FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 26.08.2010
6 K 1502/09
Normen:
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 4 Nr. 8 Buchst. f; Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5;
Fundstellen:
DStR 2011, 902

Umsatzsteuerfreie Vermittlungsleistung und zugleich wettbewerbsverbotsähnliche sonstige Leistung bei Eingehung eines Wettbewerbsverbots durch den Vermittler selbst

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26.08.2010 - Aktenzeichen 6 K 1502/09

DRsp Nr. 2010/18763

Umsatzsteuerfreie Vermittlungsleistung und zugleich wettbewerbsverbotsähnliche sonstige Leistung bei Eingehung eines Wettbewerbsverbots durch den Vermittler selbst

Eine umsatzsteuerlich zu beachtende einheitliche Leistung ist gegeben, wenn die einzelnen Elemente so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ihre Eigenständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges "Drittes" bilden (Bestätigung der Rspr.). Mit eigener Eingehung eines Wettbewerbsverbots des Vermittlers - nur so konnte die Veräußerung der Geschäftsanteile gelingen - hat dieser gegenüber den Veräußerern (seinen Töchtern) eine eigene, selbständige Leistung neben der Vermittlung erbracht; diese ist der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Treffen Veräußerer und Vermittler in einem solchen Fall lediglich eine Provisionsvereinbarung für die Vermittlung, so kann die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die sonstige Leistung aufgrund der Besonderheiten des Falles im Wege der Schätzung ermittelt werden.

Normenkette:

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 4 Nr. 8 Buchst. f; Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5;

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Mitwirkung beim Verkauf sämtlicher Geschäftsanteile einer Altenheimgruppe eine umsatzsteuerfreie Vermittlungsleistung darstellt oder ob zugleich eine wettbewerbsverbotsähnliche sonstige Leistung erbracht wurde, die der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.

Der Kläger ist umfangreich als Vermieter verschiedener Grundstücke (Tennishalle, Wohn- und Geschäftshaus, Eigentumswohnungen) tätig. Aus der Tätigkeit der Errichtung und Vermietung einer Tennishalle sowie aus der Einspeisung von Strom wird er beim Beklagten zur Umsatzsteuer veranlagt. Er unterliegt der Ist-Versteuerung.

Er ist ferner Gesellschafter und Geschäftsführer einer Gruppe von Krankenanstalten (R-Gruppe); insoweit erzielt er gewerbliche Einkünfte. Bis zum Jahr 1996 war er außerdem Geschäftsführer und Gesellschafter einer Gruppe von Altenheimen (CKM-Gruppe, vgl. Übersicht Bl. 43 PA), die er mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 1996 an seine Töchter, Frau C. M. und Frau K. M., veräußerte. Diese wiederum veräußerten die Anteile Ende 1998 an die M AG (im Folgenden: M). Die Mitwirkung des Klägers an dieser Veräußerung ist der Streitgegenstand. Dem liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:

Mit Vertrag vom 16.08.1998 wurde im Zusammenhang mit der geplanten Weiterveräußerung der Anteile zwischen den Gesellschafterinnen der C-Gruppe (Frau C. M. und Frau K. M.) und dem Kläger sowie dessen Bruder eine "Vereinbarung' für den Verkauf sämtlicher Geschäftsanteile der C-Gruppe (und der R-Gruppe) geschlossen. Die Vergütung für den Verkauf der C-Gruppe war gestaffelt und betrug im Fall des Klägers zwischen 2,0 und 4,5 % und im Fall von Herrn F. M. (Bruder des Klägers, Anm. d. Neutralisierenden) zwischen 0,5 und 1,75% des erzielten Verkaufserlöses. Dabei war der für die Provisionsberechnung maßgebliche Verkaufserlös als Nettoverkaufserlös für die Gesellschaftsanteile zuzüglich der übernommenen langfristigen Darlehen definiert. Die vertraglich fixierten Aufgaben der beiden Vermittler bestand in der Suche eines Käufers für die Altenheim-Gruppe, der Koordination der Verhandlungen mit den Beteiligten sowie der Überwachung der Vertraulichkeitsvereinbarung.

Ein Verkauf der R-Gruppe kam in der Folge nicht zustande. Mit notariellem Vertrag vom 20.11.1998 wurden alle Anteile der C-Gruppe an M veräußert. In § 8 Abs. 1 des Vertrages heißt es:

"Die Verkäuferinnen und R verpflichten

sich in einem Zeitraum von 5 Jahren ab Unterzeichnung dieses Vertrages

weder selbst ein Altenheim zu betreiben, das in derselben Gemeinde

wie eines der derzeit von der C KG und ihren Tochtergesellschaften

betriebenen Altenheime liegt oder weniger als 10 km Abstand zu diesen

hält, noch sich an einer Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar

zu beteiligen, die ein solches Altenheim betreibt, oder in einer

solchen Gesellschaft als Geschäftsführer, leitender

Angestellter oder Berater tätig zu sein. Dies gilt nicht

für die Standorte Bad Dürkheim und Wiesbaden.'

Die aufgrund der oben genannten Vereinbarung fällig gewordene Vergütung wurde Anfang 1999 vom Kläger mit Rechnung vom 27. Januar 1999 angefordert und sodann entrichtet (9.031.500 DM - dieser Betrag ergab sich aus dem Nettoverkaufserlös für die Gesellschaftsanteile von DM 114.000.000, den übernommenen langfristigen Darlehen von DM 86.700.000 unter Anwendung des Provisionssatzes von 4,5%). Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1999 wurde der Betrag als sonstige Einkünfte erklärt und veranlagt. Bei der Umsatzsteuererklärung wurde die Leistung nicht angegeben. Im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärungen 1999 wurde die Provision zunächst gemäß § 4 Nr. 8 f UStG umsatzsteuerfrei belassen mit dem Hinweis auf eine Überprüfung durch die Betriebsprüfung.

Aufgrund einer Betriebsprüfung für die Jahre 1999-2002 vertrat der Beklagte die Auffassung, dass in der von den Töchtern gezahlten Vergütung auch ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für das vom Kläger eingegangene Wettbewerbsverbot enthalten sei. Der Kläger habe gegenüber seinen Töchtern nicht nur eine reine Vermittlungsleistung erbracht, sondern er habe durch seine Bereitschaft, das Wettbewerbsverbot gegenüber M einzugehen, den Verkauf an M erst ermöglicht. Somit komme dem Wettbewerbsverbot eine eigene wirtschaftliche Bedeutung zu. Das Entgelt hierfür könne auch verdeckt vereinbart sein. Diese an die Töchter geleistete wettbewerbsverbotsähnliche sonstige Leistung sei in Höhe der Differenz zwischen der vereinbarten Vergütung des Kläger (4,5%) und der Vergütung des Bruders (1,75%) mithin mit 2,75% des Verkaufserlöses von 200 700 000 EUR = 5 519 250 EUR brutto der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1999 ging mit einfachem Brief am 08.07.2008 zur Post.

Hiergegen erhob der Kläger am 06.08.2008 Sprungklage beim FG Rheinland-Pfalz, die mit Beschluss des FG vom 3. November 2008 (6 K 2095/08) zur Durchführung des Vorverfahrens an das Finanzamt abgegeben wurde.

