwirtschaften, sei schon in der Konzeptionsphase offenkundig gewesen, dass dem Golfverein bereits bei Pachtbeginn die Überschuldung drohe. Die Klägerin habe sich daraufhin am 8.1.1993 - also ein Jahr vor der endgültigen Übertragung des Grundstücks - gegenüber der Golfclub-KG bereit erklärt, für 1992 alle Kosten zu übernehmen, die nicht durch Einnahmen gedeckt seien. Die Golfclub-KG habe daher die Beträge, die der Golfverein nicht aus seinen laufenden Einnahmen habe zahlen können, der Klägerin mit Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Ein Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen scheide aus, weil dem Golfverein das Grundstück von der Golfclub-KG im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustausches überlassen worden sei. Ein Leistungsaustausch zwischen der Golfclub-KG und der Klägerin sei damit nicht verbunden, da es an Leistungen für das Unternehmen der Klägerin fehle.

Das FA erließ auf der Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung unter dem 29.07.1998 entsprechende Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 1993-1995 und am 14.08.1998 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 1996. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte Aussetzung der Vollziehung, die das FA im Rahmen des gerichtlichen Eilverfahrens (6 V 735/00) gewährte. Zur Begründung ihres Einspruchs machte die Klägerin geltend: Da der Verzicht auf die Steuerbefreiung für die Grundstücksübertragung zurückgenommen worden sei, falle Umsatzsteuer in 1994 nur für die Betriebsvorrichtungen an. In der am 23.9.1998 beim FA eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärung 1994 (mit Optionswiderruf) gab die Klägerin daher steuerpflichtige Umsätze von 15.858.231,- DM an, machte Vorsteuern von 412.113,53 DM geltend und erklärte in Höhe von 620.000,- DM nach § 15a UStG berichtigte Vorsteuerbeträge, sodass eine noch festzusetzende Umsatzsteuer von 2.586.621,10 DM verblieb (Bl. 25 Sonderband "Einsprüche-USt"). Hinsichtlich der Erläuterung zu dieser berichtigten Steuererklärung wird auf die Anlage zur berichtigten Jahreserklärung1994 (Bl. 25 Sonderband "Einsprüche-USt") verwiesen.

Durch die Einspruchsentscheidung vom 22.10.1999 wies das FA den Einspruch aus folgenden Gründen zurück.

a) Soweit die Klägerin hinsichtlich der Lieferung des Grundstücks und der Errichtung des Clubhauses den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig gemacht und lediglich die Betriebsvorrichtungen für den Golfplatz umsatzsteuerpflichtig belassen habe, sei dies nach Abschnitt 148 Abs. 4 UStR nur zulässig, wenn die Steuerfestsetzungen noch nicht unanfechtbar seien und die mit gesondertem Steuerausweis ergangenen Rechnungen berichtigt würden. Darüber hinaus habe die Rücknahme der Option zur Folge, dass hinsichtlich der ursprünglich abziehbaren Vorsteuerbeträge Berichtigungen erfolgen müssten. Die Klägerin sei bereits während der Betriebsprüfung aufgefordert worden, ihre Rechnungen zu berichtigen und die übrigen umsatzsteuer- und ertragsteuerlichen Konsequenzen nachzuweisen. Da dies auch im Einspruchsverfahren nicht geschehen sei, könne diesem Begehren noch nicht entsprochen werden.

b) Aus den Rechnungen der Golfclub-KG über sog. Pachtzuschüsse stehe der Klägerin ein Vorsteuerabzug nicht zu. § 15 Abs. 1 UStG setze eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers voraus. Hinsichtlich der Pachtzuschüsse fehle es an einem Leistungsaustausch zwischen der Golfclub-KG und der Klägerin. Nicht der Klägerin sei der Golfplatz zur - entgeltlichen - Nutzung überlassen worden, sondern der Golfverein sei Pächter der Golfanlage gewesen.

Mit ihrer Klage vom 15.11.1999 verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

a) Verzicht auf Option zur Steuerpflicht

aa) Die Klägerin behauptet - unter Bekräftigung von eidesstattlichen Versicherungen der Herren E, C und F - weiterhin, dass anlässlich der Schlussbesprechung für die Golfclub-KG vom 04.09.1998 dem Geschäftsführer der Golfclub-KG berichtigte Rechnungen für den Werklohn und Verkauf des Golfplatzes übergeben worden seien (Bl. 150 ff Gerichtsakte). Es komme daher § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zum Zuge, wonach die durch das BFH-Urteil vom 2.4.1998 (BStBl II 1998, 695) zu Ungunsten der Klägerin erfolgte Rechtsprechungsänderung nicht berücksichtigt werden dürfe. Der am 04.09.1998 angekündigte und am 23.09.1998 geltend gemachte hilfsweise Optionsverzicht sei zwingend anzuwenden.

