FG Hessen - Urteil vom 25.05.2010
6 K 1173/07
Normen:
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 3a Abs. 3; UStG § 3a Abs. 4 Nr. 3;

Umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen bei Zwischenschaltung einer ausländischen, vertraglich als Subunternehmerin auftretenden Abrechnungsgesellschaft; Unternehmer; Leistung; Abrechnung; Ausländische Gesellschaft; Subunternehmer; Leistungsaustausch; Scheingeschäft; Strohmann

FG Hessen, Urteil vom 25.05.2010 - Aktenzeichen 6 K 1173/07

DRsp Nr. 2010/15546

Umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen bei Zwischenschaltung einer ausländischen, vertraglich als Subunternehmerin auftretenden Abrechnungsgesellschaft; Unternehmer; Leistung; Abrechnung; Ausländische Gesellschaft; Subunternehmer; Leistungsaustausch; Scheingeschäft; Strohmann

1. Eine ausländische Gesellschaft, die sich vertraglich verpflichtet durch Subunternehmer im Inland Softwareleistungen zu erbringen, ist grundsätzlich umsatzsteuerrechtlich Partner des Leistungsaustausches, sofern kein bloßes Scheingeschäft vorliegt. 2. Ein unbeachtliches vorgeschobenes Strohmanngeschäft liegt nur vor, wenn es zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann im Sinne von § 117 BGB nur zum Schein abgeschlossen wurde und der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und insoweit auch keine eignen Leistungen versteuern will. 3. Ein Auftragnehmer der nicht über die Sach- und Personalmittel zur Erbringung der geschuldeten Leistungen verfügt, kann er gleichfalls zivilrechtlich wirksam Verträge abschließen und insoweit zur Partei eines durch Beauftragte zu bedienenden umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs werden. Es bedarf nur der notwendigen Ressourcen zur Erbringung von Treuhand- und Abrechnungsleistungen, um einen durch Subunternehmer zu erfüllenden Leistungsvertrag zu verhandeln, abzuschließen und zu verwalten.

Normenkette:

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 3a Abs. 3; UStG § 3a Abs. 4 Nr. 3;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die inländische Steuerbarkeit der gegenüber einem ausländischen Rechtssubjekt abgerechneten Leistungen im Zusammenhang mit der projektbezogenen Entwicklung von Systemsoftware. Der Kläger ist Softwareingenieur. Er ist britischer Staatsbürger und verfügte in den Streitjahren über einen inländischen Wohnsitz. Im Jahre 2000 entschloss er sich, fortan selbständig tätig zu sein und bemühte sich um die Akquisition geeigneter Aufträge bzw. Projekte. In diesem Zusammenhang wurde ihm von einer Mitarbeiterin der in London ansässigen Personalagentur A-UK ein Auftrag bei der im Inland ansässigen B angeboten. Ein mit der A-UK verbundenes Unternehmen ist die in Deutschland ansässige C-D. Auf Wunsch der A-UK sollte der Auftrag jedoch über die in Genf ansässige D abgewickelt werden. Zur Durchführung des Auftrags wurden verschiedene Verträge geschlossen.