In seiner Einspruchsbegründung führte der Kläger im Wesentlichen aus, dass weder in dem Kaufvertrag mit M noch in der Provisionsvereinbarung mit den Töchtern eine Vergütung für das Wettbewerbsverbot vereinbart gewesen sei. Auch für die Annahme einer stillschweigenden Vereinbarung sei kein Raum.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. In der Provisionszahlung, so der Beklagte, sei ein Entgelt für eine steuerpflichtige wettbewerbsverbotsähnliche sonstige Leistung enthalten. Den im Rahmen einer Veräußerung eines Betriebes vereinbarten Wettbewerbsverbot komme im Regelfall keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, sondern es diene dazu, das Ziel der Betriebsveräußerung, nämlich dem Erwerber die Gewinnmöglichkeit des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen. Dies sei der Grundsatz und treffe auch auf das Wettbewerbsverbot, das die Töchter als Veräußerer der C-Anteile gegenüber M als Käufer eingegangen seien, zu. Im Streitfall bestehe aber die Besonderheit, dass sich der Kläger, der ja nicht Veräußerer der Anteile gewesen sei, einem Wettbewerbsverbot unterworfen habe. Einem Wettbewerbsverbot komme eine besondere Bedeutung zu, wenn es zeitlich begrenzt sei, sich in seiner wirtschaftlichen Bedeutung herausheben und wenn dies in den getroffenen Vereinbarungen - vor allem in einem neben dem Kaufpreis für die Geschäftsanteile geleisteten Entgelt - klar zum Ausdruck gelange. Ein gesondertes Entgelt könne auch verdeckt vereinbart sein, wenn der hohe Wert des Wettbewerbsverbots in einer entsprechenden Entgeltsvereinbarung ihren Niederschlag finde.

Die Beurteilung der Frage, ob dem Wettbewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukomme, richte sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles. Diese Umstände seien vorliegend außergewöhnlich resultierend aus der herausragenden Stellung, die der Kläger im Bereich Krankenhäuser/Altenheime innehabe. Der Kläger sei seit langem in diesem Bereich tätig und habe über die Jahre ein sehr komplexes Gebilde aus verschiedenen Firmen, Beteiligungen und Grundbesitz aufgebaut. Er sei der eigentliche "Macher" und habe sich auf dem Sektor Gesundheitswesen einen großen Namen gemacht. So sei es unerlässlich gewesen, dass beim Verkauf der Altenheimgruppe nicht nur die Verkäuferinteressen, sondern auch der Kläger persönlich ein Wettbewerbsverbot habe eingehen müssen. Für die Käufer sei dieses Wettbewerbsverbot unverzichtbarer Bestandteil des Kaufvertrages gewesen; auch nach Auffassung des Steuerberaters hätte M die Altenheimgruppe ohne das Wettbewerbsverbot nicht gekauft. Schon allein hierdurch werde die große wirtschaftliche Bedeutung seines Wettbewerbsverbotes deutlich.

Die beiden Geschäftsvorfälle, einerseits der Verkauf der Geschäftsanteile von den Töchtern an M inklusive dem von den Töchtern und dem Kläger eingegangenen Wettbewerbsverbot und andererseits die Vergütungsvereinbarung zwischen den Töchtern und dem Kläger über den Verkauf der Anteile, seien in unmittelbarem Zusammenhang zu sehen. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sei der Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und seinen Töchtern, nicht gegenüber M.

Der Kläger habe durch seine Bereitschaft, das Wettbewerbsverbot einzugehen, seinen Töchtern den Verkauf erst ermöglicht. Diese Leistung stelle eine steuerpflichtige wettbewerbsverbotsähnliche sonstige Leistung dar. Dies sei Gegenstand der am 16. August 1998 geschlossenen Vereinbarung: Der Kläger und dessen Bruder seien mit dem Verkauf sämtlicher Geschäftsanteile der C-Gruppe beauftragt worden. Der Kläger habe nicht nur eine reine Vermittlungsleistung erbracht. Zum Zeitpunkt der Vergütungsvereinbarung am 16. August 1998 seien die Kontakte zu M schon längst hergestellt gewesen. Nach Angaben des Steuerberaters seien die Kontakte bereits Ende 1996 geknüpft worden. Die Vorverhandlungen, an denen sich der Kläger nicht selbst beteiligt habe, seien bei der schriftlichen Abfassung der Vergütungsvereinbarung so gut wie abgeschlossen gewesen; bereits 3 Monate später sei der notarielle Kaufvertrag unterzeichnet worden. Ein reiner Vermittlungsvertrag sei zu diesem Zeitpunkt nicht mehr erforderlich gewesen.

Die besondere Bedeutung der Bereitschaft, das Wettbewerbsverbot einzugehen, schlage sich in der unterschiedlichen Vergütung der beiden Brüder nieder. Allein die unterschiedlichen Beiträge beim Zustandekommen des Verkaufsvertrages, einerseits die Kenntnisse des Gesundheitswesens, andererseits die Kenntnisse der internen Betriebsabläufe, rechtfertigten keine Differenz dieser Größenordnung. Da das Entgelt für die wettbewerbsverbotsähnliche sonstige Leistung nicht gesondert ausgewiesen gewesen sei, habe die Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung erfolgen müssen. Die Differenz zwischen der Vergütung des Bruders und des Klägers stelle Entgelt für die Bereitschaft des Klägers dar, gegenüber M ein Wettbewerbsverbot einzugehen. Diese steuerbare sonstige Leistung sei mangels Befreiungsvorschriften umsatzsteuerpflichtig.

Dabei spiele es keine Rolle, ob und in welcher Höhe sich das Wettbewerbsverbot bei dem Verkauf der Töchter an M auf den Kaufpreis ausgewirkt habe und danach an den Kläger weitergereicht worden sei. Der Leistungsaustausch erfolge zwischen dem Kläger und seinen Töchtern, nicht gegenüber M. Auch werde nicht davon ausgegangen, dass bei dem Verkauf der Anteile 1996 an die Töchter ein stillschweigendes Wettbewerbsverbot vereinbart worden sei, das jetzt im Wege einer Weiterübertragung der Anteile an M weitergegeben worden sei. Die Veräußerung an die Töchter sei nachweislich unter Wert erfolgt, so dass kein Raum sei für ein übernommenes Wettbewerbsverbot. Der zeitliche Ablauf stehe der Annahme eines Wettbewerbsverbotes ebenfalls nicht entgegen. Auch vor dem Zeitpunkt des Abschlusses der Vergütungsvereinbarung sei dem Kläger auf Grund seiner langjährigen Erfahrung bewusst gewesen, dass ein Wettbewerbsverbot gegenüber M unverzichtbar sei. Es sei nicht glaubhaft, dass ein solch entscheidender Bestandteil des Kaufvertrages erstmals mit Zusendung des Vertragsentwurfes Ende Oktober offenbart worden sei und bereits ein Monat später der notarielle Kaufvertrag unterschrieben werde.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 17. April 2009 bei Gericht eingegangenen Klage.