bb) Die am 04.09.1998 erfolgten Rechnungsberichtigungen würden auf das Streitjahr 1994 zurückwirken. Nach dem BFH-Urteil vom 22.02.2001 V R/99 (HFR 2001,789) könne eine Berichtigung im Anfechtungsverfahren erfolgen, wenn noch in demselben Besteuerungszeitraum die Gefährdung beseitigt wurde. In dem vom BFH entschiedenen Fall sei es zu keinem Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger gekommen, sodass in demselben Besteuerungszeitraum auch keine Gefährdung vorgelegen habe. Im Streitfall ergebe sich die fehlende Gefährdung des Steueraufkommens durch die nur vorläufige Veranlagung bei der Golfclub-KG und durch das Zurückbehalten des Geldes durch das FA . Hinzu komme, dass sich die Golfclub-KG nach dem Grundlagenpapier vom 6.7.1997 verpflichtet habe, die mit dem FA im Abtretungswege "derzeit praktizierte Verrechnungspraxis" hinsichtlich des Vorsteuerguthabens aus der Rechnungsforderung gemäß dem Gesamtunternehmervertrag fortzusetzen. Dies beziehe sich insbesondere auf die Praxis in 1994. Eine Steuergefährdung habe daher nie, auch nicht in 1994, bestanden. Zwei Finanzämter hätten darüber gewacht. Zudem liege seit dem 27.10.1993 eine Grundschuldbesicherung über 2,1 Mio. DM vor, die später vom FA gepfändet worden sei. Bei dieser Sachlage könne eine Gefährdungsbeseitigung noch in 1994 nicht verneint werden.

cc) Soweit der Senat in dem Beiladungsbeschluss vom 24.07.2002 (Bl. 223 ff Gerichtsakte) die Ansicht vertreten habe, auch bei einem Optionsverzicht werde die Umsatzsteuer in 1994 nach § 14 Abs. 2 UStG a.F. geschuldet, widerspreche diese Sichtweise der EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur Neutralität von Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug, wie sie nunmehr auch in § 14c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3-5 UStG n.F. für den Optionsverzicht zum Ausdruck komme. Danach sei zu berichtigen, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Dass das Steueraufkommen nie (also auch nicht in 1994) gefährdet gewesen war, sei bereits im Schriftsatz vom 23.09.2002 (Abschnitt II 3a-c, Bl. 292 ff Gerichtsakte) schlüssig nachgewiesen worden. Bei § 14 Abs. 2 UStG komme es auf eine konkrete, nicht auf eine abstrakte Gefährdung an.

b) Vorsteuerabzug für Pachtzuschüsse

Auf die gerichtliche Verfügung vom 20.01.2006, mit der die Klägerin aufgefordert wurde, konkret mitzuteilen, welche Leistung(en) die Golfclub-KG für das Unternehmen der Klägerin in den Streitjahren erbracht habe, teilte die Klägerin im Schreiben vom 30.01.2006 mit: Die Golfclub-KG habe von der Klägerin (Initiator) als causa für die Pachtzuschüsse wegen zu geringer Kommanditistenbesorgung Ausfallzahlungen in Höhe des darauf beruhenden Kostenpachtfehlbetrages des Vereins verlangt. Das Interesse der Klägerin an dieser Ausfallübernahme, die wirtschaftlich eine Kaufpreisreduzierung darstelle, habe in der (restlichen) Kaufpreisrettung bestanden. Der Kaufpreis wäre bei Insolvenz von Golfverein und/oder Golfclub-KG voll ausgefallen und es hätte auch nicht mehr zur späteren Generalbereinigung mit den kreditgebenden Banken kommen können. Die Pachtzuschüsse stellten keine Zuzahlung Dritter (Klägerin) an den Golfverein gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar, sondern hätten ihre eigene causa in der Kostenübernahmevereinbarung. Die separate Kostenübernahmeverpflichtung durch die Klägerin gegenüber der Golfclub-KG (für Pachtlücken des Golfvereins) stelle selbstverständlich einen separaten entgeltlichen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch dar, dessen causa in einer "freiwilligen" Nachbesserung liege. Der Pachtvertrag der Golfclub-KG mit dem Golfverein, der einen hiervon unabhängigen Leistungsaustausch darstelle, werde hiervon überhaupt nicht tangiert (Bl. 269).

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 15.11.1999 (Bl. 7 ff), vom 4.3.2002 (Bl. 145 ff), vom 13.5.2002 (Bl. 164 ff), vom 24.6.2002 (Bl. 184 ff), vom 29.7.2002 (Bl. 253 ff), vom 28.08.2002 (Bl. 266 ff), vom 23.09.2002 (Bl. 289ff, vom 27.1.2003 (Bl. 312 ff), vom 17.2.2003 (Bl. 319 ff), vom 19.5.2003 (Bl. 329 ff), vom 14.8.2003 (Bl. 345 ff), vom 8.9.2003 (Bl. 362 ff), vom 1.12.2003 (Bl. 386 ff), vom 30.01.2006 (Bl. 419 ff), vom 6.2.2006 (Bl. 466 ff) sowie zuletzt vom 21.02.2006 (Bl. 525 ff) verwiesen.

In ihrer Klageschrift vom 15.11.1999 hatte die Klägerin beantragt, die bisher festgesetzte Umsatzsteuer 1993 von ./. 930.853,- DM um 13.641,- DM (Vorsteuern) auf ./. 944.494,- DM, die Umsatzsteuer 1994 von 5.297.582,- DM um 84.808 DM (Vorsteuer) und 5.586.562 DM (Geschäftsveräußerung) auf ./. 373.788,- DM, die Umsatzsteuer 1995 von 0,- DM auf ./. 248.589 (Vorsteuer) und die Umsatzsteuer 1996 von ./. 16.041,- DM um 304.984,- DM (Vorsteuer) auf ./. 321.025,- DM herabzusetzen. Mit ihren Schreiben vom 31.1.2006 sowie vom 21.02.2006 hat sie hinsichtlich des Streitjahres 1994 den Klageantrag eingeschränkt und beantragt nunmehr,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.10.1999 die Umsatzsteuerbescheide 1993 und 1995 vom 29.07.1998, den Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 20.02.2006 und den Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 14.08.1998 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1993 auf ./. 944.495,23,- DM, die Umsatzsteuer 1994 auf 2.908.631,96 DM, die Umsatzsteuer 1995 auf ./. 248.589,43 DM und die Umsatzsteuer 1996 auf ./. 321.025,26 DM herabgesetzt werden.

