FG Sachsen - Urteil vom 16.11.2010
8 K 326/10
Normen:
UStG § 4 Nr. 18 S. 1 Buchst. a; UStG § 4 Nr. 18 S. 1 Buchst. b; UStG § 4 Nr. 18 S. 1 Buchst. c; AO § 53 S. 1 Nr. 1; AO § 57 Abs. 1; AO § 66 Abs. 1; AO § 66 Abs. 3;

Umsatzsteuerfreiheit der Erlöse eines einem Verband der freien Wohlfahrtspflege abgeschlossenen eingetragenen Vereins aus einem Behindertenfahrdienst

FG Sachsen, Urteil vom 16.11.2010 - Aktenzeichen 8 K 326/10

DRsp Nr. 2015/14172

Umsatzsteuerfreiheit der Erlöse eines einem Verband der freien Wohlfahrtspflege abgeschlossenen eingetragenen Vereins aus einem Behindertenfahrdienst

1. Erlöse eines dem Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband-Gesamtverband e.V. angeschlossenen eingetragenen Vereins, der unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke verfolgt, aus Leistungen im Behinderten-Fahrdienst im Rahmen eines Zweckbetriebs sind umsatzsteuerfrei. 2. Die Frage, ob die Fahrdienstleistungen den Behinderten als Begünstigten unmittelbar zugute kommen, entscheidet sich unabhängig von der Frage, wer Vertragspartner der Wohlfahrtseinrichtung geworden ist. 3. Die Beförderung von Menschen mit Behinderungen zu Kindergärten, Schulen und Werkstätten für behinderte Menschen durch einen Verband der Wohlfahrtspflege bzw. eine Mitgliedseinrichtung erfolgt im Rahmen eines Zweckbetriebs, so dass bei Einhaltung des Preisabstandsgebots gemäß § 4 Nr. 18 S. 1 Buchst. c UStG die Beförderungsleistungen umsatzsteuerbefreit sind.

1. Die Umsatzsteuerbescheide v. 20.4.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung v. 28.1.2010 werden dahin abgeändert, dass die Umsatzsteuer 1998 auf 8.498,93 Euro, die Umsatzsteuer 1999 auf 9.680,19 Euro, die Umsatzsteuer 2000 auf 11.721,93 Euro und die Umsatzsteuer 2001 auf 11.975,45 Euro festgesetzt wird.

2. Von den Kosten des Rechtsstreits tragen der Kläger und der Beklagte jeweils die Hälfte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Normenkette:

UStG § 4 Nr. 18 S. 1 Buchst. a; UStG § 4 Nr. 18 S. 1 Buchst. b; UStG § 4 Nr. 18 S. 1 Buchst. c; AO § 53 S. 1 Nr. 1; AO § 57 Abs. 1; AO § 66 Abs. 1; AO § 66 Abs. 3;

Tatbestand

Streitig ist, inwiefern Leistungen des Klägers steuerbefreit sind.

Der Kläger ist ein eingetragener Verein, der sich vorrangig im Rahmen der Kinder-, Jugend-, Familien-, Alten-, Behinderten- und Gesundheitshilfe betätigt. Er ist dem Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband-Gesamtverband e.V. als Mitglied angeschlossen.

Der Kläger betreibt einen Fahrdienst. In den Jahren 1998 bis 2002 erbrachte er Fahrdienstleistungen auf der Grundlage von längerfristig abgeschlossenen Verträgen mit gemeinnützigen Körperschaften wie dem LH e.V. und der EB gGmbH sowie mit dem Amt für Kindertagesstätten, dem Jugendamt und dem Schulamt der Stadt D.. Auf den vereinbarten Touren wurden behinderte Erwachsene in Werkstätten und behinderte Kinder in spezielle Kindertageseinrichtungen und Schulen befördert. Es wurden überwiegend rollstuhlgerechte Fahrzeuge eingesetzt. In vielen Fällen fand eine Begleitung durch Zivildienstleistende oder ehrenamtliche Mitglieder statt.

Der Kläger führte auch Fahrten für das Sozialamt, das Arbeitsamt oder von Altenheimbewohnern durch. Mehr als zwei Drittel dieser Fahrten entfielen dabei nach dem Vortrag des Klägers auf Personen, die hilfsbedürftig und nach der Satzung des Klägers begünstigt waren, da Altenheime, Tages- und Kurzzeitpflege und Begegnungsstätten Einrichtungen der Wohlfahrtspflege sind.