A. Im Rahmen seiner Begründung trägt der Kläger zunächst zum Sachverhalt wie folgt vor: In der Praxis habe ihm, dem Kläger, aufgrund seiner langjährigen Tätigkeit im Gesundheitswesen und seiner umfassenden Marktkenntnisse die Herstellung und Pflege des Kontakts mit möglichen Erwerbern oblegen, während der Bruder im Wesentlichen für die internen Betriebsabläufe zuständig gewesen sei. Der erste konkrete Kontakt mit M in Person ihres Beauftragten, Herrn F, sei vom Kläger Ende 1997 hergestellt worden. Im Anschluss hieran habe am 19.12.1997 eine interne Arbeitsbesprechung stattgefunden, auf der folgendes festgelegt worden sei:

Vom Notar der Altenheim-Gruppe sollte als Vertragsmuster der Entwurf eines Kaufvertrags angefordert werden, der im Rahmen früherer Verkaufsverhandlungen mit einem anderen Interessenten gefertigt worden war.

Der Rechtsanwalt und der Wirtschaftsprüfer der Altenheim-Gruppe sollten einen aktuellen Kaufvertrag vorbereiten.

Desgleichen sollte eine Provisionsvereinbarung mit dem Kläger und seinem Bruder vorbereitet werden, der eine Gesamtprovision von ca. 6 % mit einem Abschlag für Herrn F. M. ausweisen sollte;

Im Übrigen sollten die weiteren Gespräche mit dem Beauftragten der M AG abgewartet werden.

Ziffer 3) der Niederschrift über die Arbeitsbesprechung vom 19.12.1992 sei die Grundlage der später formell ausgefertigten Provisionsvereinbarung zwischen den Gesellschafterinnen, dem Kläger und dessen Bruder vom 16.08.1998 gewesen. Bereits am 13.03.1998 habe die jetzige Prozessbevollmächtigte des Klägers in dessen Auftrag den ersten Entwurf eines Kaufvertrags an den Beauftragten der späteren Erwerberin der Altenheim-Gruppe übersandt. Dieser Entwurf habe noch kein vom Kläger bzw. von den Verkäuferinnen zu übernehmendes Wettbewerbsverbot enthalten.

Erst am 20.10.1998 hätten die Bevollmächtigten von M seiner jetzigen Prozessbevollmächtigten ihren Gegenentwurf zugeleitet, der erstmals in seinem § 8 das Verlangen auf Übernahme eines Wettbewerbsverbots durch den Kläger bzw. den Verkäuferinnen vorgesehen habe.

B. In der Sache könne der Rechtsauffassung des Beklagten nicht gefolgt werden. Eine Vergütung für das vom Kläger übernommene Wettbewerbsverbot sei weder im Kaufvertrag mit M noch in der Provisionsvereinbarung mit den Verkäuferinnen ausdrücklich vereinbart; auch für die Annahme einer stillschweigenden Vereinbarung sei kein Raum.

1. Die Schlussfolgerungen des Beklagten seien allenfalls dann gerechtfertigt, wenn dem vom Kläger übernommenen Wettbewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zuzumessen sei, für das ausdrücklich oder stillschweigend ein gesondertes Entgelt vereinbart worden sei. Nach der BFH-Rechtsprechung (BFH/NV 2003, 1161) komme dem im Rahmen einer Veräußerung eines Betriebes vereinbarten Wettbewerbsverbot im Regelfall keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, sondern es diene dazu, das Ziel der Betriebsveräußerung, nämlich dem Erwerber die Gewinnmöglichkeit des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen. Das Wettbewerbsverbot gehe in dem erworbenen Geschäftswert auf. Dem Wettbewerbsverbot komme nur dann eine besondere Bedeutung zu, wenn sich seine wirtschaftliche Bedeutung heraushebe und wenn dies in den getroffenen Vereinbarungen, vor allem in einem neben dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile geleisteten Entgelt klar zum Ausdruck komme. Ein gesondertes Entgelt könne auch verdeckt vereinbart sein, wenn der hohe Wert des Wettbewerbsverbots in einer entsprechenden Entgeltsvereinbarung, z.B. einer herausragenden Dotierung, ihren Niederschlag finde. Dazu müsse festgestellt werden, dass mit dem gesondert vereinbarten Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebes noch der Wert eines materiellen Wirtschaftsgutes habe vergütet werden sollen. Die Beurteilung der Frage, ob dem Wettbewerbsverbot eine eigene wirtschaftliche Bedeutung zukomme, richte sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles.

Vorliegend lägen keine Anhaltspunkte für eine Abweichung zum Regelfall vor und zwar auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Kläger nicht selbst der Verkäufer der Gesellschaftsanteile gewesen sei. Aus der Sicht des Käufers habe es keine Rolle spielen können, ob der Kläger oder seine Töchter Verkäuferinnen der Anteile gewesen seien. Zwar dürfe davon ausgegangen werden, dass die M-AG die Altenheim-Gruppe nicht gekauft hätte, wenn sich der Kläger und seine Töchter nicht dem Wettbewerbsverbot (stillschweigend oder vertraglich) unterworfen hätten. Dies ergebe sich aus dem relativ kleinen Markt und den überschaubaren, nicht ohne weiteres vermehrbaren Geldquellen, von denen die Altenheim-Gruppe lebe. In einer solchen Situation sei es üblich, dass der Veräußerer und die - sofern abweichend - eigentlichen "Macher" des Unternehmens sich einem Wettbewerbsverbot unterwerfen würden. Sei die Vereinbarung eines Wettbewerbsverbots jedoch üblich, dann werde dieses gerade nicht gesondert honoriert, sondern sei mit dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile bereits abgedeckt. Insoweit sei die Feststellung des Bundesfinanzhofes einschlägig, dass die Rechtslage eindeutig sein müsse. Es müsse feststehen, dass mit dem gesondert vereinbarten Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebes noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsgutes vergütet werden solle. Es müsse mithin feststehen, dass der Kaufpreis eindeutig verdeckt für das Wettbewerbsverbot gezahlt worden sei und auszuschließen sei, dass der Wert der Gesellschaftsanteile den gezahlten Kaufpreis rechtfertige.

Vorliegend seien die für die Bestimmung des Nettokaufpreises in Höhe von 114 Millionen DM maßgeblichen Berechtigungsgrundlagen im Kaufvertrag vom 20. November 1998 im Einzelnen festgehalten, nämlich das 10,4-fache des korrigierten Jahresergebnisses 1997. Eine Berücksichtigung des vom Kläger und seinen Töchtern übernommenen Wettbewerbsverbots sei hierbei nicht vorgesehen. Dass der von der M-AG hiernach gezahlte Kaufpreis in seinem vollen Umfang dem Verkehrswert der Altenheimgruppe entsprochen habe, werde auch vom Beklagten nicht bestritten. Erforderlichenfalls könne dies durch eine nachzureichende Verkehrswertermittlung belegt werden.