Mit Vertrag vom 13.09. / 27.10.2000, auf dessen maßgebliche englische und ins Deutsche übersetzte Fassung Bezug genommen wird (Bl. 200 bis 220 der Klageakte, Bl. 16 bis 38 des Sonderbandes Verträge und Zahlungsabwicklung, Bl. 222 bis 242 und 272 bis 281 des Ordners Verträge und Abrechnungen) vereinbarten A-UK und D, dass D verpflichtet ist, die im Rahmen des für die B durchzuführenden Auftrags "Entwicklung einer neuen Testumgebung und Durchführung von SW-Tests" erforderlichen "Arbeiten" ("work" in der maßgeblichen englischen Sprachfassung) an die A-UK zu erbringen, wobei klargestellt wurde, dass die Leistungen einem Dritten (d.h. der B) zu Gute kommen sollten, der eine entsprechende Leistungsvereinbarung mit der A-UK getroffen habe. Bestandteil der Vereinbarung war, dass die Arbeiten durch den Kläger "ausgeführt" ("performed" in der maßgeblichen englischen Sprachfassung) werden. Hierzu wurde in § 6 Nr. 2 des Vertrages weiter vereinbart, dass der Kläger als Unterauftragnehmer der D für die Einhaltung sämtlicher Bestimmungen bezüglich des deutschen Arbeitsrechts, der Sozialversicherung oder von Steuerbelangen seines Personals verantwortlich ist und der A-UK, der C-D und der B für jedweden infolge der Nichtbeachtung der deutschen Gesetze eintretenden Schadens "haftet" ("will be liable" in der maßgeblichen englischen Sprachfassung). Unter allen Umständen blieb jedoch gleichwohl die D gegenüber A-UK in vollem Umfang für die Erfüllung des Auftrags verpflichtet (§ 6 Nr. 4 des Vertrages). Insbesondere gewährleistete D die Mängelfreiheit der erbrachten Leistungen (§ 7 Nr. 1 des Vertrages) und sicherte innerhalb einer Garantiezeit von 12 Monaten Verbesserung und Austausch im Falle der Mangelhaftigkeit zu (§ 7 Nr. 2 und 3 des Vertrages). In § 8 des Vertrages war vereinbart, dass A-UK sämtliche Urheber- und Nutzungsrechte an den durchgeführten Arbeiten (d.h. den erstellten Programmen) erwirbt bzw. diese auf A-UK übertragen werden, wobei A-UK für den Fall der Nichterfüllung dieser Verpflichtung Anspruch auf Zahlung einer Sicherheit von 5.000,- Euro hatte. Zugleich erklärte D sich mit einer Weiterübertragung der Rechte auf B einverstanden.

Als Vergütung wurde ein Stundenlohn von 95,- DM vereinbart, die als "geschätztes" ("estimated" in der maßgeblichen englischen Sprachfassung) Entgelt bezeichnet wurde, da die tatsächliche Vergütung nach den "tatsächlichen Ausgaben" ("actual expenditure" in der maßgeblichen englischen Sprachfassung) bemessen werden sollte. Ferner wurde aufgenommen, dass D keinen Anspruch auf eine vollständige Forderung ("no claim to the full contingent" in der maßgeblichen englischen Sprachfassung) hatte. Die Vergütung war 14 Tage (bzw. 30 Tage bei Anzahlungen) nach Vorlage einer Rechnung durch D sowie zusätzlich der Vorlage eines durch A-UK unterzeichneten Abnahmeberichts fällig. Bei Mangelhaftigkeit der Leistung stand A-UK ein Zurückbehaltungs- und Minderungsrecht zu.

Schließlich trafen D und A-UK eine Wettbewerbsabrede, nach der es D verboten war, während der Laufzeit des Vertrages und 12 Monate nach dessen Kündigung direkt oder indirekt unabhängige oder vertragsgebundene Arbeiten der B anzubieten oder andere Personen dabei zu unterstützen. Für jeden Verstoß galt eine Vertragsstrafe von 35.000,- Euro. Als anwendbares Recht wurde deutsches Recht vereinbart.

Am 04. / 29.09.2000 kam es zum Abschluss eines Vertrages zwischen der B und der C-D, in dem sich die C-D gegenüber der B verpflichtete, die entsprechend im Vertrag zwischen der D und der A-UK beschriebenen Leistungen zu erbringen. Als Vergütung wurde ein Netto-Stundenlohn von 139,- DM vereinbart. In § 2 Nr. 5 war geregelt, dass C-D in ihren Rechnungen die Umsatzsteuer offen auszuweisen hatte, soweit die erbrachten Leistungen umsatzsteuerpflichtig waren. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Vertrages wird auf die in den Steuerakten abgelegte Kopie der englischen Sprachfassung nebst Schriftverkehr zur Vertragsverlängerung Bezug genommen (Bl. 1 bis 15 des Sonderbandes Verträge und Zahlungsabwicklung, Bl. 207 bis 220 des Ordners Verträge und Abrechnungen). Einzelheiten der Rechtsbeziehungen zwischen A-UK und C-D sind nicht bekannt.