Für den Fall, dass das Gericht den Widerruf der Option nicht auf 1994 zurück bezieht, beantragt die Klägerin hilfsweise,

den Rechtsstreit dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen,

äußerst hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Die Klägerin beantragte zusätzlich,

den Optionsverzicht nach § 14c Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit Abs. 2 Sätze 3- 5 UStG n.F. auf 1994 zurück zu beziehen und ihren Billigkeitsantrag vom 14.08.2003 als gesonderten schriftlichen Antrag nach § 14c Abs. 3 Satz 5 UStG n.F. zu behandeln und erforderlichenfalls weitere klärende mündliche Verhandlungen anzuberaumen sowie, falls der Beklagte der Rechnungsberichtigung nicht zustimmt, dessen Zustimmung durch Urteil zu ersetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und ergänzt sein Vorbringen um folgende Punkte:

a) Es werde bestritten, dass die Klägerin am 04.09.1998 anlässlich der Schlussbesprechung berichtigte Rechnungen an den Geschäftsführer der Golfclub-KG G übergeben habe. Zu der Frage, ob und ggf. wann die Klägerin der Golfclub-KG berichtigte Rechnungen übermittelt habe, hat das FA die Vernehmung des Golfclub-Geschäftsführer G und der Wirtschaftsprüferin und Steuerberaterin H beantragt (Bl. 159 Gerichtsakte).

b) Die Klägerin habe hinsichtlich der Pachtzuschüsse Vorsteuern aus Leistungen angesetzt, die aus einem Pachtverhältnis der Golfclub-KG mit dem Golfverein stammten. Da es insoweit an einem Leistungsaustausch der Klägerin mit der Golfclub-KG fehle, scheide ein Vorsteuerabzug aus. Die Klägerin habe zwar jeweils für ein Jahr eine selbständige Verpflichtung übernommen, für ausbleibende Mietzahlungen des Golfvereins einzutreten (Garantievertrag). Umsatzsteuerlich erschöpfe sich jedoch die Leistung der Klägerin in der Garantiezusage als solcher. Diese Garantie habe die Klägerin unentgeltlich übernommen, sodass bereits keine steuerbare und steuerpflichtige Leistung vorliege. Die Leistung der Klägerin aufgrund des Garantievertrages stelle lediglich die Verwirklichung des übernommenen Risikos dar. Eine Entgeltminderung komme also mangels Entgelts nicht in Betracht. Die Leistungen der Klägerin an die Golfclub-KG stellten ein Entgelt von dritter Seite im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar und gehörten dort zur Bemessungsgrundlage. Es könne auch nicht aufgrund der geltend gemachten "Initiatorenhaftung" zu einem Leistungsaustausch gekommen sein. Diese könne nur auf einer Prospekthaftung beruhen. Aus dem Vortrag der Klägerin sei nicht erkennbar, dass die Voraussetzungen einer Initiatorenhaftung vorlägen und dass die Kommanditisten, zu denen die Gesellschafter der Klägerin gehörten, einen derartigen Schadensersatzanspruch geltend gemacht hätten. Zudem würden die hierauf geleisteten Zahlungen keine Gegenleistung darstellen, sondern als nicht steuerbarer Schadensersatz anzusehen sein.

c) Der klägerische Vortrag, dass es nie zu einer Gefährdung des Steueraufkommens gekommen und das Neutralitätsgebot nicht verletzt worden sei, könne nicht nachvollzogen werden. Zur Beseitigung der Gefährdung sei die erhebungstechnische Rückabwicklung der gewährten Vorsteuern notwendig. Allein die abweichende Festsetzung durch Steuerbescheide sei nach dem BFH-Urteil vom 8.3.2001 V R 651/97 nicht ausreichend (Bl. 325). Die Gefährdungslage bestehe fort, weil die geltend gemachten Vorsteuern bisher nicht an das FA zurückgezahlt worden seien. Dem Hinweis der Klägerin auf die Sicherung der Vorsteuern durch abgetretene Grundschuldbriefe könne nicht gefolgt werden, weil es erst nach einer Verwertung der Grundschulden zur Rückzahlung kommen könne. Zudem sei eine Verwertung aus den Grundschuldbriefen bereits deshalb nicht möglich, weil diese beim Amtsgericht zugunsten mehrerer Gläubiger hinterlegt worden seien (Bl. 339). Im Übrigen sei der Golfclub-KG als Rechnungsempfängerin ein Vorsteuerabzug aus der Lieferung der Betriebsvorrichtungen in Höhe von 2.785.100,70 DM (15% von 18.567.338,00 DM) vorläufig gewährt worden.