2. Die vorgenannten Erwägungen würden entsprechend für die zwischen dem Kläger und den Verkäuferinnen getroffene Provisionsvereinbarung gelten. Diese beziehe sich ausdrücklich und ausschließlich auf die Vermittlung eines Kaufvertrages über die Geschäftsanteile an der Altenheimgruppe, wobei die Vermittlung eines Vertrages sich nicht im Nachweis eines Kaufinteressenten erschöpfe (§ 652 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die Übernahme eines Wettbewerbsverbotes sei hiervon jedoch in keinem Fall erfasst. Da die Vermittlungsleistung erst mit dem formellen Zustandekommen des Kaufvertrages erbracht sei, sei die Länge des Zeitraumes zwischen der Provisionsabrede und dem Vertragsabschluss rechtlich unerheblich. Allein aus der zeitlichen Abfolge zwischen der Provisionsvereinbarung und dem Verlangen des Vertragspartners auf Übernahme eines Wettbewerbsverbotes durch den Kläger ergebe sich zwingend, dass zwischen beiden kein sachlicher Zusammenhang bestehen könne. Es sei keineswegs unglaubhaft, dass über die Frage des Wettbewerbsverbots durch den Kläger erstmals mit Zusendung des Vertragsentwurfes durch den Vertragspartner Ende Oktober und damit nur einen Monat vor dem formellen Abschluss des Kaufs verhandelt worden sei. Gegenstand der vorangegangenen Verhandlungen seien der vom Käufer zu erbringende Kaufpreis und der wirtschaftliche Umfang des von den Verkäuferinnen zu übergebenden Unternehmens nebst den dazugehörigen Garantien gewesen. Bei der Frage von Wettbewerbsverboten handle es sich typischerweise um vertragliche Nebenbedingungen, über die ungeachtet ihrer wirtschaftlichen Bedeutung erst bei der endgültigen Formulierung des Kaufvertrages gesprochen werde.

Im Übrigen wäre auch insoweit eine eigenständige und nicht nur wirtschaftliche Bedeutung des Wettbewerbsverbotes, sei es für den Käufer, sei es für die Verkäuferin, erforderlich. So enthalte der notarielle Kaufvertrag vom 18. Dezember 1996, mit dem Kläger die Altenheimgruppe an seine Töchter verkauft habe, kein ausdrückliches Wettbewerbsverbot, ein solches sei jedoch auch hier als stillschweigend vereinbart anzusehen. In der Rechtsprechung der Zivilgerichte sei seit langem anerkannt, dass beim Verkauf eines kaufmännischen Geschäfts ein Wettbewerbsverbot nicht nur ausdrücklich, sondern auch stillschweigend auferlegt sein könne. Dabei könne dahinstehen, ob sich eine derartige vertragliche Nebenverpflichtung bereits aus Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte (§ 157 BGB) oder im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung ergebe. Wer in einem eng umgrenzten Markt ein Handelsgeschäft erwerbe, dürfe mit gutem Recht davon ausgehen, dass er den vorhandenen Kundenkreis weiter bedienen könne und nicht damit rechnen müsse, dass ihm der Verkäufer die Kundschaft als wesentlichen Teil des Kaufgegenstandes durch Konkurrenztätigkeit wieder entziehe. Das Wettbewerbsverbot stelle sich somit nach Sinn und Zweck des Vertrages als notwendiger Bestandteil desselben dar. Dabei könne es auch nicht darauf ankommen, ob die Veräußerung an die Töchter zu vollen oder unter Wert erfolgt sei. In beiden Fällen hätten die Erwerber davon ausgehen dürfen, dass sie das erheblichem finanziellen Aufwand erworbene Unternehmen auch in der bisherigen Form weiterführen können und nicht mit Störungen und Eingriffen seitens des Klägers durch Wettbewerb rechnen mussten.

Sei der Kläger hiernach seinen Töchtern gegenüber verpflichtet, künftig den Wettbewerb im Altenheimbereich zu unterlassen, so stelle sich auch der Übergang des Wettbewerbsverbots als Teil des Geschäftswertes im Falle der späteren Veräußerung des Unternehmens durch die Töchter als bloße Folgewirkung dar, dem keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukomme und der auch keine gesonderte Vergütung rechtfertige. Hinzu komme, dass die Höhe der im vorliegenden Fall zwischen den Beteiligten vereinbarten Provisionen der Branchenüblichkeit bei Unternehmensverkäufen bzw. -käufen entspreche, so dass hier kein Raum für die gesonderte Vergütung eines Wettbewerbsverbotes bestehe. Auch hierüber sei im Bestreitensfalle Beweis zu erheben.

Schließlich könne auch aus der unterschiedlichen Provisionshöhe für den Kläger selbst und Herrn F. M. kein Argument für die stillschweigende Vergütung eines Wettbewerbsverbotes entnommen werden, da die Beiträge beider Personen am Zustandekommen des Kaufvertrages mit der M-AG höchst unterschiedlich gewesen seien; das Hauptverdienst am Zustandekommen sei unstreitig dem Kläger auf Grund seiner umfassenden Branchenkenntnis zugekommen.

Der Kläger beantragt,

- unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 1999 vom 8. Juli 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2009 die Umsatzsteuer für 1999 auf 6.517,00 EUR (12.746,00 DM) festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

- die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und nimmt im Wesentlichen Bezug auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Er ergänzt, dass der Kläger in seiner Klagebegründung keine neuen tatsächlichen oder rechtlichen Gesichtspunkte vorgetragen habe. Er, der Beklagte, bleibe bei seiner Auffassung, dass der Kläger durch seine Bereitschaft, dass Wettbewerbsverbot einzugehen, den Töchtern den Verkauf der Anteile erst ermöglicht habe. Dies sei Gegenstand der am 16. August 1998 geschlossenen Vereinbarung gewesen. Der Kläger und dessen Bruder seien mit dem Verkauf sämtlicher Geschäftsanteile beauftragt gewesen. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sei der Leistungsaustausch durch den Kläger und seinen Töchtern, nicht gegenüber M.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage führt in der Sache teilweise zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist im Umfang der Stattgabe rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Die streitbefangene Provisionszahlung ist lediglich in Höhe von 6.652.513 DM (9.031.500 DM ./. 2.378.987 DM) umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.

I.

1. Die ertragsteuerliche Behandlung eines Wettbewerbsverbots - von den Beteiligten eingehend erörtert - ist höchstrichterlich geklärt.

Wird Wettbewerb umfassend unterlassen, ist eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG gegeben (BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516; vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, m.w.N.). Ob ein Entgelt für ein solches umfassendes Wettbewerbsverbot im Rahmen der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung als unselbständiger Teil des Kaufpreises zum Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 2 EStG gehört, hängt - ebenso wie bei Veräußerungen gemäß § 16 EStG oder gemäß den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes - davon ab, ob der Verpflichtung zum Unterlassen von Wettbewerb eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233; vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Entsprechendes gilt für die Frage, ob das Entgelt für ein Wettbewerbsverbot den Anschaffungskosten zuzuordnen ist oder ein neben die Anschaffungskosten tretendes Wirtschaftsgut darstellt, dessen Anschaffungskosten gänzlich oder zeitanteilig als Aufwand oder Werbungskosten Berücksichtigung finden müssen.