Schließlich unterzeichneten der Kläger und ein Vertreter der D eine undatierte Vereinbarung, nach der die durch den Kunden B von der D verlangten Leistungen ("Softwareentwicklung wie vereinbart" bzw. "software developement as agreed" in der maßgeblichen englischen Sprachfassung) durch den Kläger erbracht werden. Als Vergütung wurde ein Stundensatz von 46,50 DM oder der zwischen den Parteien später hiervon abweichend bestimmte Betrag vereinbart. Es wurde geregelt, dass der Kläger über seine Arbeitszeit frei verfügen und seinen Arbeitsort und die Art. und Weise der Leistungserbringung frei bestimmen kann. Auf die maßgebliche englische Sprachfassung sowie die deutsche Übersetzung des Vertrages wird Bezug genommen (Bl. 39 bis 41 des Sonderbandes Verträge und Zahlungsabwicklung, Bl. 3 und 98 des Ordners Verträge und Abrechnungen).

Seine bei der B ausgeführten Arbeiten dokumentierte der Kläger auf nach Zeiteinheiten gegliederten Tätigkeitsnachweisen (sog. "timesheets") und übermittelte diese per Email an Empfänger bei der A-UK und der D. Ferner stellte er seine Leistungen der D in Rechnung, wobei er Stundensätze von 93,- DM und später 110,- DM bzw. 56,24 Euro sowie 58,- Euro zu Grunde legte, dabei Umsatzsteuer jedoch nicht auswies. Aus Abrechnungen unbekannten Ursprungs ("statements"), die jeweils auf eine bestimmte Rechnung Bezug nehmen, ergibt sich, dass der vom Kläger der D in Rechnung gestellte Betrag in die drei Bestandteile "income" (ca. 50-60% des Rechnungsbetrages), "admin fee" (ca. 5,5% des Rechnungsbetrages) und "transfer to investment account" (verbleibender Teil des Rechnungsbetrages) aufgeteilt wurde. Den auf das "income" entfallenden Betrag überwies die D auf ein inländisches Konto des Klägers Nr. 1234567 bei der Xbank , wohingegen der Anteil "transfer to investment account" auf ein Konto Nr. aaaaaaaaaa bei der auf der Insel Jersey ansässigen Y Bank überwiesen wurde. Dieses Konto wurde auf den Namen P geführt, jedoch konnte der Kläger über das Konto mit Zustimmung der D verfügen. Die "admin fee" behielt die D für von ihr erbrachte Verwaltungsleistungen ein. Auf die vorgelegten Rechnungskopien und Ausdrucke bzw. Kopien von Emailnachrichten nebst der sog. "timesheets" sowie auf die in den Steuerakten abgelegten Zahlungsbelege und Abrechnungsnachweise wird Bezug genommen (Bl. 59 bis 237 des Sonderbandes Verträge und Zahlungsabwicklung, Bl. 6 bis 271 des Ordners Verträge und Abrechnung).

Für die Streitjahre reichte der Kläger beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ,FA') am 14.08.2001 (für 2000), 10.10.2002 (für 2001), 15.05.2003 (für 2002) und 16.02.2004 (nochmals berichtigt für 2002) Umsatzsteuer-Jahreserklärungen ein, in denen er Vorsteuerbeträge aus seiner Tätigkeit als Softwareingenieur erklärte. Steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze gab er dabei nicht an. Lediglich in der berichtigten Jahresserklärung für 2002 vom 16.02.2004 waren Leistungen zu 16% angegeben. Wegen der Einzelheiten wird auf den Band Umsatzsteuerakten Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 24.12.2003 erklärte der Kläger gegenüber dem FA, dass er die auf dem Konto der Y Bank eingegangenen Zahlungen der D im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für 2000 bis 2002 bisher nicht als Einnahmen berücksichtigt habe und diese für Einkommensteuerzwecke entsprechend nacherklären wolle. Dabei erläuterte er auch die Vertrags- und Rechtsbeziehungen hinsichtlich der von der B bestellten Dienstleistungen. Am 17.03.2004 erließ das FA für die Streitjahre Umsatzsteuerbescheide, mit denen es die für die Streitjahre angemeldete Umsatzsteuer änderte und die Umsatzsteuer für 2000 auf 2.143,34 Euro, für 2001 auf 12.709,69 Euro und für 2002 auf 11.476,27 Euro erhöhte. Dabei berücksichtigte das FA die vom Kläger vereinnahmten Honorare aus der Tätigkeit bei der B als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze. Wegen der Bemessungsgrundlage dieser Umsätze wird auf Bl. 33 der Umsatzsteuerakten Bezug genommen. Den gegen die Festsetzungen vom 17.03.2004 eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 26.04.2006 als unbegründet zurück.

