FG Hessen - Urteil vom 28.10.2004
6 K 1405/99
Normen:
UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG § 2 Abs. 2 Nr. 1 ;
Fundstellen:
EFG 2005, 573
Steuertelex 2005, 294

Unternehmer; Arbeitnehmer; Vorsteuer; Auslieferungsfahrer; Montage; Subunternehmer - Abgrenzung zwischen unternehmerischer und nichtselbständiger Tätigkeit bei Auslieferungsfahrern

FG Hessen, Urteil vom 28.10.2004 - Aktenzeichen 6 K 1405/99

DRsp Nr. 2005/655

Unternehmer; Arbeitnehmer; Vorsteuer; Auslieferungsfahrer; Montage; Subunternehmer - Abgrenzung zwischen unternehmerischer und nichtselbständiger Tätigkeit bei Auslieferungsfahrern

1. Ob eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG selbstständig ausgeübt wird, richtet sich danach, ob die beauftragte Person nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in das Unternehmen so eingegliedert ist, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist. Dabei kommt es nicht auf die sozial- oder arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit an. 2. Die Erledigung von Fahraufträgen durch Auslieferungsfahrer kann regelmäßig nur dann als unternehmerische Tätigkeit angesehen werden, wenn die wesentliche Leistung des Auftragnehmers nicht allein in der Verwertung seiner Arbeitskraft, sondern in der selbstständigen Erledigung von Fahraufträgen mit nicht vom Auftraggeber unentgeltlich zur Verfügung gestellten Fahrzeugen besteht. 3. Mit Subunternehmervertrag beauftragte Auslieferungsfahrer, denen die Auslieferungsrouten vorgegeben sind, die über kein wesentliches Anlagevermögen verfügen, weil die Fahrzeuge und Werkzeuge gestellt werden und denen eine Mindestauftragsmenge garantiert wird, sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als umsatzsteuerpflichtige selbstständige Unternehmer anzusehen, selbst wenn im Krankheits- und Urlaubsfall kein Lohnfortzahlungsanspruch besteht und die Gefahr der Verschlechterung oder des Untergangs der transportierten Gegenstände bei deren Übernahme auf den Auftragnehmer übergeht.

Normenkette:

UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG § 2 Abs. 2 Nr. 1 ;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-) der Klägerin zu Recht die Anerkennung von Vorsteuern mit der Begründung versagt hat, die Rechnungsaussteller seien keine selbständigen Unternehmer, sondern Arbeitnehmer der Klägerin.

Die Klägerin ist eine im Bereich Spedition, Möbelhandel und -auslieferung tätige GmbH.

Mit ihrer beim FA am 15.7.1994 eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1993 erklärte sie steuerpflichtige Umsätze zu 15 % in Höhe von xxx.xxx,-- DM und Vorsteuern von xx.xxx,xx DM. Das FA stimmte der zu einer Steuerfestsetzung von xx.xxx,xx DM führenden Erklärung zunächst zu.

Mit ihrer beim FA am 3.3.1995 eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1994 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zu 15 % in Höhe von xxx.xxx,-- DM und Vorsteuern von xx.xxx,xx DM. Das FA stimmte auch dieser zu einer Steuerfestsetzung von xx.xxx,xx DM führenden Erklärung zunächst zu.

Nach Durchführung einer auch die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass für das Streitjahr 1993 Vorsteuern in Höhe von 4.353,31 DM und für das Streitjahr 1994 Vorsteuern von 21.809,99 DM nicht anzuerkennen seien.

Das FA schloss sich dem an und erließ am 15.8.1996 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten, dem Streitverfahren zugrunde liegenden Umsatzsteuerbescheid für 1993, mit dem es die Umsatzsteuer 1993 um 4.041,10 DM auf xx.xxx,-- DM erhöhte. In dem Bescheid kürzte das FA die bisher berücksichtigten Vorsteuern - entsprechend dem Ergebnis der Betriebsprüfung - um 4.353,31 DM, unterwarf jedoch - offensichtlich aufgrund eines Eingabefehlers - nur noch Umsätze in Höhe von xxx.xxx,-- DM dem vollen Umsatzsteuersatz und x.xxx,-- DM dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Dies hatte zur Folge, dass die Umsatzsteuer 1993 trotz Kürzung des Vorsteuer um 4.353,31 DM nur um 4.041,10 DM erhöht wurde.

Für das Streitjahr 1994 erließ das FA am 21.5.1996 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, mit dem es unter Kürzung der Vorsteuern um 21.809,99 DM die Umsatzsteuer auf xx.xxx,-- DM festsetzte. Von dieser Vorsteuerkürzung entfallen 21.726,29 DM auf die im vorliegenden Verfahren streitigen Fremdleistungen und 83,70 DM auf Rechnungen, die keinen gesonderten Umsatzsteuerausweis enthielten.

