FG Saarland - Gerichtsbescheid vom 13.04.2004
1 K 277/00
Normen:
UStG § 18 Abs. 1, 2, 3, 4 ; UStDV § 59 § 60 § 61 ;
Fundstellen:
EFG 2004, 1486

Umsatzsteuerveranlagung; Abzugsverfahren; Vergütungsverfahren; Werklieferung; ausländischer Unternehmer; Umsatzsteuer 1997

FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 13.04.2004 - Aktenzeichen 1 K 277/00

DRsp Nr. 2004/11010

Umsatzsteuerveranlagung; Abzugsverfahren; Vergütungsverfahren; Werklieferung; ausländischer Unternehmer; Umsatzsteuer 1997

1. Die Umsatzsteuerveranlagung (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) und das Vergütungsverfahren (§§ 59 ff. UStDV) schließen einander aus. Das Vergütungsverfahren ist u.a. durchzuführen, wenn der ausländische Unternehmer im Inland nur Umsätze ausgeführt hat, die dem Abzugsverfahren unterliegen (§§ 51 bis 56 UStDV). 2. Bei der Prüfung der Umsätze nach § 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV sind die allgemeinen Grundsätze des Umsatzsteuerrechts (z.B. die Einheitlichkeit der Leistung) zu beachten. 3. Bei Werklieferungen eines ausländischen Unternehmers, der in einem Land der Europäischen Gemeinschaft ansässig ist, an einen inländischen Unternehmer sind die Stoffe und Arbeitsmittel, die er zur Erstellung des Werkes ins Inland verbringt, dort anschafft oder - weil nicht bzw. nicht mehr benötigt - wieder rückführt, unselbständiger Teil der Werklieferung.

Normenkette:

UStG § 18 Abs. 1, 2, 3, 4 ; UStDV § 59 § 60 § 61 ;

Tatbestand:

Die Klägerin, eine in Luxemburg ansässige S.a.r.l., betreibt eine Bauunternehmung. 1997 erbrachte sie gegenüber der X GmbH, T (künftig: GmbH), eine Reihe von Werklieferungen im Inland, für die - wie die GmbH mit Bescheinigungen vom 24. August 1998 bestätigte (Bl. 11 ff. USt) - im Rahmen des Abzugsverfahrens (§§ 51 ff. UStDV) von der sogenannten "Null-Regelung" Gebrauch gemacht worden ist (d.h. die Klägerin hat in ihren Rechnungen an die GmbH keine Umsatzsteuer ausgewiesen).

Am 21. Juli 1997 übersandte der Beklagte der Klägerin im Anschluss an ein Telefonat die Antragsformulare zur Vergütung der Umsatzsteuer (Bl. 1 USt.).

Am 6. Oktober 1998 reichte die Klägerin beim Beklagten eine Umsatzsteuererklärung für 1997 auf den Namen "G C" ein, in der ausschließlich die o.g. der "Null-Regelung" unterliegenden Umsätze i.H.v. 4.913.043 DM erklärt und Vorsteuern i.H.v. 201.226,35 DM geltend gemacht worden sind. Der Beklagte lehnte die Durchführung einer Umsatzsteuerveranlagung unter Hinweis auf § 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV mit Bescheid vom 28. Oktober 1996 ab. Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin - wiederum unter dem Namen C G - vor, dass 1997 auch Eigenverbrauchstatbestände i.H.v. 7.440 DM erfüllt (Entnahme von Treib- und Baustoffen, Bl. 2 Rbh) worden seien. Nachdem die Klägerin u.a. die Anfrage des Beklagten, inwieweit es sich bei "C G" und der "G C S.a.r.l." um dasselbe Unternehmen handele, unbeantwortet gelassen hat, hat der Beklagte den Einspruch als unbegründet abgewiesen. Das hiergegen gerichtete Klageverfahren "C G" (1 K 164/99) wurde durch Klagerücknahme abgeschlossen.