Mit seiner am 29.05.2006 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Rechtsbegehren weiter. Er vertritt die Auffassung, er selbst habe umsatzsteuerrechtlich relevante Leistungen ausschließlich gegenüber der in der Schweiz ansässigen D erbracht, weshalb seine Leistungen nach § 3a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG im Inland nicht steuerbar seien. Die Einschaltung der D und der A-UK bzw. C-D habe nachvollziehbare wirtschaftliche Hintergründe gehabt. Für ihn sei es von Vorteil gewesen, dass die D bestimmte wirtschaftliche Risiken übernahm (Haftungs- und Gewährleistungsrisiken sowie Einstand für die zeitnahe Bezahlung fälliger Honorarrechnungen). Als Gegenleistung habe der Kläger die Managementgebühr an die D entrichtet. Eine Umgehung der Umsatzbesteuerung sei zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt gewesen. Freiberufliche Softwareentwickler seien auf die Auftragsvermittlung durch Agenturen wie die hier beteiligten Unternehmen, die über beste Industriekontakte verfügten, angewiesen. Selbst wenn eine Leistungsbeziehung des Klägers zur D in Abrede gestellt werde, könne allein eine Leistungsbeziehung zur A-UK (nicht dagegen zur B) angenommen werden. Verschiedene Rechtsgutachten würden jedoch bestätigen, dass die Leistungsbeziehung zu D anzuerkennen sei (so das Gutachten des steuerlichen Beraters der A-UK, Bl. 319 bis 322 der Klageakte). Die D sei keine bloße Domizilgesellschaft. Dies werde auch durch die zwischenzeitlich ergangene Entscheidung des Bundeszentralamts für Steuern vom 13.10.2008 bestätigt, auf die Bezug genommen wird (Bl. 570 f. der Klageakte). Danach soll sich die Tätigkeit der D primär auf die treuhänderische Verwaltung der über Jersey-Konten gesplitteten Ingenieurhonorare sowie auf Fakturierungsdienste konzentrieren. Die D, so der Kläger, verfüge insoweit an ihrem Verwaltungssitz in Jersey über wirtschaftliche Substanz und unterhalte darüber hinaus eine Repräsentanz in Genf. Auch die Schweizer Repräsentanz sei hinreichend belegt worden. Auf die hierzu vorgelegten Unterlagen (Bl. 571 bis 607 der Klageakte) wird ebenfalls Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 26.04.2006 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2000 um 2.151,06 Euro auf ./. 7,72 Euro, die Umsatzsteuer für 2001 um 13.088,72 Euro auf ./. 379,03 Euro und die Umsatzsteuer für 2002 um 14.602,34 Euro auf ./. 3.126,03 Euro sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA ist der Ansicht, der Kläger habe seine Leistungen nicht gegenüber der D, sondern gegenüber der B erbracht, weshalb sie der inländischen Umsatzbesteuerung unterlägen. Wirtschaftlicher Leistungsempfänger sei die im Inland ansässige B, da die erbrachten Leistungen durch diese genutzt und verwertet worden seien. Nach dem der Umsatzbesteuerung zu Grunde liegenden Bestimmungslandprinzip müssten die Umsätze daher im Inland besteuert werden. Die D sei ausschließlich zur Verschleierung der Zahlungsströme und zur Vortäuschung einer Verlagerung des Ortes der gegenüber der B erbrachten Ingenieurleistungen eingeschaltet worden.

Bei der D handele es sich um ein bloßes "Scheinunternehmen". Insoweit wird auf die Ermittlungen der Finanzbehörden zur Feststellung des tatsächlichen Sitzes der D Bezug genommen (Sonderband ). Wo sich der Sitz der D befinde, sei unklar. Für die relevanten Jahre ergebe sich aus den Feststellungen des Bundeszentralamts für Steuern vom 11.04.2007 (Bl. 357 bis 366 der Klageakte), dass ein eindeutiger Nachweis für die Existenz eigener Geschäftsräume, Kommunikationsverbindungen und Mitarbeiter am angegebenen Sitz in der Schweiz nicht gegeben sei. Eine lediglich zu Täuschungszwecken errichtete Domizilgesellschaft könne nicht Beteiligte eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs sein. Auf keinen Fall seien der D die Leistungen des Klägers zuzurechnen. Ein entsprechender Leistungsaustausch sei auch nicht gewollt gewesen. Der D bzw. den hinter diesen stehenden Personen habe lediglich ein geringes Entgelt für angeblich erbrachte Verwaltungsarbeiten (Abrechnungstätigkeiten) zugestanden. Es stehe fest, dass die D allenfalls Büroservicearbeiten ausgeführt habe. Andere Tätigkeiten habe sie mangels Sach- und Personalmitteln nicht ausführen können. Zum Täuschungszweck habe auch die schriftliche Festlegung nur der Hälfte des tatsächlich vereinnahmten Entgelts für die Ingenieurleistungen gehört, während die andere Hälfte planmäßig auf ein nicht auf den Namen des Klägers lautendes Konto gezahlt wurde.