Nach einer den Zeitraum 1998 bis 2002 betreffenden Betriebsprüfung ordnete der Beklagte Einnahmen des klägerischen Fahrdienstes teilweise einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers, der nicht Zweckbetrieb sei, zu und änderte Ertragsteuer- und Umsatzsteuerbescheide entsprechend, wobei auf die nicht steuerbefreiten Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % angewendet wurde. Während die Fahrten für das Amt für Kindertagesstätten, das Jugendamt und das Schulamt vollständig als begünstigt aufgefasst wurden, sah der Beklagte eine Begünstigung für Fahrten im Rahmen der Verträge mit der L:, mit dem LwB und der DK lediglich in Höhe von 72 %, mit dem Behindertenfahrdienst Ad. in Höhe von 69 %, Sonstige Fahrten in Höhe von 60 % und im Hinblick auf die Fahrten für einen Unternehmer U. überhaupt nicht als gegeben an. Es ergaben sich demnach Einnahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in folgender Höhe:

1998 171.904,81 DM
1999 155.757,78 DM
2000 227.710,26 DM
2001 295.235,94 DM

Durch Herausrechnung eines Umsatzsteuersatzes von 7 % wurde die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer wie folgt ermittelt:

1998 160.658,70 DM
1999 145.568,02 DM
2000 212.813,33 DM

Im Jahr 2001 hatte der Kläger teilweise neue Verträge abgeschlossen und für die auf ihrer Grundlage erbrachten Leistungen Umsatzsteuer zu 7 % erklärt. Für das Jahr 2001 nahm der Beklagte einen nachzuversteuernden Umsatz in Höhe von 38.611,00 DM an.

2001 38.611,00 DM

Vorsteuern unterstellte der Beklagte, indem er den Einnahmen Ausgaben in Höhe von 95 % der Einnahmen gegenüberstellte und 35 % der so errechneten Ausgaben mit einem Umsatzsteuersatz von 16 % belastet sah. Es ergaben sich demnach zu berücksichtigende Vorsteuern in folgender Höhe:

1998 7.883,91 DM
1999 7.143,37 DM
2000 10.443,26 DM
2001 1.894,73 DM

Die Umsatzsteuerfestsetzungen v. 20.4.2007 lauteten auf folgende Beträge:

1998 9.997,29 Euro (19.553,00 DM)
1999 11.154,34 Euro (21.816,00 DM)
2000 13.961,34 Euro (27.306,00 DM)
2001 12.339,01 Euro (24.133,00 DM)

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos und wurde am 28.1.2010 zurückgewiesen. Die Leistungen des Klägers aus dem Fahrdienst beruhten, so wurde in der Begründung der Entscheidung ausgeführt, auf einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die zum Teil nicht einem Zweckbetrieb zugeordnet werden könnten. Führten gemeinnützige oder mildtätige Organisationen Krankenfahrten mit Personenkraftwagen durch, die für die Beförderung von Kranken nicht besonders eingerichtet sind, seien die Leistungen nicht steuerbefreit, weil die Voraussetzungen der Wohlfahrtspflege im Sinne des § 66 Abs. 2 AO nicht vorlägen. Ergänzend bezieht sich der Beklagte auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung v. 20.4.2010 die Körperschaftsteuer betreffend, in der ministerielle Hinweise v. 17.1.2005 wie folgt zitiert werden:

„Übernehmen gemeinnützige oder mildtätige Organisationen und Vereine Krankenfahrten oder Behindertenfahrten, handeln sie dabei nicht im Rahmen eines Zweckbetriebes. Vielmehr unterhalten sie insoweit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß §§ 14, 64 AO. Krankenfahrten sind jedoch ausnahmsweise kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sondern Zweckbetrieb, wenn für die beförderte Person zwar keine medizinische fachliche Betreuung notwendig ist, sie jedoch während oder unmittelbar vor oder nach einer Fahrt einer anderweitigen persönlichen Betreuung im Zusammenhang mit der Beförderung bedarf. Behindertenfahrten sind ausnahmsweise kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sondern Zweckbetrieb, wenn die beförderte Person wegen der Art und des Ausmaßes der Behinderung auf die Beförderung in Spezialfahrzeugen oder in mit Begleitpersonen besetzten Kraftfahrzeugen angewiesen ist oder in sonstigen Einzelfällen im Hinblick auf die Beförderung hilfebedürftig ist. Krankenfahrten und Behindertenfahrten sind von Krankentransporten zu unterscheiden. Krankentransporte sind Beförderungen von kranken Personen, die einer Beförderung in einem Rettungsmittel oder während der Beförderung einer medizinisch-fachlichen Betreuung bedürfen. Behindertenfahrten sind dann keine Krankentransporte, wenn die Betreuungsbedürftigkeit ausschließlich auf die Behinderung zurückzuführen ist.”