Auf Anfrage des Gerichts hat der Beklagte das FA um Auskunft gebeten, ob und ggf. in welcher Höhe die Golfclub-KG einen Vorsteueranspruch aus den Rechnungen vom 30.11.1993 (10.000.000,- + 1.500.000,- DM Umsatzsteuer) und vom 30.11.1994 (27.496.236,- DM + 4.214.435,40 DM Umsatzsteuer) geltend gemacht hat. Dieses teilte mit: Die Golfclub-KG habe die Vorsteuern aus dem Verkauf des Grundstücks von 1.500.000,- DM in einer berichtigten Voranmeldung für Dezember 1993 geltend gemacht. Eine Steuerfestsetzung sei jedoch daran gescheitert, dass die Jahreserklärung für 1993 bereits erfasst gewesen sei. Daraufhin habe die Golfclub-KG am 29.11.1994 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 1993 eingereicht, in der diese Vorsteuern geltend gemacht worden seien. Die Vorsteuer aus der Rechnung über den Werklohn vom 30.11.1994 sei in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für November 1994 geltend gemacht worden. Der Vorsteuerabzug aus den beiden Rechnungen sei Gegenstand einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung gewesen (Bericht vom 16.08.1995). Daraufhin seien aus der Rechnung über 10.000.000,00 DM + 1.500.000,- DM Umsatzsteuer Vorsteuern in Höhe von 30.900,00 DM und aus der Rechnung über 27.243.750,00 DM + 4.086.562,50 DM Umsatzsteuer Vorsteuern in Höhe von 3.289.786,67 DM anerkannt und ausgezahlt worden.

Mit dem USt-Änderungsbescheid 1994 vom 20.02.2006 hat das FA wegen durchlaufenden Posten in Höhe von 817.781,78 DM (565.385,- DM + 252.486) dem Klagebegehren teilweise abgeholfen und die USt 1994 um 122.681,- DM (817.872,- DM x 15%) herabgesetzt.

Den Antrag der Golfclub-KG auf Beiladung zum Rechtsstreit hat der Senat mit Beschluss vom 24. Juli 2002 abgelehnt. Hinsichtlich der dafür maßgebenden Gründe wird auf den Inhalt des Beschlusses (Bl. 223 ff Gerichtsakte) verwiesen.

Dem FA wurde auf Antrag vom 23.01.2006 (Bl. 401) gestattet worden, an der mündlichen Verhandlung durch Videoübertragung teilzunehmen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1993-1996 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin daher nicht in ihren subjektiven Rechten. Die Rücknahme der Option vom 27.05.1998 und die auf den 4.9.1998 datierten Rechnungsberichtigungen führen nicht zu der begehrten Umsatzsteuerminderung im Streitjahr 1994. Darüber hinaus steht der Klägerin aus den ihr von der Golfclub-KG in Rechnung gestellten Pachtzuschüssen kein Vorsteuerabzug zu.

I. Rücknahme der Option und Rechnungsberichtigungen

Das FA hat die Umsatzsteuer 1994 durch den Teilabhilfebescheid vom 20. Februar 2006 zu Recht von bisher 5.297.582,00 DM (Bescheid vom 29.07.1998) auf nunmehr 5.174.901,00 DM festgesetzt. Eine darüber hinausgehende Minderung der Umsatzsteuer 1994 wegen der Rücknahme der Option in Verbindung mit den Rechnungsberichtigungen scheidet aus:

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Von diesen Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 9a) UStG die Umsätze steuerfrei, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 9a) UStG steuerfrei ist, kann der Unternehmer jedoch nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

a) Die Klägerin veräußerte mit notariellem Grundstückskaufvertrag vom 31.12.1993 Grundbesitz an die Golfclub-KG und stellte ihr dafür unter dem 31.12.1993 netto 10.000.000,00 DM + 1.500.000,- DM Umsatzsteuer in Rechnung. Außerdem erbrachte die Klägerin gegenüber der Golfclub-KG die schlüsselfertige und funktionstüchtige Erstellung einer 18-Loch-Golfplatzanlage nebst Driving-Ranch und Clubhaus (vgl. Generalunternehmervertrag vom 25.03.1992, Bl. 121 ff Gerichtsakte) und stellte der Golfclub-KG dafür unter dem 30.11.1994 einen Pauschalfestpreis von 27.243.750,00 DM + 4.086.562,50 DM Umsatzsteuer in Rechnung. Von diesem Gesamtbetrag entfallen - was unstrittig ist - jedoch 18.567.338,- DM auf Betriebsvorrichtungen und Zubehör (Bl. 95 Gerichtsakte). Schließlich sind weitere Umsätze in Höhe von 3.016,91 DM aus der Inrechnungstellung von Kosten zu berücksichtigen, da es sich insoweit - was unstrittig ist - um keine durchlaufenden Posten handelt.

b) Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind (u.a.) steuerfrei die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 4 Nr. 9a) UStG).

aa) Die Veräußerung des (unbebauten) Grundstücks unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

bb) Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9a) UStG erfasst darüber hinaus weitere Leistungen, insbesondere, wenn es sich um ein einheitliches Vertragswerk mit einer Person auf der Veräußererseite handelt. Dann liegt insoweit eine einheitliche (umsatzsteuerfreie) Leistung (Grundstückslieferung) vor. Übernimmt der Grundstücksveräußerer die gesamte Bebauung des Grundstücks, ist regelmäßig auch umsatzsteuerrechtlich das bebaute Grundstück Gegenstand des Rechtsvorgangs, sodass eine Aufteilung der einheitlichen Leistung in eine (steuerfreie) Grundstückslieferung und eine steuerpflichtige Werklieferung nicht in Frage kommt, wenn das Vertragsobjekt das bebaute Grundstück ist (Klenk in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 9 Rn 37.4.). Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Grundstück in bebautem Zustand auch dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand des bebaute Grundstück erhält (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.1994 II R 54/94, BStBl II 1995,331). So liegen die Verhältnisse im Streitfall: Aus der Präambel des Generalunternehmervertrages vom 25.03.1992 ergibt sich, dass dieser Vertrag auf der Veräußerung des Grundbesitzes durch die Klägerin beruht und damit zwischen beiden Verträgen ein so enger Zusammenhang besteht, dass von einem einheitlichen Leistungsgegenstand auszugehen ist. Die Steuerfreiheit erfasst daher grundsätzlich auch die aufgrund des Generalunternehmervertrages erbrachten Leistungen.