Jedenfalls aber habe der Kläger seine Leistungen gegenüber der im Inland ansässigen C-D erbracht, so dass die Leistungen zumindest aus diesem Grunde nach § 3a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG im Inland steuerbar seien. Insoweit komme es nicht darauf an, ob es sich bei der D um eine Schein-, Basis- oder Domizilgesellschaft handele oder nicht.

Auf die vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Sonderband Rechtsbehelfe Umsatzsteuer 2000 bis 2002, 1 Sonderband Verträge und Zahlungsabwicklung, 1 Ordner Verträge und Abrechnungen, Sonderband) sowie auf die im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Die Umsatzsteuerbescheide für 2000, 2001 und 2002 vom 17.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2006 sind rechtswidrig und verletzten den Kläger in seinen Rechten, da das FA dabei zu Unrecht die Nettobeträge der vom Kläger gegenüber der D abgerechneten und im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für die B vereinnahmten Honorare als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Umsatzentgelte zu Grunde gelegt hat. Bei Gesamtwürdigung aller Umstände des vorliegenden Einzelfalls hat der Kläger (an dessen Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG wegen der freien Gestaltung der Arbeitsbedingungen keine Zweifel bestehen) die streitigen Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG ausschließlich gegenüber der nicht im Inland ansässigen D erbracht, so dass diese nach § 3a Abs. 3 u. Abs. 4 Nr. 3 UStG im Inland nicht steuerbar sind. Mangels offenem Ausweis der Umsatzsteuer in den vorgelegten Rechnungen des Klägers kommt auch der Ansatz einer Steuerschuld nach § 14 Abs. 2 bzw. Abs. 3 UStG (in der Fassung für Besteuerungszeiträume vor dem 01.01.2004) nicht in Betracht.

1. Wer Beteiligter eines Leistungsaustauschs i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist, richtet sich grundsätzlich nach den zwischen den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen (BFH vom 16.03.1995, V R 128/92, BStBl. II 1995, 651; BFH vom 09.03.1995, V R 102/89, BStBl. II 1995, 564; BFH vom 07.05.1987, V R 56/79, BStBl. II 1987, 582). Da die Begriffe der "Lieferung" oder "sonstigen Leistung" allerdings an tatsächliche Vorgänge anknüpfen, kann die Person des leistenden Unternehmers im Einzelfall auch abweichend von den Ergebnissen des Zivilrechts zu bestimmen sein (BFH vom 28.11.1990, V R 31/85, BStBl. II 1991, 381). Allgemein ist in der Regel jedoch derjenige als Leistender i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG anzusehen, der die Lieferung oder sonstige Leistung im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (BFH vom 28.01.1999, V R 4/98, BStBl. II 1999, 628). Ob und aus welchem Grund der im eigenen Namen Auftretende dabei im Innenverhältnis für fremde Rechnung handelt, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH vom 31.01.2002 - V B 108/01, BStBl. II 2004, 622; Husmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG -Kommentar, Stand 8/2006, § 1 Rn. 155). Danach kann auch ein vorgeschobener, aber erkennbar im eigenen Namen nach außen auftretender "Strohmann" als den Umsatz ausführender Unternehmer anzusehen sein (BFH vom 09.11.1999 - V B 16/99, BFH/NV 2000, 611; BFH vom 31.01.2002 - V B 108/01, BStBl. II 2004, 622; Klenk in Sölch / Ringleb, UStG -Kommentar Stand 9/2007, § 2 Rn. 225; Husmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG -Kommentar, Stand 8/2006, § 1 Rn. 157). Das vorgeschobene "Strohmanngeschäft" ist allerdings unbeachtlich, wenn es zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann i.S.v. § 117 BGB nur zum Schein (d.h. bei in Wirklichkeit gewolltem Eintritt der Rechtsfolgen gegenüber dem Hintermann) abgeschlossen wurde und der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen musste, dass der Strohmann keine eigene (gegebenenfalls auch durch Einschaltung von Subunternehmern zu erfüllende) Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und insoweit auch keine eigenen Leistungen versteuern wollte (BFH vom 31.01.2002 - V B 108/01, BStBl. II 2004, 622 unter II. 4. c.).

Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Kläger seine Leistungen weder gegenüber der B noch gegenüber der A-UK oder der C-D, sondern ausschließlich gegenüber der D erbracht. Das ergibt sich aus den getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, denen - aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht - weder der Einwand eines bloßen Scheingeschäftes i.S.d. § 117 BGB noch die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen der Gesamtgestaltung entgegengehalten werden können. Die Beteiligten haben die Rechtsfolgen der geschlossenen Verträge tatsächlich eintreten lassen und haben sich insoweit gerade nicht mit dem bloßen "Schein" eines Rechtsgeschäfts begnügt.

Aufgrund des Vertrages vom 13.09. / 27.10.2000 wurde die D gegenüber der A-UK zivilrechtlich wirksam verpflichtet, die der B zu Gute kommenden Projektleistungen vollständig zu erbringen, wobei von vornherein vereinbart war, dass hierzu ein Erfüllungsgehilfe i.S.d. § 278 BGB in Gestalt des Klägers als Subunternehmer bzw. Unterauftragnehmer eingesetzt werden wird. Eine solche Verfahrensweise entspricht dem Grundsatz der Vertragsfreiheit und der wirtschaftlichen Realität (so z.B. beim umfassenden Einsatz von Subunternehmern durch einen Generalunternehmer im Baugewerbe) und stellt für sich genommen noch keine missbräuchliche Gestaltung dar. Darauf, dass die D selbst nicht über die Sach- und Personalmittel zur Erbringung der geschuldeten Leistungen verfügte, kommt es nicht an. Es genügt, dass sie jedenfalls zivilrechtlich wirksame Verträge abschließen konnte und insoweit zur Partei eines durch Beauftragte zu bedienenden, umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs werden konnte. Damit kann auch offen bleiben, ob die D am Ort ihres statutarischen Sitzes und / oder am Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in den Streitjahren über "wirtschaftliche Substanz", z.B. in Form eines voll ausgestatteten, eigenen Geschäftslokals verfügte. Denn nach den Feststellungen des Bundeszentralamts für Steuern vom 13.10.2008 steht jedenfalls fest, dass sie die notwendigen Ressourcen zur Erbringung von Treuhand- und Abrechnungsleistungen hatte. Damit verfügte sie unzweifelhaft auch über ausreichendes Personal, um einen durch Subunternehmer zu erfüllenden Leistungsvertrag bezüglich der Durchführung eines Softwareprojekts zu verhandeln, abzuschließen und zu verwalten.

Aufgrund des Vertrages vom 13.09. / 27.10.2000 hatte die A-UK gegen die D auch einen schuldrechtlichen und vor den ordentlichen Gerichten einklagbaren Anspruch auf Erbringung der vereinbarten Leistungen, für deren Mängelfreiheit die D einzustehen hatte. Auch war die D verpflichtet, sicherzustellen, dass A-UK sämtliche Urheberrechte bezüglich der erstellten Software erwirbt. Insoweit hatte die D zivilrechtlich das volle wirtschaftliche Risiko für die Nicht- oder nicht rechtzeitige Erfüllung des Projektauftrags zu tragen. Korrespondierend hatte auch die B gegen die C-D aufgrund des Vertrages vom 04. / 29.09.2000 einen zivilrechtlich einklagbaren Anspruch auf Erbringung der entsprechenden Projektleistungen. Auf welche Weise dabei die C-D im Innenverhältnis zur A-UK sichergestellt hat, dass sie auf die von der D gegenüber der A-UK geschuldeten Leistungen auch tatsächlich zugreifen kann, kann für die Beurteilung des Streitfalls dahinstehen. Denn fest steht jedenfalls, dass die laut Vertrag vom 04. / 29.09.2000 geschuldeten Leistungen zu Gunsten der B tatsächlich erbracht wurden.