Am 26. Juli 1999 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 1997 beim Beklagten ein (Bl. 36 ff. USt). Neben den am 6. Oktober 1998 unter dem Namen "C G" erklärten o.g. Umsätzen und Vorsteuern enthielt die Erklärung des Weiteren innergemeinschaftliche Lieferungen (Bl. 41 USt) durch unternehmensinternes Verbringen von Baumaterial von Deutschland nach Luxemburg i.H.v. 7.336 DM (Bl. 44 f. USt). Beigefügt waren Kopien von sieben Lieferscheinen, von denen die Nummer 10075 das Datum "14.11.99" trug. Eine Anfrage des Beklagten beim Bundesamt für Finanzen ergab, dass die Klägerin für den fraglichen Zeitraum kein innergemeinschaftliches Verbringen angemeldet hatte (Bl. 54 f. USt).

Mit Bescheid vom 25. August 1999 lehnte der Beklagte eine Veranlagung zur Umsatzsteuer 1977 ab, weil nur dem Abzugsverfahren unterliegende Umsätze ausgeführt worden seien (§ 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV). Nach der erfolglosen Durchführung eines Einspruchsverfahrens erhob die Klägerin am 14. September 2000 Klage. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 6),

den Bescheid vom 25. August 1999 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 21. August 2000 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Klägerin zur Umsatzsteuer 1997 zu veranlagen.

Bei der Übertragung des Entwurfs der am 6. Oktober 1998 eingereichten Umsatzsteuererklärung 1997 auf das für das Finanzamt Saarbrücken bestimmte Formular sei aufgrund eines Kanzleiversehens der Zusatz "S.a.r.l." vergessen worden. Dieses Versehen sei aufgrund der beigefügten Unterlagen klar erkennbar gewesen (Bl. 2).

Obwohl in der auf die S.a.r.l. lautenden Umsatzsteuererklärung vom 22. Juli 1999 nur eine der vier Ziffern des § 17 c Abs. 3 UStDV angeblich nicht vollständig beantwortet worden sei, habe der Beklagte eine Entscheidung getroffen, anstatt weitere Nachweise anzufordern. Die angeblich fehlende Angabe, die Umsatzsteueridentifikationsnummer, habe sich eindeutig aus den der Umsatzsteuererklärung beigefügten Unterlagen ergeben (z.B. der Aufstellung über das unternehmensinterne Verbringen von Baumaterial nach Luxemburg). Darüber hinaus seien die in den §§ 17 a bis c UStDV 1993 enthaltenen Nachweisregelungen keine Muss-, sondern lediglich Soll-Vorschriften (Bl. 3, 4). Der Nachweis sei materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen bzw. der diesen gleichgestellten Verbringungstatbeständen. Wäre der Nachweis nicht vollständig erbracht worden, hätte die Steuerbefreiung dieser Umsätze überprüft werden müssen (Bl. 4).

Der Einkauf von Baumaterialien könne nicht so exakt geplant werden, dass sämtliche Materialien in Deutschland verbraucht würden. Die Klägerin sei in Deutschland auf zwei Baustellen tätig gewesen und habe das nicht verbaute Material zwangsläufig nach Luxemburg verbringen müssen. "Vorübergehend" könne eine Verwendung auch sein, wenn bereits beim Verbringen aus der Art. der vorgesehenen Verwendung ersichtlich sei, dass der Gegenstand wieder in das übrige Gemeinschaftsgebiet zur Verfügung des Unternehmers zurückgelangen werde. Eine ihrer Art. nach vorübergehende Verwendung ergebe sich insbesondere beim Materialtransport im Rahmen einer Werklieferung, wenn Baumaschinen nur eine befristete Zeit verbracht würden. Die Verwendung des Baumaterials im jeweiligen Land sei dagegen endgültig. Das Schalungsmaterial sei von vornherein nicht zum Verbleib in Deutschland bestimmt gewesen, da dieses Material nicht verbaut, sondern auf weiteren Baustellen eingesetzt worden sei. Bei den in nicht unerheblichem Maße nach Luxemburg verbrachten Bohlen und Brettern handele es sich ausschließlich um Schalungsmaterial, das über einen längeren Zeitraum für verschiedene Bauten verwendet worden sei. Dieses Schalungsmaterial, das von Deutschland nach Luxemburg verbracht worden sei, sei heute - drei Jahre später - noch immer im Besitz der Klägerin, so dass von einer vorübergehenden Verwendung keine Rede sein könne (Bl. 4, 5).