cc) Ausgenommen von der Steuerfreiheit sind jedoch die Lieferung von Betriebsvorrichtungen und Zubehör. Insoweit handelt es sich um keine grunderwerbsteuerbaren Vorgänge, weil Zubehör und Betriebsvorrichtungen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich nicht zum Grundstück gehören. Da von dem gesamten Werklohn auf Betriebsvorrichtungen und Zubehör 18.567.338,- DM entfallen, verbleiben als steuerfreie Leistungen aus dem Werkvertrag 8.676.412,00 DM. Insgesamt betragen die steuerfreien Umsätze damit 18.676.412,00 DM, und zwar 10.000.000 DM (Grund und Boden) zuzüglich 8.676.412,00 DM (steuerfreie Werkleistungen).

c) Die Klägerin hat jedoch hinsichtlich der steuerfreien Grundstückslieferung und Werkleistung zulässigerweise (zunächst) zur Steuerpflicht dieser Umsätze optiert (§ 9 Abs. 1 UStG), da diese Umsätze an einen anderen Unternehmer (die Golfclub-KG) für dessen Unternehmen ausgeführt wurden. Nach ständiger Rechtsprechung kann die Behandlung des Umsatzes als steuerpflichtig insbesondere dadurch erfolgen, dass der Steuerpflichtige dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung stellt oder in seiner Steueranmeldung als steuerpflichtig behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.1996, BStBl II 1996, 338). Die Klägerin hat sowohl Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erstellt (Rechnungen vom 31.12.1993 und vom 30.11.1994) als auch in ihren Umsatzsteuererklärungen 1993 und 1994 die Umsätze aus der Veräußerung des Grundstücks nebst den dazu gehörigen Werkleistungen als steuerpflichtig behandelt.

d) Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 20.02.2006 berücksichtigte neben den steuerpflichtigen Umsätzen aus Werklieferungen und -leistungen in Höhe von 27.243.750,00 DM und den Umsätzen aus den in Rechnung gestellten Kosten von 3.016,91 DM zu Recht auch den Umsatz aus der Lieferung des Grundstücks. Die Lieferung des Grundstückes erfolgte zwar bereits in 1993. Der Klägerin ist jedoch durch Verfügung des Beklagten vom 19.07.1997 (Bl. 120 USt-Akte) für das Jahr 1993 die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet worden (§ 20 UStG). Die Umsatzsteuer entstand daher nach § 13 Abs. 1b) UStG erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Da dies am 31.01.1994 war, entstand die Umsatzsteuer erst mit Ablauf des Januar 1994.

3. Eine Minderung der steuerpflichtigen Umsätze im Streitjahr 1994 ergibt sich entgegen der klägerischen Ansicht nicht aus der Rücknahme der Option vom 27. Mai 1998 (Bl. 106 Bp-Band) in Verbindung mit den auf den 04. September 1998 datierten Rechnungsberichtigungen.

a) Die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerbefreiung ist zwar nicht ausdrücklich positiv geregelt, das Gesetz schließt sie aber auch nicht aus. Nach ganz überwiegender Ansicht unterliegt die Rücknahme als gegenläufiger Vorgang (actus contrarius) den für den Verzicht geltenden Voraussetzungen (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 113 Rn 177).

b) Die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerbefreiung ist in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 1 UStG formfrei dadurch möglich, dass der Unternehmer den Umsatz nicht mehr als steuerpflichtig behandelt.

aa) Im Streitfall hat die Klägerin den Verzicht auf die Steuerbefreiung zurückgenommen, indem sie mit Schreiben vom 27. Mai 1998 die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9a) UStG für den Verkauf von Grund und Boden sowie den steuerfreien Teil der Werkleistungen in Höhe von 8.676.412,00 DM in Anspruch nahm. Außerdem hat sie am 23.09.1998 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 1994 abgegeben, in der lediglich die Veräußerung der (von der Steuerbefreiung nicht umfassten) Betriebsvorrichtungen erklärt wurde.