Aus der Begünstigung auszuscheiden seien demnach diejenigen Fahrten, die ohne Begleitpersonen in Fahrzeugen ohne behindertengerechte Vorrichtungen vorgenommen wurden. Der angewandte Prozentsatz beruhe auf sachgerechter Schätzung, gegen die Einwendungen nicht vorgebracht worden seien. Fahrten für andere Pflegedienste und die sonstigen Fahrten seien nur unter der Voraussetzung des § 65 Abs. 3 AO dem Zweckbetrieb zuzurechnen, wonach der Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben nicht in größeren Wettbewerb treten darf, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Am 26.2.2010 hat der Kläger gegen die Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2001 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor:

Der Behindertenfahrdienst sei eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege im Sinne des § 66 Abs. 1 AO, weil sie im besonderen Maße den in § 53 AO genannten Personen diene. Dies sei nach § 66 Abs. 3 AO deshalb der Fall, weil mindestens zwei Drittel der Leistungen des Fahrdienstes den in § 53 AO genannten Personen zugute käme.

Die Aufteilung einer einheitlichen Einrichtung in einen Zweckbetrieb und einen gesonderten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sei unzutreffend. Die Beförderungsleistungen könnten keineswegs in begünstigte und nicht begünstigte unterschieden werden. Ein Leistungsvertrag über die Beförderung einer größeren Anzahl behinderter Menschen in mehreren Touren könne nicht zum Teil dem Zweckbetrieb, zum Teil dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden. Eine Abgrenzung allein danach, ob für die jeweilige Tour Spezialfahrzeuge verwendet werden oder ob Begleitpersonen teilnehmen, sei nicht sachgerecht.

Umsatzsteuerlich seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG erfüllt. Ob eine Leistung dem begünstigten Personenkreis unmittelbar zugute komme, sei unabhängig davon zu prüfen, wer Vertragspartner der Wohlfahrtseinrichtung sei. Allerdings scheide die Umsatzsteuerbefreiung für die im Jahr 2001 abgeschlossenen Verträge mit dem Schulamt und der DK aus, da die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 Buchstabe c UStG nicht vorlägen. Die Umsatzsteuerbefreiung gelte auch nicht für Leistungen, die nicht an Hilfsbedürftige erbracht werden.

Der Steuerbegünstigung stehe ein Unmittelbarkeitskriterium nicht entgegen. Denn die Leistungen des Klägers würden in einer unmittelbaren Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und den Behinderten erbracht.

Hilfsweise beruft sich der Kläger darauf, dass die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb nach § 65 AO erfüllt seien.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuer 1998 auf 8.498,93 Euro, die Umsatzsteuer 1999 auf 9.680,19 Euro, die Umsatzsteuer 2000 auf 11.721,93 Euro und die Umsatzsteuer 2001 auf 11.975,45 Euro festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich für seinen Abweisungsantrag im Wesentlichen auf die in seiner Einspruchsentscheidung ausgeführten Gründe.

Auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide v. 20.4.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung v. 28.1.2010 sind rechtswidrig. Sie sind dem Antrag des Klägers entsprechend abzuändern.

Mit seinem Fahrdienst für Behinderte hat der Kläger, insoweit er in den Jahren 1998 bis 2001 seine Leistungen in Vertragsbeziehungen zum LH e.V. und zum LwB S. erbracht hat, in vollem Umfang nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG steuerfreie Umsätze getätigt. Dasselbe gilt für die Umsätze, die auf der Grundlage eines Vertrages mit der DK D. im Jahr 2000 getätigt wurden.

1. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG setzt zunächst voraus, dass es sich um Leistungen eines amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege oder einer der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaft handelt, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist. Dies ist hier, da der Kläger dem Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband-Gesamtverband e.V. (§ 23 Nr. 3 UStDV) angehört, auch nach Auffassung des Beklagten der Fall.

2. Mit seinen Leistungen im Fahrdienst für Behinderte dient der Kläger zudem ausschließlich und unmittelbar mildtätigen Zwecken (§ 4 Nr. 18 Satz 1 Buchstabe a UStG). Der Kläger verfolgt mildtätige Zwecke, indem er Personen selbstlos unterstützt, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind (§ 53 Satz 1 Nr. 1 AO). Er verfolgt diesen satzungsgemäßen Zweck unmittelbar, da er ihn selbst, also durch Hilfspersonen verwirklicht, deren Wirken wie eigenes Wirken des Klägers anzusehen ist (§ 57 Abs. 1 AO).