Das UStG verfolge das Ziel einer wettbewerbsneutralen Umsatzbesteuerung. Ein Großteil der Umsätze der Klägerin habe dem Abzugsverfahren unterlegen. Der Auftraggeber habe Umsatzsteuer i.H.v. 736.956 DM an den deutschen Staat abgeführt. Gleichzeitig habe die Klägerin in Deutschland Baustoffe eingekauft und hierfür Vorsteuern i.H.v. 201.226 DM entrichtet. Die Ablehnung der Umsatzsteuerveranlagung habe zur Folge, dass der deutsche Staat die Umsatzsteuer i.H.v. 201.226 DM doppelt erhalte. Es sei fraglich, ob dies im Einklang mit dem Diskriminierungsverbot und den Marktfreiheiten des EG-Vertrags bzw. den Prinzipien der 6. EG-Richtlinie stehe (Bl. 5, 22 ff.).

Die Klägerin, eine der größten luxemburgischen Bauunternehmen, habe bisher keine Umsätze in Deutschland getätigt. Lediglich 1997 und 1998 sei sie auf zwei Großbaustellen der GmbH in T tätig gewesen. Der Umsatz habe 1997 4.913.043 DM betragen, woraus eine Steuer i.H.v. 736.956,45 DM im Abzugsverfahren einbehalten und abgeführt worden sei. Aufgrund dieser Vorgehensweise des Auftraggebers sei die Klägerin davon ausgegangen, sie müsse dem Beklagten die Nachweise für das Abzugsverfahren mit dem Antrag vorlegen. Aus dieser Tatsache, die ausnahmslos aus der Unerfahrenheit der Klägerin mit dem deutschen Umsatzsteuerverfahren resultiere, könne nicht gefolgert werden, die Klägerin habe nicht von Anfang an zur Umsatzsteuer veranlagt werden wollen.

§ 17 a-c UStDV enthalte Voraussetzungen der Steuerbefreiung und nicht die der Umsatzsteuerveranlagung. Unabhängig davon seien die geforderten Nachweise erbracht. Die Klägerin habe nicht eingeräumt, dass sie die Lieferscheine nachträglich gefertigt habe. Vielmehr habe sie diese Vorgehensweise von Anfang an so erklärt. Die diesbezügliche Behauptung des Beklagten, die Klägerin wolle den Eindruck erwecken, die behaupteten(!) Verbringungstatbestände zeitnah dokumentiert zu haben, sei eine Unverfrorenheit. Zum einen seien die Verbringungstatbestände zeitnah dokumentiert worden (wenn auch nicht auf Lieferscheinen), zum anderen würden Lieferscheine nicht nur für Dokumentationszwecke, sondern auch in der täglichen Praxis eines Bauunternehmens benötigt (Bl. 32 f.).

Die Klägerin habe diese Verbringungstatbestände für unbeachtlich gehalten, so dass sie diese in der Umsatzsteuererklärung, auf der die Bezeichnung der Rechtsform vergessen worden sei, nicht aufgeführt habe. Da die Klägerin keinerlei Erfahrung mit der umsatzsteuerlichen Behandlung von Verbringungstatbeständen gehabt habe, sei die Verbringung zunächst nicht bei der luxemburgischen Finanzverwaltung erklärt worden, zumal aus der Erklärung per Saldo keine Auswirkungen resultieren würden (Bl. 33).

Der Großteil der für die Baustellen in T benötigten Baumaterialien sei aufgrund günstiger Preise im A-Baumarkt in T bezogen worden. Das nicht verbaute Material sei zusammen mit dem Schalungsmaterial nach Luxemburg verbracht worden. Art. und Wert der verbrachten Baumaterialen seien aus internen Aufzeichnungen ersichtlich. Während der Wert sämtlicher verbrachter Materialen im Jahr 1997 in der berichtigten Umsatzsteuererklärung überschlägig berechnet worden sei, sei bei der Anfertigung der auf die Klägerin lautenden Umsatzsteuererklärung eine genaue Berechnung sowie eine Anfertigung von Lieferscheinen erfolgt, die der Erklärung zu Dokumentationszwecken beigelegt worden seien (Bl. 33 f.).