bb) Die Rücknahme des Verzichtes auf die Steuerbefreiung wurde auch rechtzeitig erklärt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung darf ein Verzicht zwar nur zeitlich begrenzt bis zur Bestandskraft oder der Änderbarkeit nach § 164 Abs. 2 AO der Steuerfestsetzung des Lieferers ausgeübt werden (BFH-Urteil vom 28.11.2002 V R 54/00, BStBl II 2003, 175 ff, 176 unter 2b), diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedoch vor: Denn der Verzicht auf die Steuerbefreiung wurde gegenüber dem Betriebsprüfer durch Schreiben vom 27. Mai 1998 erklärt. Zu diesem Zeitpunkt war die Umsatzsteuerfestsetzung 1994 aufgrund der am 5. September 1995 abgegebenen Steuererklärung zwar bereits formell bestandskräftig, stand aber noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und konnte somit noch gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert werden. Nach dem BFH-Urteil vom 1.2.2001 V R 23/00 (BFH/NV 2001, 991 Leitsatz 2) kann zwar, wenn der Verzicht auf die Steuerfreiheit durch den gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer erfolgte, der Verzicht nur dadurch rückgängig gemacht werden, dass der Leistende dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt. Dies ist nach der Behauptung der Klägerin am 04.09.1998, nach Ansicht des FA erst zu einem späteren Zeitpunkt gewesen. Eine Beweisaufnahme zum Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung konnte trotz eines entsprechenden Beweisantrages des FA unterbleiben, weil es für die Entscheidung des Streitfalles nicht darauf ankommt, ob die Rechnungsberichtigung am 04.09.1998 oder erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgte. In beiden Fällen ist die Rücknahme des Verzichts rechtzeitig erfolgt, weil der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 29.07.1998 durch Einspruch angefochten wurde und die Rücknahme des Verzichts somit vor dem Eintritt der Unanfechtbarkeit der (geänderten) Steuerfestsetzung lag (vgl. BFH-Urteil vom 1.2.2001 V R 23/00, BFH/NV 2001, 991 sowie A 148 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 UStR 2005)

c) Die danach wirksame Rücknahme des Verzichts der Option hat jedoch keine Minderung der Umsatzsteuer des Jahres 1994 zur Folge. Soweit die Klägerin gegenüber der Golfclub-KG Werkleistungen in Höhe von 18.567.338,00 DM erbrachte, ging die Rücknahme des Verzichts der Option ins Leere, weil es sich insoweit um originär - und nicht kraft Option - steuerpflichtige Umsätze handelt. Im Übrigen - hinsichtlich der kraft Option steuerpflichtigen Umsätze von 18.676.412,- DM - wirkt die Rücknahme der Option nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, zwar auf das Jahr des Grundstücksumsatzes zurück, der leistende Unternehmer schuldet jedoch die dem Leistungsempfänger in Rechnung gestellte und für den Umsatz nicht mehr geschuldete Umsatzsteuer bis zur Rechnungsberichtigung nach § 14 Abs. 2 UStG (BFH-Urteil vom 1.2.2001 V R 23/00, DStR 2001, 788); diese Vorschrift erfasst auch jene Fälle, in denen ein Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer für steuerfrei Umsätze gesondert ausgewiesen hat (BFH-Urteil vom 11.08.1994 XI R 57/83, BFH/NV 1995, 170).

d) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG ist im Falle der Berichtigung § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden und entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.

aa) Da die Rechnungsberichtigungen (frühestens) am 04.09.1998 erfolgten, wäre die Änderung der Umsatzsteuer im Jahr 1998 vorzunehmen. Einer vom FA beantragten Beweisaufnahme zum Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung bedarf es nicht, da es für die Entscheidung des Streitfalles nicht darauf ankommt, ob die Rechnungsberichtigung in 1998 oder - wie das FA meint - zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt ist. Denn für die Streitjahre 1993-1996 scheidet eine Steuerminderung jedenfalls aus.

bb) Selbst wenn - wie die Klägerin meint - im Streitfall auch die Grundsätze zur Rechnungsberichtigung angewendet würden, ergäbe sich keine Auswirkung auf die Steuerfestsetzung des Jahres 1994. Entgegen der klägerischen Ansicht könnten die Rechnungsberichtigungen jedoch nicht nach Maßgabe des 14c UStG erfolgen, da diese Norm erst durch das Steueränderungsgesetz 2003 mit Wirkung zum 1.1.2004 in Kraft getreten ist und daher nur für solche Rechnungen gilt, die nach diesem Zeitpunkt ausgestellt wurden (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 14c Rn 1). Soweit die Klägerin insoweit auf das Schreiben des BMF vom 29.01.2004 (BStBl I 2004, 258 ff.) verweist, ergibt sich daraus nichts anderes. Abgesehen davon, dass Gerichte nicht an Anweisungen der Exekutive gebunden sind, erklärt der BMF in Tz 9.3. des o.g. Schreibens lediglich das für § 14c Abs. 2 UStG geltende Verfahren in Altfällen für anwendbar.

Für die davor liegende Zeit und damit im Streitfall gilt somit die im Anschluss an die EuGH-Entscheidung vom 19.09.2000 Rs C-454/98 (HFR 2000, 914) ergangenen BFH-Rechtsprechung. Danach erfolgt die Berichtigung nach § 14 Abs. 2 und § 14 Abs. 3 nach den gleichen Grundsätzen. Die Berichtigung eines unrichtig oder unberechtigt berechneten Steuerbetrages setzt voraus, dass das Steueraufkommen nicht gefährdet wird. Das Steueraufkommen wäre aber gefährdet, wenn eine Berichtigung der Steuer ohne den Nachweis des Ausstellers der Rechnung zugelassen würde, dass der Rechnungsempfänger die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen hat, dass ihm der Vorsteuerabzug versagt worden ist oder dass ein etwaiger Vorsteuerabzug durch Rückzahlung oder Verrechnung der abgezogenen Vorsteuer rückgängig gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 22.2.2001 V R 5/99, BFH/NV 2001, 1088; HFR 2001,789).