Nichts anderes gilt hinsichtlich des zwischen dem Kläger und der D geschlossenen Subunternehmervertrages, kraft dem die D das Recht erwarb, den Kläger im Rahmen ihrer eigenen Vertragserfüllung gegenüber der A-UK als Erfüllungsgehilfen i.S.d. § 278 BGB einzusetzen und insoweit ihren schuldrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Aufgrund der darin getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen erbrachte der Kläger seine Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausschließlich gegenüber der D. Ein Anlass für eine abweichende Verortung der dort geregelten Leistungsbeziehung besteht nicht. Gemäß den eingangs dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen sind sowohl die D als auch die A-UK und die C-D aufgrund der abgeschlossenen Verträge im eigenen Namen nach außen aufgetreten. Für die jeweiligen Vertragspartner lagen erkennbar Eigengeschäfte dieser Rechtssubjekte vor. Insoweit können die abgeschlossenen Vereinbarungen gerade nicht dem Kläger als "Hintermann" zugerechnet werden. Es fällt zwar auf, dass der zwischen der D und dem Kläger geschlossene Vertrag - anders als die zwischen der D und A-UK und zwischen C-D und B geschlossenen schriftlichen Verträge - besonders kurz gefasst ist und insbesondere bezüglich der zu erbringenden Leistung auf externe Absprachen verweist. Dem kommt jedoch vor dem Hintergrund der Ausführlichkeit der übrigen Verträge keine besondere Bedeutung zu. Ferner bestätigt dies letztendlich die vom Kläger vorgebrachten Gründe für die Zwischenschaltung der D, wonach die Gewährleistungs- und Einstandsverpflichtungen (deren ausführliche Regelung gegenüber dem Kläger fehlt) von der D getragen werden sollten.

Auch aus der getroffenen Vergütungsvereinbarung ergibt sich nichts anderes, da der vereinbarte Stundensatz von zunächst lediglich 46,50 DM unter dem Vorbehalt einer späteren, abweichenden Vereinbarung stand. Dass der Kläger seine "timesheets" nicht nur der D, sondern auch der A-UK zur Verfügung stellte, kann ebenfalls keinen ausreichenden Anlass für eine abweichende Zuordnung der Umsätze bieten. Hieraus kann jedenfalls nicht geschlossen werden, der Kläger habe seine Leistungen unmittelbar gegenüber der A-UK oder der B erbringen wollen, da dies im Widerspruch zu den vertraglichen Verpflichtungen gestanden hätte. Insgesamt bleibt zu bemerken, dass das FA keinerlei Tatsachenfeststellungen getroffen hat, aus denen geschlossen werden könnte, dass sich die beteiligten Personen an die Inhalte der schriftlich geschlossenen Verträge nicht gehalten hätten und stattdessen von allen Beteiligten eine unmittelbare, vertraglich verbindliche Leistungserbringung des Klägers gegenüber der B oder der C-D gewollt war. Da insoweit die Steuerbarkeit der Leistungen des Klägers und damit ein steuererhöhendes Tatbestandsmerkmal in Rede steht, trägt das FA in diesem Punkt die materielle Feststellungslast.

2. Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus den Gesichtspunkten der Steuerumgehung und des Gestaltungsmissbrauchs oder aus dem vom FA angeführten Bestimmungslandprinzip. Eine von den zivilrechtlichen Vereinbarungen abweichende Zurechnung der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen kann nicht auf § 42 AO (in der Fassung der Streitjahre) gestützt werden. Nach dieser Vorschrift entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht, wenn ein Missbrauch von (zivilrechtlichen) Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Der Eintritt der Rechtsfolgen des § 42 AO setzt dabei stets voraus, dass die missbräuchliche Gestaltung zu einer Steuerminderung führt (BFH vom 01.12.1982 - I R 43/79, BStBl. II 1985, 2 unter II. 2. a.). Das ist jedoch nach der Überzeugung des Senats jedenfalls hinsichtlich der hier allein zu beurteilenden, auf die erbrachten Leistungen entfallenden Umsatzsteuerschulden nicht der Fall.