Der Beklagte beantragt (Bl. 14),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung trägt er im übrigen vor, die in der berichtigten Umsatzsteuererklärung enthaltenen Verbringungstatbestände, die fälschlicherweise als Entnahmeeigenverbrauchstatbestände bezeichnet worden seien, seien ausdrücklich als Entnahmen i.H.v. 6.000,- DM und 1.440,- DM aufgeführt worden. Die später erklärten Verbringungen hätten sich nicht - wie die Entnahmen - auf 7.440,- DM, sondern auf 7.336,- DM belaufen. Es habe sich somit nicht um die angeblich fälschlicherweise erklärten Entnahmen von 7.440,- DM handeln können (Bl. 13).

Für diese Verbringungen würden die Behelfsrechnungen nicht den Voraussetzungen des § 17 c Abs. 3 UStDV entsprechen. Wenn die Klägerin von Anfang an habe zur Umsatzsteuer veranlagt werden wollen, stelle sich die Frage, warum anfänglich dem Beklagten mit dem Antrag ausschließlich Nachweise für nach dem Abzugsverfahren behandelte Leistungen vorgelegt worden seien. Die Klägerin sei zu diesem Zeitpunkt zweifelsohne davon ausgegangen, dass nur Leistungen im Abzugsverfahren ausgeführt worden und die Vorsteuern im Vergütungsverfahren geltend zu machen seien. Nur so ergebe die Vorlage der Nachweise für das Abzugsverfahren Sinn (Bl. 13 f.).

Die in §§ 17 a bis c UStDV enthaltenen Nachweisregeln seien keine Muss-, sondern Sollvorschriften. Aus § 17 c Abs. 1 UStG ergebe sich, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und den gleichgestellten Verbringungsfällen der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen müsse. Die Voraussetzungen müssten eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. Hieran würden Zweifel bestehen. Die Klägerin habe auch nicht erläutert, aus welchen Aufzeichnungen sie die behaupteten innerbetrieblichen Warenbewegungen nach Ablauf von mehr als zwei Jahren habe ableiten können. Im Einspruchsverfahren habe die Klägerin selbst eingeräumt, die streitbefangenen Lieferscheine nachträglich gefertigt zu haben, da "eine offizielle Lieferscheinerstellung" bei innerbetrieblichen Warenbewegungen nicht üblich sei. Die - nachgeschriebenen - Lieferscheine würden keine fortlaufenden Nummern tragen, was darauf schließen lasse, dass die Klägerin ursprünglich den Eindruck habe erwecken wollen, die behaupteten Verbringungstatbestände zeitnah dokumentiert zu haben. Zweifel würden sich auch daraus ergeben, dass die Klägerin die behaupteten Verbringungstatbestände nicht - wie die übrigen innerbetrieblichen Erwerbe - bei der luxemburgischen Finanzbehörde erklärt habe (Bl. 14).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig.

Es handelt sich um eine Verpflichtungsklage zur Durchführung der Umsatzsteuerveranlagung 1997 (§ 40 Abs. 1, 2. Alternative FGO). Durch den negativen Feststellungsbescheid Bescheid vom 25. August 1999 hat der Beklagte die Durchführung dieses Veranlagungsverfahrens abgelehnt, weil eine solche gem. § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV nicht durchzuführen sei. Mit den materiellen Fragen der Besteuerung (Umfang der Lieferungen und Leistungen, Höhe der Vorsteuer) hat er sich noch nicht befasst, so dass insofern noch kein Vorverfahren stattgefunden hat. Das anhängige Verfahren wird ausschließlich um die Frage geführt, ob der Beklagte die Veranlagung zur Umsatzsteuer 1997 ablehnen durfte. Weitergehende Feststellungen können im anhängigen Verfahren nicht getroffen werden. Die Sache kann insofern im anhängigen Verfahren auch nicht spruchreif gemacht werden. Denn ein etwaiger Erstattungsanspruch kann erst festgesetzt werden, wenn die Umsatzsteuerveranlagung durchgeführt worden ist. Deshalb kann in vorliegenden Klageverfahren allenfalls ein Bescheidungsurteil dahingehend ergehen, dass der Beklagte verpflichtet wird, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO).