3. Der Kläger verfolgt ausschließlich seiner Satzung entsprechende gemeinnützige und mildtätige Zwecke. Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der Zweckbetrieb ist, schaden der Steuerbefreiung nicht. Die Leistungen des Behindertenfahrdienstes erfolgen hier schon deshalb im Rahmen eines Zweckbetriebes, weil der Fahrdienst in besonderem Maße hilfsbedürftigen Personen im Sinne des § 53 AO in der Weise dient, dass diesen Personen mindestens zwei Drittel seiner Leistungen zugute kommen (§ 66 Abs. 1 und 3 AO). Dieses quantitative Kriterium ist auch nach den Berechnungen des Beklagten erfüllt und wird von Seiten des Beklagten nicht in Abrede gestellt. Auf die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes nach § 65 AO kommt es demnach nicht an (Hölzer in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 18 Anm. 38 (April 2010)).

4. Die Leistungen des Fahrdienstes kamen den in der Satzung des Klägers begünstigten Personen, hier also den Behinderten, unmittelbar zugute (§ 4 Nr. 18 Satz 1 Buchstabe b UStG). Die Fahrdienstleistungen des Klägers kamen den Behinderten unmittelbar zugute, obwohl der Kläger Vertragsbeziehungen nicht mit den Behinderten selbst, sondern mit dem LH e.V., mit dem LwB S. und der DK D. begründet hat. Denn das unmittelbare Zugutekommen entscheidet sich unabhängig von der Frage, wer Vertragspartner der Wohlfahrtseinrichtung geworden ist (Hölzer in Rau/ Dürrwächter, aaO, Anm. 57 mit Hinweis auf Abschnitt 103 Abs. 5 Satz 1 UStR 2008). Hier kamen die Fahrdienstleistungen des Klägers den Behinderten deshalb unmittelbar zugute, weil sie von den Hilfspersonen des Klägers ohne Zwischenschaltung Dritter an den Behinderten selbst erbracht wurden.

5. Soweit die Steuerbefreiung zwischen den Beteiligten streitig ist, wurde das Preisabstandsgebot des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchstabe c UStG gewahrt. Der Kläger räumt ein, durch Abschluss eines neuen Vertrages mit der DK D. im Jahre 2001 Preise auf Wettbewerbsniveau erzielt zu haben. Insoweit hat er seine Leistungen allerdings einem Umsatzsteuersatz von 7 % unterworfen, so dass diese Leistungen nicht Gegenstand des Umsatzsteuerstreits geworden sind.

6. Da für die streitgegenständlichen Fahrdienstleistungen im Vertragsverhältnis mit dem LH e.V., mit dem LwB S. und – bezogen auf das Jahr 2000 – mit der DK D. die Voraussetzungen einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG in vollem Umfang erfüllt sind, bleibt für eine Ausgliederung aus der Umsatzsteuerbefreiung, wie sie der Beklagte für Transporte ohne Spezialfahrzeug und Betreuer vorgenommen hat, kein Raum. Die Beförderung von Menschen mit Behinderungen zu Kindergärten, Schulen und Werkstätten für behinderte Menschen durch einen Verband der Wohlfahrtspflege bzw. eine Mitgliedseinrichtung erfolgt im Rahmen eines Zweckbetriebs, so dass bei Einhaltung des Preisabstandsgebotes gemäß § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchstabe c UStG die Beförderungsleistungen umsatzsteuerbefreit sind (Hölzer in Rau/Dürrwächter, aaO, Anm. 41).

7. Es ergibt sich, dass die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide nur insoweit rechtmäßig sind, als im Hinblick auf den Behindertenfahrdienst Leistungen

im Jahr 1998 statt für 160.658,70 DM lediglich für 20.624,31 DM

im Jahr 1999 statt für 145.568,02 DM lediglich für 7.798,02 DM

im Jahr 2000 statt 212.813,33 DM lediglich für 3.524,08 DM

im Jahr 2001 statt zusätzlich für 38.611,00 DM lediglich zusätzlich für 4.634,31 DM

in die Bescheide eingegangen sind.

Berücksichtigt man, wie dies die Beteiligten übereinstimmend und nachvollziehbar tun, dass dem Kläger im Hinblick auf steuerbare Umsätze aus dem Behindertenfahrdienst ein Anspruch auf Vorsteuererstattung zusteht, der sich geschätzt aus 35 % der Betriebsausgaben (geschätzt auf 95 % der Bruttoeinnahmen) zu einem Steuersatz von 16 % errechnet, so ergeben sich die ausgeurteilten Umsatzsteuerbeträge (vgl. Rechnung des Klägers auf der Anlage zum Schriftsatz v. 27.7.2010, Bl. 78 der Prozessakte).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO und berücksichtigt, dass der Kläger seine ursprünglich auch gegen Ertragsteuerbescheide gerichtete Klage zurückgenommen hat.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

rechtskräftig