Dem im Rahmen einer Veräußerung eines Betriebes vereinbarten Wettbewerbsverbot kommt nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung im Regelfall keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, sondern es dient dazu, das Ziel der Betriebsveräußerung, nämlich dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen (BFH-Urteile in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 30. März 1989 I R 130/85, BFH/NV 1989, 780, und in BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233). Das Wettbewerbsverbot geht in dem erworbenen Geschäftswert auf (BFH-Urteile vom 13. April 1983 I R 105/79, nicht veröffentlicht -n.v.-; vom 23. Juli 1965 VI 67, 68/64 U, BFHE 83, 307, BStBl III 1965, 612; vom 26. Juli 1972 I R 146/70, BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937).

Dem Wettbewerbsverbot kommt dagegen eine besondere Bedeutung zu, wenn es zeitlich begrenzt ist, sich in seiner wirtschaftlichen Bedeutung heraushebt und wenn dies in den getroffenen Vereinbarungen, vor allem in einem neben dem Kaufpreis für die GmbH-Anteile geleisteten Entgelt, klar zum Ausdruck gelangt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). Ein gesondertes Entgelt kann auch verdeckt vereinbart sein, wenn der hohe Wert des Wettbewerbsverbots in einer entsprechenden Entgeltvereinbarung, z.B. in einer herausragenden Dotierung, ihren Niederschlag findet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). Dazu muss feststehen, dass mit dem (gesondert vereinbarten) Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden sollte (BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1162; vgl. auch FG München, Urteil vom 23. Mai 2007 1 K 4243/04, JurisDok).

Die Beurteilung der Frage, ob dem Wettbewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, richtet sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles (vgl. BFH-Urteile in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; in BFH/NV 1989, 780). Der Senat hatte hierüber nicht zu entscheiden.

2. Im Streitfall ist allerdings nicht die ertragsteuerliche, sondern ausschließlich die umsatzsteuerliche Behandlung der Vermittlungsleistung und einem damit verbundenen Wettbewerbsverbot streitig. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen.

a. Die Vorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht um (vgl. jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL.). Nach dieser Richtlinienbestimmung befreien die Mitgliedstaaten unter den dort genannten Bedingungen u.a. die Umsätze einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der Verwaltung, die sich auf Anteile an Gesellschaften oder auf Wertpapiere beziehen. Damit kommt es für den Umfang der Steuerbefreiung nicht auf den nationalen Begriff des Handelsvertreters (§§ 84 ff. HGB) oder des Versicherungsmaklers (§§ 92 f. HGB) an; vielmehr sind Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteil vom 6. September 2007 V R 50/05, BStBl II 2008, 829 mit Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH). Die Befreiungsvorschriften sind hierbei eng auszulegen, da sie die Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. EuGH-Urteile vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05 -Ludwig- Umsatzsteuerrundschau -UR- 2007, 617 sowie vom 5. Juni 1997 Rs. C-2/95 -SDC-, amtliche Slg. 1997, I-3017).

Die Steuerfreiheit für die Vermittlung von Gesellschaftsanteilen erfordert keine unmittelbare Beauftragung durch eine der Parteien des vermittelten Vertrags. Die Steuerfreiheit für die Vermittlung setzt eine Tätigkeit voraus, die einzelne Vertragsabschlüsse fördert. Eine der Art. nach geschäftsführende Leitung einer Vermittlungsorganisation ist keine 'Vermittlung' i. S. v. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2007 - V R 62/06, BFH/NV 2008, 723).

Die vorgenannte BFH-Rechtsprechung geht auf den EuGH zurück. Dieser hat mit EuGH v. 21.6.2007, Rs. C-453/05, Ludwig, BFH/NV Beilage 2007, 398 entschieden, dass der Begriff der Vermittlung ein eigenständiger Begriff des Gemeinschaftsrechts ist. Er bezieht sich auf eine Tätigkeit einer Mittelsperson, die nicht Partei eines Vertrags über ein Finanzprodukt ist und deren Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die im Rahmen solcher Verträge erbracht werden. Die Vermittlungstätigkeit ist eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Steuerbefreiung davon abhängt, dass ein Vertragsverhältnis zwischen dem Erbringer der Vermittlungsleistung und einer Partei des zu vermittelnden Vertragsverhältnisses besteht. Vielmehr ist auf die Art. der erbrachten Leistung und ihren Zweck abzustellen. Eine Vermittlungsleistung kann u. a. darin bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines solchen Vertrags nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Ist der Vermittler zugleich vermögensberatend tätig, kann nach der EuGH-Rechtsprechung die Gesamtleistung steuerfrei sein, wenn sich die Vermögensberatung als Nebenleistung zu der Vermittlungsleistung darstellt.

Eine Vermittlungsleistung (so der EuGH zu Kreditvermittlungen) kann nur dann als von der Steuer befreiter Umsatz qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes ist, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt. Dagegen handelt es sich nicht um eine Vermittlungstätigkeit, wenn etwa eine der Vertragsparteien einen Subunternehmer mit einem Teil der mit dem Vertrag verbundenen Sacharbeit betraut, wie z. B. der Erteilung von Informationen an die andere Partei oder der Annahme und Bearbeitung der Anträge auf Zeichnung von Wertpapieren, die Gegenstand des Vertrags sind. In einem solchen Fall nimmt der Subunternehmer denselben Platz ein wie der Anbieter des Finanzprodukts und ist daher keine Mittelsperson, die nicht den Platz einer Vertragspartei einnimmt. Daher sind von der Vermittlungstätigkeit solche Leistungen abzugrenzen, die quasi als "Subunternehmerleistung" in die Leistung des Auftraggebers einfließen (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2001 Rs. C-453/05 -Ludwig- UR 2007, 617; BFH-Urteil vom 6. September 2007 V R 50/05, BStBl II 2008, 829). Diese können insbesondere in einer Beratung des Auftraggebers bestehen. Hierbei handelt es sich um die Vermittlung von Informationen zur Lösung bzw. als Entscheidungshilfe konkreter Fragen (Martin in: Sölch/Ringleb, UStG, § 3a, Rdnr. 175).

b. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 -CPP-, amtliche Slg. 1999, I-973; vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 -Levob-, amtliche Slg. 2005, I-9433 und vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05 -Ludwig-, UR 2007, 617) ist jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Hierbei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteil vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05 -Ludwig-, UR 2007, 617). Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m.w.N.).

Das Hessische FG (Urteil vom 23. Oktober 2008 - 6 K 1970/03, EFG 2009, 1875) hatte sich mit der Frage zu befassen, ob es sich bei einer Leistung im Mergers-and-Acquisitions ("M&A")-Geschäft um eine nach § 4 Nr. 8 e) bzw. § 4 Nr. 8 f) UStG steuerfreie Vermittlung von Wertpapieren bzw. Gesellschaftsanteilen oder aber um eine steuerpflichtige allgemeine Beratungsleistung handelte. In Anwendung der dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze nahm das FG eine einheitliche Leistung an, bei der die Vermittlungsleistung die Hauptleistung und die Beratung die Nebenleistung darstelle. Hierfür spreche, so das FG, insbesondere der Umstand, dass zwischen den Vertragsparteien vereinbart worden sei, dass der ganz wesentliche Teil der Vergütung nur dann zu zahlen gewesen sei, wenn der zu vermittelnde Umsatz tatsächlich zustande kam. Die Regelungen zur Vergütung der Leistung zeigten, dass sich die Vermittlungsleistung als die für den Leistungsempfänger entscheidende Leistung darstelle, wenn ein am Kaufpreis orientiertes Erfolgshonorar vereinbart sei, welches zu einem besonderen Interesse des Vermittlers führe, den jeweiligen Kaufpreis in die Höhe zu treiben. Insbesondere wegen der bestehenden Vergütungsvereinbarung, die im Wesentlichen neben einem kleinen Fixhonorar auf Erfolgsbasis abgeschlossen worden war, habe eine Vermittlungsleistung vorgelegen. Der Leistungsempfängerin sei es im Wesentlichen auf den zu bewirkenden Erfolg, nämlich den Verkauf bestimmter Anteile, angekommen und nicht etwa auf Empfehlungen eines Beraters.