II.

Die zulässige Klage ist aber unbegründet. Die Klägerin ist als eine nicht im Inland ansässige Unternehmerin, die nur dem Abzugsverfahren unterliegende Umsätze erzielt hat, nicht zur Umsatzsteuer 1997 zu veranlagen. Sie hätte ihre Vorsteuererstattung 1997 im Vergütungsverfahren in der Frist des § 18 Abs. 9 S. 3 UStG geltend machen müssen.

1. Veranlagung zur Umsatzsteuer / Vergütungsverfahren

Die Veranlagung eines Unternehmers zur Umsatzsteuer erfolgt im Allgemeinen nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 bis 4 UStG. Nach § 18 Abs. 9 S. 1 UStG kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates jedoch durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von den § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln. Dies ist durch §§ 59 bis 61 UStDV in nicht zu beanstandender Weise geschehen (sog. Vergütungsverfahren).

Nach § 59 Nr. 2 UStDV ist die Vergütung der Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 UStDV durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum nur Umsätze ausgeführt hat, die dem Abzugsverfahren nach §§ 51 bis 56 UStDV unterlegen haben.

Das Vergütungsverfahren nach §§ 59 ff. UStDV und das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG schließen sich gegenseitig aus. Der Unternehmer hat kein Wahlrecht, ob er die Erstattung seiner Vorsteuerbeträge in dem einen oder dem anderen Verfahren verfolgt. Er kann auch nicht bei der Versäumung der Antragsfrist des Vergütungsverfahrens (nach § 18 Abs. 9 S. 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist), die Vorsteuerbeträge, die eigentlich dem Vergütungsverfahren unterliegen, stattdessen im Veranlagungsverfahren geltend machen (allgemeine Auffassung im Anschluss an FG Saarland vom 7. Dezember 1984 I 216/83, EFG 1985, 316: BFH vom 23. Oktober 2003 V R 48/01, BFH/NV 2004, 301; Bülow in Vogel/Schwarz, Kommentar zum UStG 2002, § 18 Rdn. 265; Mößlang in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG 2002, § 18 Rdn. 176; Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG 2002, § 18 Rdn. 884).

2. Vergütungsverfahren nach § 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV

Unter den Beteiligten ist zu Recht nur streitig, ob das Vergütungsverfahren aufgrund des § 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV durchzuführen war. Dies ist der Fall, wenn die Klägerin im Streitjahr nur inländische Umsätze ausgeführt hat, die dem Abzugsverfahren (§§ 51 bis 56 UStDV) unterlegen haben.

"Umsätze" i.S.d. Vorschrift sind alle umsatzsteuerbaren Vorgänge i.S.d. § 1 UStG, also u.a. auch

- * innergemeinschaftliche Lieferungen (§§ 1 Abs. 1 Nr. 1; 6a UStG) sowie die dieser Lieferung gleichgestellten Vorgänge. Nach §§ 3 Abs. 1 a Nr. 1, 6a Abs. 2 UStG gilt als Lieferung gegen Entgelt das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer.

- * der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) sowie die diesem Erwerb gleichgestellten Vorgänge. Nach § 1a Abs. 2 UStG gilt als ein solcher entgeltlicher Erwerb auch das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Erwerber.

Bei der Prüfung der Umsätze nach § 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV sind die allgemeinen Grundsätze des Umsatzsteuerrechts zu beachten, zu denen das Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung gehört. Hiernach werden mehrere Faktoren zur Erreichung eines wirtschaftlichen Ziels umsatzsteuerlich als eine einheitliche Leistung qualifiziert, wenn sie so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Auch dann, wenn mehrere Leistungen vorliegen, die allerdings im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen, beurteilt sich das umsatzsteuerliche Schicksal der Nebenleistung nach dem Primat der Hauptleistung (BFH vom 10. September 1992 V R 99/88, BStBl. II 1993, 316, 317; vom 8. Oktober 1991 V R 46/88, BStBl. II 1992, 368).