Ausweislich der vom Beklagten beim FA eingeholten Auskünfte hat die Golfclub-KG die Vorsteuer aus der Rechnung vom 31.12.1993 in einer berichtigten Voranmeldung für Dezember 1994 vom 9.8.1994 sowie in der berichtigten Umsatzsteuererklärung 1993 vom 29.11.1994 geltend gemacht. Außerdem hat die Golfclub-KG die Vorsteuern aus der Rechnung vom 30.11. 1994 in der Voranmeldung für November 1994 geltend gemacht. Zu einer Auszahlung der Vorsteuern aufgrund dieser Rechnungen ist es zunächst nicht gekommen, da das FA am 25.1.1995 eine USt-Sonderprüfung angeordnet hat, die in der Zeit vom 15.3. - 8.6.1995 durchgeführt wurde und mit einer lediglich teilweisen Anerkennung und anschließender Auszahlung der geltend gemachten Vorsteuern endete: Von den geltend gemachten Vorsteuern wurden danach insgesamt 3.320.686,67 DM (30.900,- DM aus der Rechnung vom 31.12.1993 sowie 3.289.786,67 DM aus der Rechnung vom 30.11.1994) anerkannt und ausgezahlt. Da sich die durch Ausgabe der Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis begründete Gefährdung des Steueraufkommens durch Auszahlung der Vorsteuern realisiert hat und in den Streitjahren 1993 -1996 jedenfalls keine vollständige Rückzahlung der Vorsteuern erfolgt ist, scheidet eine steuermindernde Berichtigung im Streitfall aus.

II. Vorsteuerabzug aus sog. Pachtzuschüssen in den Streitjahren 1993 - 1996

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Die Golfclub-KG - eine Unternehmerin - hat der Klägerin zwar Rechnungen ausgestellt, in denen ihr Personalkosten, sonstige betrieblichen Aufwendungen, Abschreibungen und Zinsaufwendungen (abzüglich anzurechnender Einnahmen und Pachtzahlungen des Golfvereins) nebst Umsatzsteuer berechnet werden (Bl. 430, 431 Gerichtsakte), diesen Rechnungen liegt aber kein Leistungsbezug für das Unternehmen der Klägerin zugrunde.

Die Rechnungen sind Folge von Vereinbarungen der Klägerin mit der Golfclub-KG vom 8.1.1993 (vgl. Tz 19 Bp-Bericht) sowie vom 8.11.1994 (Bl. 429 Gerichtsakte). Danach werden alle anfallenden Kosten, die bei der Golfclub-KG entstehen, von der Klägerin übernommen. Ausgenommen sind die Kosten, die im Budget verankert sind. Ein Kostenersatz wird jedoch nur insoweit geleistet, wie die Ausgaben eventuelle Einnahmen der KG übersteigen. Zu den Einnahmen gehören insbesondere die Pachteinnahmen vom Golfverein.

Die von der Klägerin übernommenen Kosten sind somit Teil der Pacht, die der Golfverein der Golfclub-KG für die Überlassung des Golfplatzes schuldet. Denn als Entgelt für die Überlassung des Golfplatzes wurde vereinbart, dass der Golfverein die gesamten Kosten des Betriebes des Golfplatzes zu übernehmen hatte. Da der Golfverein nicht genügend Mitglieder und damit Einnahmen hatte, um die Pacht zu zahlen, erklärte sich die Klägerin zur Vermeidung einer Überschuldung des Golfvereins bereit, den Fehlbetrag zugunsten des Vereins zu übernehmen. Wirtschaftlich betrachtet hat die Klägerin somit eine Pachtschuld des Golfvereins - teilweise - übernommen. Da sich der Leistungsaustausch hinsichtlich der Überlassung des Grundstücks nebst Golfplatz aber zwischen der Golfclub-KG und dem Golfverein vollzieht, stellen die Zahlungen der Klägerin lediglich Zuschüsse von dritter Seite im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

Eine Leistung der Golfclub-KG für das Unternehmen der Klägerin ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der den Rechnungen zugrunde liegenden "Kostenübernahmevereinbarungen". Darin verpflichtet sich die Klägerin zwar gegenüber der Golfclub-KG für sog. Pachtlücken des Golfvereins aufzukommen, die (teilweise) Schuldübernahme zugunsten des Golfvereins könnte aber - wenn darin überhaupt eine Leistung zu sehen ist (ablehnend Zeuner in Bunjes/Geist, Kommentar zum UStG, § 1 Rn 11 sowie Reiss/Kraeusel/Langer, Kommentar zum UStG, § 1 Rn 74) - allenfalls eine Leistung der Klägerin gegenüber dem Golfverein sein. Auch darin, dass die Klägerin durch die Zahlung der Pachtzuschüsse von der gegenüber der Golfclub-KG eingegangenen Verpflichtung befreit wurde, ist keine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne zu sehen. Denn der wirtschaftliche Gehalt der Pachtzuschüsse erschöpft sich in einer freiwilligen bzw. freiwillig begründeten Zahlung zugunsten des Golfvereins. Eine Leistung wird nicht dadurch begründet, dass sich ein Beteiligter rechtsgeschäftlich zur Zahlung eines Geldbetrages freiwillig verpflichtet.