II.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, führt die Klage teilweise zum Erfolg. Der Beklagte hat allerdings zu Recht einen Teil der gezahlten Provision der Umsatzsteuer unterworfen.

1. Die Beteiligten sind in ihren Begründungen übereinstimmend ausschließlich von den ertragsteuerlichen Grundsätzen ausgegangen, ohne den dargestellten Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts Rechnung zu tragen. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1999 des Klägers wurde der Betrag als sonstige Einkünfte erklärt und veranlagt; der Senat hat nicht über die Richtigkeit dieser Sachbehandlung zu entscheiden.

2. Der vorliegende Fall ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass der Kläger ein Wettbewerbsverbot nicht als Veräußerer, sondern als Vermittler eingegangen ist und damit den tatsächlichen Gegebenheiten des Falles und den Vorgaben des Erwerbers Rechnung getragen hat. Die Eingehung dieses Wettbewerbsverbotes hat keinen Eingang in die vom Kläger mit seinen Töchtern unter dem 16. August 2008 abgeschlossene Provisionsvereinbarung gefunden. Die Vereinbarung nimmt ausweislich des insoweit eindeutigen Vertragstextes ausschließlich Bezug auf die Vermittlungstätigkeit des Klägers und dessen Bruders ("Vergütung für den Verkauf der Gesellschaftsanteile"). Dabei spielt es unter diesem Blickwinkel nach Ansicht des Senats keine Rolle, zu welchem Zeitpunkt die Eingehung eines Wettbewerbsverbots zwischen den Käufer und Verkäufern erstmals zum Vertragsinhalt gemacht worden ist. Selbst wenn - der Auffassung des Klägers folgend - dies erstmals mit dem "Gegenentwurf" von M unter dem 20. Oktober 1998 erfolgt sein sollte, so ist jedenfalls festzuhalten, dass der zuvor eingegangene Provisionsvertrag nicht entsprechend geändert bzw. angepasst wurde.

Die demnach fehlende schriftliche Fixierung eines besonderen Entgelts für die Eingehung eines Wettbewerbsverbots steht allerdings der Annahme einer gesonderten, umsatzsteuerpflichtigen Leistung bereits deswegen nicht zwangsläufig entgegen, weil es sich um einen Vertrag unter nahen Angehörigen handelt und damit nicht ohne weiteres die Verhältnisse und Schlussfolgerungen zugrunde gelegt werden können, wie dies bei Vereinbarungen unter fremden Dritten der Fall ist. Dass die Angehörigeneigenschaft jedenfalls auch im Streitfall nicht unbeachtlich geblieben ist, wird bereits daran erkennbar, dass der Kläger seinem eigenen Vortrag nach Ende 1997 bereits tätig geworden ist und im März 1998 bereits die Abfassung eines ersten Kaufvertragsentwurfs veranlasst hat, also zu einem Zeitpunkt, als noch keine schriftliche Provisionsvereinbarung vorlag. Unter fremden Dritten wäre die Aufnahme einer Vermittlungstätigkeit bei einem derartigen Geschäftsvolumen ohne vorherige schriftliche Fixierung der Provisionsbedingungen nicht denkbar. Unabhängig von den vorgenannten Erwägungen ist der Kläger unstreitig ein Wettbewerbsverbot eingegangen, ohne das der Verkauf der Unternehmensgruppe nicht zustande gekommen und der Provisionsanspruch nicht entstanden wäre. Der Kläger hat damit eine Leistung (auch) gegenüber den Töchtern erbracht.

3. Der Senat hatte daher in einem ersten Schritt zu prüfen, ob der Kläger mit der Eingehung der Wettbewerbsklausel gegenüber den Töchtern eine eigene, selbständige Leistung erbracht hat oder ob von einer einheitlichen Leistung auszugehen ist. Dabei gelten folgende Grundsätze:

a. Eine umsatzsteuerlich zu beachtende einheitliche Leistung ist gegeben, wenn die einzelnen Elemente so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ihre Eigenständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges "Drittes" bilden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 - Card Protection Plan Ltd (CPP) -, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254).

Eine einheitliche Leistung ist aber auch dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH-Urteile vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 --Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Randnr. 22; vom 29. März 2007 Rs. C-111/05 --Aktiebolaget NN--, Slg. 2007, I-2697, UR 2007, 420, Randnr. 23; vom 21. Februar 2008 Rs. C-425/06 --Part Service Srl.--, Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461, Randnr. 53; vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07 --RLRE Tellmer Property sro--, BFH/NV 2009, 1368, Randnr. 19; zum Ganzen zuletzt auch BFH-Urteil vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, DStR 2010, 647).

b. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung greift, wie dargestellt, auch im Verhältnis Haupt- und Nebenleistung. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn Leistungselemente einer einheitlichen Leistung als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilen (Abschnitt 29 Abs. 5 Satz 1 UStR 2008; Lipross, Umsatzsteuer, 22.Aufl. 2008, S. 82). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 67/01, UR 2003, 23). Entscheidend ist hierbei die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2009 XI B 52/09, BFH/NV 2010, 482).

c. Enthält ein wirtschaftlich als Einheit anzusetzender Leistungsvorgang sowohl Elemente einer steuerfreien Leistung als auch eine Leistung, die dem Regelsteuersatz zu unterwerfen ist und die nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen, ist die einheitliche Leistung entweder eine steuerfreie Leistung oder voll dem Regelsteuersatz zu unterwerfen (so auch Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 9.Aufl., § 3 UStG Rz. 23 für die Abgrenzung Lieferung/Leistung). Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob nach der Verkehrsauffassung - also der Sicht des Durchschnittsverbrauchers - das eine oder andere Leistungselement überwiegt, d.h. den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung ausmacht.

4. Unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Falles ist der Senat zur Überzeugung gelangt, dass der Kläger mit Eingehung der Wettbewerbsklausel gegenüber den Töchtern eine eigene, selbständige Leistung erbracht hat. In anderem umsatzsteuerlichem Zusammenhang hat der BFH (Urteil vom 13. November 2003 V R 59/02, BStBl II 2004, 472) festgestellt, dass nach der dortigen Sachverhaltskonstellation bei einem auf fünf Jahre angelegten Wettbewerbsverbot mit einer Abgeltungssumme von 8.000.000 DM eine "Leistung von wirtschaftlichem Gewicht" vorlag. Allerdings sind immer die Einzelfallumstände maßgeblich, wie auch die zutreffenden Ausführungen des Hessischen FG (Urteil vom 23. Oktober 2008 - 6 K 1970/03, EFG 2009, 1875) zeigen.

a. Die Eingehung eines Wettbewerbsverbotes ist "im Normalfall" dadurch gekennzeichnet, dass der Veräußerer dies gegenüber dem Erwerber erbringt und auf diese Weise den Verkauf erst ermöglicht. Ein Wettbewerbsverbot ist bei einem Unternehmensverkauf durchaus üblich, im Regelfall mit einer zeitlichen und räumlichen Einschränkung. Es soll sicherstellen, dass der Käufer des Unternehmens den vollständigen Nutzen der übertragenen Vermögenswerte erhält. Von daher gehört es auch zu den Essentialia eines Vertrages insbesondere dann, wenn es um ein Handelsgeschäft "in einem eng umgrenzten Markt" (so der Kläger) geht. Eine Wettbewerbsverbotsentschädigung wird in der Regel nicht explizit ausgewiesen, da sie sich in der Regel im Kaufpreis widerspiegelt. Die Zahlung einer Karenzentschädigung ist geregelt in § 74 HGB und wird üblicherweise zwischen einem Unternehmen und einen Arbeitnehmer/Handlungsgehilfen vereinbart. Dies findet aber keine Anwendung auf einen Unternehmensverkauf. Ob im vorliegenden Streitfall ein solches Wettbewerbsverbot zwischen Veräußerer und Erwerber üblich und daher nicht gesondert zu honorieren war, wie der Kläger vorträgt, kann letztlich dahin stehen. Allein ausschlaggebend sind die Leistungsbeziehungen zwischen dem Kläger und seinen Töchtern. Dass ein Vermittler ein solches Wettbewerbsverbot eingeht, ist nicht üblich, auch wenn die Vermittlungsprovision betragsmäßig sehr hoch ist. Das Wesen einer Vermittlung besteht nämlich darin, nicht selbst materiell in das Geschäft eingebunden zu sein. Durch die Eingehung des Wettbewerbsverbots hat der Kläger aber eigene wirtschaftliche Positionen aufgegeben und ist damit nicht nur als Vermittler aufgetreten. Es besteht zwischen den Beteiligten - zu Recht - kein Streit darüber, dass der Kläger den Töchtern erst dadurch die Veräußerung ermöglicht hat. Bei der maßgeblichen umsatzsteuerlichen Betrachtung sind Vermittlungsleistung einerseits und Eingehung des Wettbewerbsverbots derart wesensverschieden und gleichrangig nebeneinander stehend, dass beide eine eigene, selbständige Leistung darstellen.

Hinzu kommt, dass der Kläger - der ja nicht Veräußerer war - von der Erwerberseite für die Aufgabe eigener wirtschaftlicher Positionen nicht entschädigt worden ist. Eine Entschädigung hatte daher durch die Veräußerer zu erfolgen, in deren ausschließlichem Interesse der Kläger den Verzicht erklärt hat. Es ist kein Grund ersichtlich, warum der Kläger auf eine solche Entschädigung zugunsten seiner Töchter hätte verzichten sollen.

Soweit der Kläger eine andere Rechtsauffassung vertritt und die Eingehung des Wettbewerbsverbots auf eine bloße "Folgewirkung" in Bezug auf die frühere Veräußerung an die Töchter reduzieren möchte, kann der Senat dem nicht folgen. Es handelt sich hier um zwei rechtlich, wirtschaftlich und zeitlich eigenständige Vorgänge. Selbst für den Fall, dass - entsprechend dem klägerischen Vortrag - damals zwischen dem Kläger und seinen Töchtern stillschweigend ein Wettbewerbsverbot vereinbart gewesen sein sollte, so ist der Kläger den neuen Erwerbern gegenüber eine neue Verpflichtung eingegangen, ohne hierzu in irgendeiner Weise verpflichtet gewesen zu sein. Sollte schon beim ersten Verkauf ein Wettbewerbsverbot stillschweigend vereinbart gewesen sein, so war dies - wie der Kläger dies zu Recht anmerkt - mit der damaligen Kaufpreiszahlung abgegolten.

b. Allerdings enthält die "Vereinbarung" zwischen dem Kläger und seinen Töchtern nicht nur keine (gesonderte) Fixierung einer Entschädigung, sondern schon keinerlei Regelung zur Eingehung eines Wettbewerbsverbots als Grundlage einer Entschädigungszahlung. Unter fremden Dritten wäre ein derartiges Procedere nicht vorstellbar, auch und insbesondere vor dem Hintergrund des Geschäftsvolumens und der wirtschaftlichen Bedeutung des Wettbewerbsverbots für den Kläger. Das Fehlen jeglicher vertraglicher Fixierung steht damit der Annahme einer gesonderten, entgeltlichen Leistung nicht entgegen.

c. Der Senat hatte nach alledem im Wege der Schätzung den betragsmäßigen Umfang der steuerpflichtigen sonstigen Leistung zu ermitteln.

aa. Der Kläger ist der Ansicht, bereits aus dem Sachverhaltsablauf (zum 16. August 1998 sei ein Wettbewerbsverbot von seiten der Töchter und dem Kläger noch nicht angedacht gewesen, erst der Entwurf der Erwerberseite vom 20. Oktober 1998 habe dieses enthalten) ergebe sich, dass für die Eingehung des Wettbewerbsverbots kein gesondertes Entgelt vereinbart gewesen sei. Der Senat vermag sich dem nicht anzuschließen. Mit seiner Darstellung des angeblichen Geschehensablaufs widerspricht sich der Kläger selbst in nicht aufzulösender Weise. In seiner Klagebegründung (Bl. 8 PA) führt er zunächst in nachvollziehbarer Weise aus:

"Dies ergibt sich aus dem relativ kleinen Markt und den überschaubaren, nicht ohne weiteres vermehrbaren Geldquellen, von denen die Altenheim-Gruppe lebt. In einer solchen Situation ist es üblich, dass der Veräußerer und die - sofern abweichend - eigentlichen Macher des Unternehmens sich einem Wettbewerbsverbot unterwerfen."

Und dann noch klarer (Bl. 9 PA):

"Das Wettbewerbsverbot stellt sich somit nach Sinn und Zweck des Vertrags als notwendiger Bestandteil desselben dar."