3. Der Nachweis innergemeinschaftlicher Lieferungen und Erwerbe

Die in §§ 17a ff. UStDV enthaltenen Nachweiserfordernisse gelten für innergemeinschaftliche Lieferungen. Aus der Ermächtigungsnorm des § 6a Abs. 3 UStG geht hervor, dass eine Feststellung der innergemeinschaftlichen Lieferungen - jedenfalls wenn sie zur Feststellung von steuerbefreiten Umsätzen dient (§ 6 a i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 1 b UStG) - nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen, also durch Schätzung, nicht möglich ist ("müssen vom Unternehmer nachgewiesen werden"). Da in konsequenter Umsetzung des Bestimmungslandprinzips innerhalb der Gemeinschaft alle innergemeinschaftlichen Lieferungen eines Unternehmers steuerfrei gestellt worden sind, sind hiervon auch alle innergemeinschaftlichen Lieferungen - gleichviel in welchem umsatzsteuerlichen Anwendungszusammenhang - betroffen. Es erscheint deshalb kaum möglich, bei der Steuerbefeiung dieser Umsätze einen anderen Grad an Überzeugung zu verlangen als bei der Frage, ob und in welchem Umfang derartige Umsätze überhaupt stattgefunden haben.

Für den Nachweis eines innergemeinschaftlichen Erwerbs gelten dagegen die allgemeinen Beweisgrundsätze. Der Nachweis des innergemeinschaftlichen Erwerbs kann auf jede Art. geführt werden. Ist der Rechtsanwender davon überzeugt, dass innergemeinschaftliche Erwerbe stattgefunden haben, kann deren Umfang auch durch Schätzung ermittelt werden.

4. Werklieferungen eines ausländischen Unternehmers an einen inländischen Unternehmer

Werklieferungen eines ausländischen Unternehmers ins Inland führen zu inländischen Umsätzen (§ 3 Abs. 4, 6 UStG). Ist der ausländische Unternehmer in einem Land der europäischen Gemeinschaft ansässig, ist er mit diesen Umsätzen nicht in seinem Heimatland, sondern im Inland umsatzsteuerpflichtig. Bringt er die Stoffe, die er zur Erstellung des Werkes im Inland benötigt, aus seinem Heimatland mit, dann ist dies ein unselbständiger Bestandteil der Werklieferung. Der ausländische Unternehmer erfüllt also nicht die Voraussetzungen einer Werklieferung und daneben zusätzlich einen "Erwerbs-Verbringstatbestand", sondern er tätigt ausschließlich den Werklieferungsumsatz (Einheitlichkeit der Leistung). Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Stoffe aus dem innergemeinschaftlichen Heimatland mitgebracht oder erst im Inland erworben werden. Ebenso führt es zu keinem eigenständigen "Lieferungs-Verbringungstatbestand", wenn Stoffe, die zur Ausführung der Werklieferung ins Inland mitgebracht oder im Inland angeschafft worden sind, in den Heimat- oder einen anderen innergemeinschaftlichen Staat verbracht werden, weil sie zur Ausführung des Werkes nicht bzw. nicht mehr benötigt werden. Insbesondere die Rückführung überzähligen Baumaterials oder sonstiger geringwertiger Wirtschaftsgüter ist - gleichviel, ob sie im Inland oder in einem anderen Gemeinschaftsstaat angeschafft worden sind - unselbständiger Bestandteil der Abwicklung der Werklieferung im Inland. Etwas anderes kann für die Anschaffung hochwertiger und dauerhaft im Betrieb eingesetzter Wirtschaftsgüter (z.B. eines Baukrans oder eines LKW) gelten.

5. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Die Klägerin hat im Inland ausschließlich Umsätze verwirklicht, die dem Abzugsverfahren in Form der "Null-Regelung" unterworfen worden sind. Andere inländische Umsätze hat sie nicht bewirkt. Deshalb unterliegt sie - mit allen Konsequenzen - gemäß § 59 Nr. 2 UStDV dem Vergütungsverfahren und hat keinen Anspruch auf Durchführung einer Umsatzsteuerveranlagung.

Die Verbringung von Baumaterial vom Gemeinschaftsgebiet ins Inland zu Zwecken der Werklieferung führt ebensowenig zu eigenständigen Umsätzen wie die Überführung von "Übermaterial" und von geringwertigen Arbeitsgeräten u.ä. (z.B. Schalmaterial) vom Inland in einen anderen Gemeinschaftsstaat. Schon der äußerst geringe Umfang der streitigen Überführungen (rund 0,15 % der Werklieferungsumsätze) spricht für die Unerheblichkeit gegenüber der Werklieferung, als deren Bestandteil sie sich darstellt. Wegen des engen Zusammenhangs dieser Vorgänge mit der Werklieferung hat ihnen die Klägerin selbst zu Recht zunächst keine eigenständige Bedeutung beigemessen.

Es kann deshalb letztlich dahin stehen, ob und inwieweit die behaupteten innergemeinschaftlichen Lieferungen i.H.v. 7.336 DM konkret stattgefunden haben. In der Tat drängt sich einem objektiven Betrachter der Vorgänge der Eindruck auf, es handele sich um "Rettungsaktionen", nachdem die rechtzeitige Durchführung des Vergütungsverfahrens - offenbar schuldhaft (der Beklagte hat der Klägerin am 21. Juli 1997 im Anschluss an ein Telefonat die Antragsformulare zur Vergütung der Umsatzsteuer übersandt) - unterblieben ist. Bezeichnender Weise trägt einer der sieben Lieferscheine das Datum "14.11.99" und es ist auch unstreitig, dass es sich hierbei nicht um Orginale, sondern um nachträglich - nach Entstehung der umsatzsteuerlichen Problemlage - erstellte Belege handelt. Woher die Kenntnis über diese Vorgänge stammen soll, ist trotz Rüge des Beklagten nicht nachgewiesen. Schätzungen sind in diesem Bereich nicht möglich, auch wenn durchaus plausibel erscheint, dass solche Vorgänge (Rückführung von "Übermaterial" bzw. geringwertiger Wirtschaftsgüter) stattgefunden haben. Sie lösen jedoch - wie dargelegt - keine von der Werklieferung getrennten Umsätze i.S.d. § 1 UStG aus.

6. Vereinbarkeit mit dem europäischen Recht

Die Klägerin weist zu Recht darauf hin, dass es der durch das europäische Recht vorgegebenen Systematik des Umsatzsteuerrechts grundsätzlich widersprechen würde, einerseits die Werklieferungen der Klägerin - wenn auch durch Anwendung der "Null-Regelung" - der inländischen Umsatzsteuer zu unterwerfen, ihr andererseits aber nicht den Abzug der damit zusammenhängenden Vorsteuer zu ermöglichen. Dieser Einwand trifft jedoch nur insoweit zu, als es der Klägerin durch den Ablauf der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 S. 3 UStG verwehrt ist, den fraglichen Vorsteuerabzug mit Aussicht auf Erfolg im Vergütungsverfahren geltend zu machen.

Diese Frist steht aber - wie der BFH eingehend in seinem Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 48/01, BFH/NV 2004, 301 dargelegt hat - nicht in Widerspruch zum europäischen Recht, sondern wird zur Verhinderung von Missbräuchen geradezu von diesem gefordert. Erst Recht lässt sich daraus nicht herleiten, dass es nach Ablauf der für das Vergütungsverfahren geltenden Ausschlussfrist möglich sein müsse, die Vorsteuer im Rahmen einer Umsatzsteuerveranlagung geltend zu machen. Auch eine Diskriminierung ist damit nicht verbunden, da alle im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen insofern im Zweifel dieselben Gegebenheiten antreffen.

7. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Der Senat hielt den Erlass eines kostengünstigeren Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO).

Fundstellen
EFG 2004, 1486