Soweit die Klägerin im Schriftsatz vom 30.1.2006 vorträgt, die Pachtzuschüsse stellten wirtschaftlich eine Kaufpreisreduzierung dar und seien als "Ausfallzahlungen" wegen zu geringer Kommanditistenbesorgung erforderlich gewesen, um den restlichen Kaufpreis zu retten und eine Insolvenz von Golfverein und /oder Golfclub-KG zu vermeiden, ergibt sich auch daraus keine Leistung der Golfclub-KG für das Unternehmen der Klägerin. Die Klägerin verkennt, dass diese Überlegungen zwar Motiv für die Gewährung der Pachtzuschüsse gewesen sind, daraus aber keine Leistung der Golfclub-KG an das Unternehmen der Klägerin folgt. Nach dem BFH-Urteil vom 7.7.2005 V R 34/03 (HFR 2005, 1203; BFH/NV 2005, 2138) erfordert ein Leistungsaustausch u.a., dass der Leistungsempfänger einen Vorteil erhält, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Die Rettung des restlichen Kaufpreises bzw. die Vermeidung der Insolvenz von Golfverein und/oder Golfclub-KG ist keine verbrauchbare Lieferung oder sonstige Leistung in diesem Sinne, die der Klägerin von der Golfclub-KG für die gezahlten Pachtzuschüsse zugewendet worden ist.

Neben der Sache liegen die Ausführungen der Klägerin, wonach sich eine Leistung der Golfclub-KG für das Unternehmen der Klägerin aus der sog. Initiatorenhaftung ergeben soll. Abgesehen davon, dass eine derartige Haftung die Gründungsgesellschafter der Klägerin, aber nicht die Klägerin selbst träfe, könnte es sich bei der Befreiung von der Initiatorenhaftung allenfalls um eine Leistung von geschädigten Anlagern an die Klägerin, nicht aber um eine Leistung der Golfclub-KG an das Unternehmen der Klägerin handeln.

III. Zustimmung des FA nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG n.F.

Nach § 14c Abs. 1 Satz 3 gilt in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 der Abs. 2 Sätze 3 - 5 entsprechend. Danach kann der geschuldete Steuerbetrag berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages ist beim FA gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind.

1. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung beantragt hat, den Optionsverzicht nach § 14c Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit Abs. 2 Sätze 3 - 5 UStG auf 1994 zurück zu beziehen, ist der Antrag schon deswegen unbegründet, weil § 14c UStG erst am 1.1.2004 in Kraft trat und daher nur für solche Rechnungen bzw. Rechnungsberichtigungen anwendbar ist, die danach ausgestellt wurden. Nach dem eigenen Vortrag der Klägerin wurden die Rechnungsberichtigungen am 4.9.1998 und damit lange vor dem Inkrafttreten des § 14c UStG übergeben.

2. Das klägerische Begehren, den Billigkeitsantrag vom 14.08.2003 als gesonderten schriftlichen Antrag nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG n.F. zu behandeln, scheitert ebenfalls daran, dass dieser Antrag zu einem Zeitpunkt gestellt wurde, als § 14c UStG noch nicht galt. Außerdem ist die Umdeutung eines Billigkeitsantrages nach §§ 163, 227 AO in einen Antrag auf Zustimmung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG n.F. wegen der gänzlich anderen Rechtsfolgen ausgeschlossen.

3. Im Übrigen wurde dem Begehren der Klägerin dadurch Rechnung getragen, dass das FA in der mündlichen Verhandlung vom 27.02.2006 zu Protokoll erklärt hat, einem Antrag auf Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages nach Maßgabe des Schreibens vom 08.09.2003 Bl. 2 Ziffer 2a zuzustimmen.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und berücksichtigt, dass das FA dem Klagebegehren mit dem Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1994 vom 20.02.2006 in Höhe von 122.681,- DM teilweise abgeholfen hat. Nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO können einem Beteiligten die Kosten zwar ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem "geringen Teil" unterlegen ist. Dieses Tatbestandsmerkmal ist im Allgemeinen dann gegeben, wenn der unterliegende Beteiligte bei einer Kostenteilung weniger als 5% zu tragen hätte und kein ungewöhnlich hoher Streitwert vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 24.05.1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133 m.w.N.). Im Streitfall beträgt das Obsiegen zwar lediglich 1,97% (122.681,- DM von 6.238.584,- DM), im Hinblick auf den außerordentlich hohen Streitwert kann diese Quote aber nicht mehr als geringfügig angesehen werden.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wurde nach §§ 151 Abs. 1, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO getroffen, die Streitwertfestsetzung folgt aus §§ 25 Abs. 2, 13 Abs. 2 Satz 1 GKG und berücksichtigt, dass das FA dem Klagebegehren durch Änderungsbescheid vom 20.02.2006 in Höhe von 122.681,- DM abgeholfen hat. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erging nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

V. Entgegen dem klägerischen Antrag sieht der Senat davon ab, den Rechtsstreit dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen oder die Revision zuzulassen.

1. Nach Art. 234 Abs. 2 EGV können die Finanzgerichte dem Europäischen Gerichtshof eine für den konkreten Rechtsstreit entscheidungserhebliche und ungeklärte Frage des Gemeinschaftsrechts vorlegen. Abgesehen davon, dass für die Finanzgerichte keine Vorlagepflicht besteht und die Grundsätze einer Rechnungsberichtigung durch die EuGH-Rechtsprechung geklärt sind, hat das Gericht - hilfsweise - auch diese EuGH-Grundsätze in seiner Entscheidung beachtet, sodass die Voraussetzungen für eine einer EuGH-Vorlage nicht gegeben sind.

2. Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO, welche die Zulassung der Revision rechtfertigen, hat die Klägerin weder dargelegt noch sind derartige Gründe für das Gericht ersichtlich.

Hinweise:

rechtskräftig

Streitjahr: 1993

Streitjahr: 1994

Streitjahr: 1995

Streitjahr: 1996