Wie der Kläger dann zu der Auffassung gelangen kann, dass "allein aus der zeitlichen Abfolge" (Bl. 9 PA) klar werde, dass die Höhe der Provisionsvereinbarung durch die (spätere) Wettbewerbsregelung unbeeinflusst sei, ist für den Senat nicht nachvollziehbar. Dem Kläger mit seiner "umfassenden Branchenkenntnis" (Klagebegründung, Bl. 10 PA) war vielmehr von Anfang an und insbesondere auch am 16. August 1998 klar, dass ohne eigene Verpflichtungserklärung die Veräußerung nicht zu bewerkstelligen war.

bb. Der Kläger trägt weiterhin vor, dass die für ihn vereinbarte Provision der Branchenüblichkeit bei Unternehmensverkäufen entspreche mit der Folge, dass kein Raum für die gesonderte Vergütung eines Wettbewerbsverbotes bestehe. Auch dieser Einwand vermag nicht durchzugreifen. Dabei kann es letztlich dahin stehen, ob entsprechend dem klägerischen Vortrag der Margensatz von 4,5 % im Streitfall der Üblichkeit unter fremden Dritten entspricht. Die an einem derartigen Geschäft Beteiligten müssen die üblichen Provisionssätze - diese seien hier in Höhe von 4,5 % zunächst einmal als fremdüblich unterstellt - nicht ausschöpfen. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs wird sich allerdings ein fremder Dritter nur unter besonderen Bedingungen auf einen abgesenkten Prozentsatz einlassen (müssen). Solche besondere Bedingungen sind vorliegend gegeben:

- Der Streitfall ist auch durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass der Vermittler in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Weiterveräußerung selbst Veräußerer des Kaufgegenstandes gewesen ist. Die Veräußerung an die Töchter erfolgte mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 1996. Seinem eigenen Vortrag zufolge knüpfte er als Vermittler nur ein Jahr später ("Ende 1997") Kontakt zur späteren Erwerberseite. Es liegt auf der Hand, dass bei einem derart engen zeitlichen Kontext ein fremder Dritter als Vorveräußerer keine Provision in voller - üblicher - Höhe hätte verlangen können.

- Der Kläger war im Übrigen, anders als ein Vermittler im Normalfall, kein unbeteiligter Dritter, sondern saß de facto im Boot der Veräußerer. Das bedeutet freilich nicht, dass er ohne Provisionsanspruch hätte tätig werden müssen. Zu berücksichtigen ist dieser Umstand im Sinne eines Abschlaggrundes dennoch. In diesem Zusammenhang ist auch von Bedeutung, dass der Bruder als weiterer Vermittler nur einen Provisionssatz von 1,75 % erhalten hat. Wenn der Kläger dazu vorträgt, dass "die Beiträge beider Personen am Zustandekommen des Kaufvertrages ... höchst unterschiedlich" (Bl. 10 PA) gewesen seien, so findet diese Begründung nicht einmal ansatzweise Niederschlag in der schriftlichen Vereinbarung vom 16. August 1998.

- Unabhängig von den vorgenannten Erwägungen ist auch zu berücksichtigen, dass vorliegend zwei Vermittler tätig geworden. Ein fremder Dritter wird nicht bereit sein, bei Einschaltung mehrerer Vermittler einem jeden den vollen, üblichen Satz zu zahlen. Daran ändert im Streitfall auch die Tatsache nichts, dass der Bruder eine deutlich geringere Provisionszahlung (laut Vertrag in Höhe von 3.512.250 DM) erhalten hat. Zusammengerechnet ergibt sich ein Provisionssatz von immerhin 6,25 %. In absoluten Zahlen entspricht dies einem Betrag von mehr als 12,5 Millionen DM.

- Weiterhin von der Bedeutung ist der bereits angeführte Umstand, dass allen Beteiligten und insbesondere dem Kläger von Beginn an klar war, dass ohne eigene Verpflichtungserklärung der Verkauf nicht durchgeführt werden konnte. Fremdübliche Gründe, den Töchtern gegenüber auf eine entsprechende Entschädigungszahlung zu verzichten, liegen nicht vor. Hat der Vermittler damit einen weiteren, namhaften Anspruch gegen den Veräußerer aus demselben Geschäft, so wird dieser nicht bereit sein, daneben noch eine Provision in voller, fremdüblicher Höhe zu bezahlen. Der vorliegend verwirklichte Sachverhalt bestätigt diesen Schluss: Wenn - die Richtigkeit des klägerischen Vortrages unterstellt - der branchenübliche Vermittlungssatz tatsächlich 4,5 % beträgt, andererseits aber nach den Feststellungen des Senats darin zwangsläufig ein Entschädigungsanteil enthalten ist, so hat der Kläger einen Abschlag hinnehmen müssen. Auch die Differenz zum Provisionssatz des Bruders bestätigt diese Annahme.

5. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Senat zur Überzeugung gelangt, dass als Ausgangswert für die Berechnung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht der gesamte Differenzbetrag zwischen dem also solchen bezeichneten Provisionssatz des Klägers (4,5 %) und seines Bruders (1,75 %), also 2,75 %, zugrunde zu legen ist.

Der Senat hält diese Schätzung für überhöht, weil sie nicht ausreichend den Umständen des Einzelfalles Rechnung trägt. Dabei war allerdings zu berücksichtigen, dass es - über zehn Jahre nach dem Streitjahr 1999 - nicht mehr möglich ist, den exakten Wert des vom Kläger eingegangenen Wettbewerbsverbotes zu quantifizieren. Bei Unternehmenskäufen findet im Normalfall eine gesonderte Karenzentschädigung des Veräußerers nicht statt, sie ist vielmehr nicht sichtbarer Teil des Kaufpreises (vgl. dazu etwa unter www.kaufmann-ma.com/Unternehmenskaufvertrag.php, dort "Der Unternehmenskaufvertrag", Ziffer 5) und damit statistischer Erhebungen nicht zugänglich. Im Übrigen ist ein solcher Wert in starkem Maße von den Umständen des Einzelfalles abhängig, also beispielsweise vom Umfang der zeitlichen und räumlichen Begrenzung, von der Konkurrenzsituation, von den potentiellen Gewinnerwartungen etc. Der Senat sieht zum jetzigen Zeitpunkt keine Möglichkeit mehr, die Höhe einer solchen Entschädigung unter Beachtung der Vielzahl maßgeblicher Faktoren im Nachhinein - eine Dekade später - durch Einholung eines Gutachtens zu quantifizieren.

Auf der anderen Seite hat der Kläger durchaus nachvollziehbar dargelegt, dass sein Anteil an der Vermittlungstätigkeit jedenfalls größer gewesen ist als derjenige des Bruders. Der Kläger hat die entscheidenden Kontakte zur Erwerberseite geknüpft und selbst die Abfassung eines ersten Vertragsentwurfes veranlasst. Dass er über dezidierte Branchenkenntnisse verfügt, wird auch vom Beklagten nicht bestritten und erschließt sich im Übrigen zwanglos aus dem Studium des Firmenkonglomerats, das vorliegend Kaufgegenstand gewesen ist und das der Kläger geleitet hatte.

Mangels anderweitiger Messzahlen hat der Senat auf der Grundlage der vorgenannten Erwägungen im Wege der Schätzung den Provisionsanteil des Klägers mit 3,125 % in Ansatz gebracht. Die verbleibende Differenz - die Hälfte des vom Beklagten angesetzten Wertes - in Höhe von 1,375 % entfällt damit auf die Entschädigung. Diesen Ansatz hält der Senat für angemessen, um einerseits der bedeutenden Vermittlerrolle des Klägers gerecht zu werden, andererseits aber auch der nicht unerheblichen wirtschaftlichen Bedeutung des eingegangenen Wettbewerbsverbots Rechnung zu tragen.

Damit ergibt sich folgende Berechnung:

200.700.000 DM x 1,375 % = 2.759.625 DM (= brutto)

Nettobetrag aus 2.759.625 DM = 2.378.987 DM

Umsatzsteuer 380.638 DM.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.

Fundstellen
DStR 2011, 902