Es spricht zwar einiges dafür, dass die vorliegende Gestaltung dazu geeignet und gegebenenfalls auch bestimmt war, dem Kläger eine teilweise Hinterziehung der inländischen Einkommensteuer zu ermöglichen. Denn durch die zunächst nur schriftlich dokumentierte Vereinbarung eines Stundensatzes von 46,50 DM und die zweigeteilte Überweisung des ihm von der D tatsächlich gezahlten Honorars auf ein inländisches Konto bei der X-Bank und ein Treuhandkonto bei der Y Bank / Jersey wäre es dem Kläger möglich gewesen, die auf dem Treuhandkonto eingehenden Zahlungen gegenüber dem deutschen Fiskus zu verschleiern, wenn er die Durchschriften seiner der D tatsächlich übermittelten Rechnungen vernichtet und stattdessen gefälschte Rechnungen mit einem geringeren Stundensatz dauerhaft zu seinen Unterlagen genommen hätte, die den Eingängen auf dem inländischen Bankkonto entsprochen hätten.

Hinsichtlich der Umsatzsteuer konnte dem deutschen Fiskus jedoch kein Steuerschaden entstehen. Jedenfalls aufgrund der von der C-D gegenüber der B geschuldeten und abgerechneten Leistungen entstand nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 3a Abs. 3 u. Abs. 4 Nr. 3 UStG eine inländische Steuerschuld. Zudem ist der im Umsatzsteuerrecht allgemein geltende Grundsatz zu berücksichtigen, dass eine endgültige wirtschaftliche Steuerbelastung erst bei Leistung an einen Endverbraucher eintreten soll, während die auf den vorherigen Wertschöpfungsstufen von Gesetzes wegen entstehende Umsatzsteuerschuld nach dem System der Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug grundsätzlich zu neutralisieren ist.

Eine abweichende Zurechnung der Leistungsbeziehungen kann auch nicht mit der Erwägung auf § 42 AO gestützt werden, die gewählte Gestaltung ermögliche eine Einkommensteuerhinterziehung und sei daher insgesamt (d.h. auch für Umsatzsteuerzwecke) nicht anzuerkennen. Denn eine solche Sichtweise würde verkennen, dass es sich bei der Einkommen- und der Umsatzsteuer um unterschiedliche Steueransprüche i.S.d § 42 AO handelt, deren behauptete Umgehung jeweils für sich beurteilt werden muss. Das vorbehaltlose "Durchschlagen" der gegebenenfalls vorliegenden ertragsteuerlichen Umgehungsmotivation auf die umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen würde den bei der Gesetzesauslegung zu beachtenden Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzen. Hierbei (d.h. bei der Anwendung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit) darf im vorliegenden Fall auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass nicht die von der D, der A-UK / C-D und dem Kläger gewählte Gestaltung selbst zu einer unmittelbaren Umgehung ertragsteuerliche Vorschriften führen kann. Denn ein Steuerschaden könnte insoweit erst eintreten, wenn der Kläger die in Jersey vereinnahmten Honorarbestandteile gegenüber dem FA vorsätzlich nicht erklären und dem FA bei Gelegenheit einer Prüfung der Höhe nach fehlerhafte Rechnungen vorlegen würde. Damit würde der Schwerpunkt der Vorwerfbarkeit auf einem Verhalten des Klägers liegen, das dieser jedoch nicht an den Tag gelegt hat, da er die tatsächlich der D übermittelten Rechnungen aufbewahrt und dem FA vorgelegt hat.

3. Da die D ihr Unternehmen nach den Feststellungen des Bundeszentralamts für Steuern vom 13.10.2008 von der Insel Jersey aus betreibt, sind die entsprechenden Leistungen des Klägers nach § 3 Abs. 3 u. Abs. 4 Nr. 3 UStG im Inland nicht steuerbar, denn der Kläger war gegenüber der D im Sinne dieser Vorschrift zur Erbringung ingenieurmäßiger Leistungen sowie wirtschaftlicher Beratungsleistungen verpflichtet und hat diese auch tatsächlich gegenüber der D erbracht, wobei er - auf Geheiß der D - als Erfüllungsgehilfe zur Erfüllung eigener vertraglicher Verpflichtung der D im Rahmen eines bei der B zu verwirklichenden Projekts tätig wurde.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Gründe für die (im Übrigen von keinem Beteiligten beantragte) Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO waren nicht ersichtlich.

rechtskräftig