Den streitigen Vorsteuerkürzungen liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin schloss mit der Fa. W im Jahr 1990 einen Kooperationsvertrag (Bl. 26 ff. der Rechtsbehelfsakte), nach der es ihr oblag, die Auslieferung nebst Montage von Möbeln zu übernehmen. Es wurde vereinbart, dass W Tourenpläne für die Fahrzeuge der Klägerin zusammenstellt und montags bis freitags täglich ab 7.30 Uhr und gegebenenfalls auf Verlangen von W auch samstags zu laden ist. Die Klägerin verpflichtete sich, eventuelle von W erteilte Lieferzusagen einzuhalten und dazu, dass die Auslieferungsfahrer von W zu beschaffende, der Klägerin zu berechnende Bekleidung mit einem Emblem von W tragen.

Die für die Montage erforderlichen Werkzeuge hatte die Klägerin zu beschaffen. Da die Klägerin als Entgelt einen Prozentsatz vom Umsatz der von ihr ausgelieferten Waren erhalten sollte, garantierte ihr W ein durchschnittliches werktägliches Warenvolumen von 15.000,-- DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 26 ff. der Rechtsbehelfsakte Bezug genommen.

Die Auslieferung und Montage der Möbel führte die Klägerin zunächst mit eigenen Arbeitnehmern durch.

Am 19.08.1993 schloss die Klägerin mit dem Zeugen R einen Kooperationsvertrag (Bl. 123 ff. der Gerichtsakte), aufgrund dessen dieser ab 1.9.1993 als selbständiger Subunternehmer die Auslieferung und Montage von Möbeln der Fa. W gemeinsam mit einem Arbeitnehmer der Klägerin übernehmen sollte.

Für diese Tätigkeit sollte der Zeuge 1,6% des Warenwertes zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer der von ihm und dem Arbeitnehmer der Klägerin ausgelieferten und gegebenenfalls auch montierten Möbel erhalten. Ihm wurde - wie der Klägerin von der Fa. W - ein durchschnittliches werktägliches Warenvolumen von 15.000,-- DM garantiert. Die Rechnungsstellung hatte zweiwöchentlich zu erfolgen.

Der Zeuge hatte die zwischen der Klägerin und der Fa. W vereinbarten Ladezeiten einzuhalten und Berufsbekleidung mit dem Emblem der Fa. W zu tragen, die Kosten der Berufsbekleidung waren von dem Zeugen zu tragen. Ferner war der Zeuge verpflichtet, ihm von der Klägerin zugeteiltes Werkzeug mitzuführen und instand zu halten. Die Gefahr der Verschlechterung oder des Untergangs der Ware sollte mit deren Überlassung auf den Zeugen und sein (von der Klägerin gestelltes) Begleitpersonal übergehen; gleichzeitig wurde vereinbart, dass der Zeuge nicht für seinen von der Klägerin gestellten Beifahrer hafte. Der Zeuge verpflichtete sich, ein Viertel der von der Klägerin abgeschlossenen Berufshaftpflicht- und Transportversicherung zu tragen.

Mit Zusatzvertrag vom 23.08.1993 (Bl. 126 der Gerichtsakte) wurde folgendes vereinbart:

"Der AN darf natürlich nur für die Tage berechnen, an welchen er oder eine gleichwertige Ersatzperson in unserem Namen Möbel ausgeliefert hat. Im Krankheits- oder Urlaubsfall muss er eine gleichwertige Ersatzperson einsetzen. Der Urlaub ist mindestens zwei Wochen vorher dem AG zu melden und mit diesem abzusprechen."

Die seit 15.08.1990 bzw. seit 05.10.1992 bei der Klägerin als Arbeitnehmer beschäftigten Zeugen F und P kündigten mit inhaltsgleichen Schreiben vom 27.10.1993 (Bl. 24 und 25 der Rechtsbehelfsakte) ihre Arbeitsverhältnisse zum 30.11.1993 und schlossen mit der Klägerin am gleichen Tage einen Kooperationsvertrag und eine Zusatzvereinbarung, nach denen sie ab 01.12.1993 als selbständige Subunternehmer für die Klägerin tätig sein sollten. Die Verträge und Zusatzvereinbarungen entsprechen inhaltlich - bis auf den Beginn der Tätigkeit - dem mit dem Zeugen R geschlossenen Vertrag.

Die drei Zeugen erledigten in der Folgezeit in Durchführung der Verträge die ihnen übertragenen Aufgaben mit von der Klägerin gestellten Fahrzeugen, und zwar der Zeuge R zusammen mit einem von der Klägerin gestellten - bei dieser als Arbeitnehmer beschäftigten - Beifahrer und die Zeugen F und P regelmäßig zusammen. Sie meldeten jeweils ein Gewerbe an und gaben bei den für sie zuständigen Finanzämtern u.a. auch Umsatzsteuererklärungen ab und wurden dort zur Umsatzsteuer veranlagt.

Die Zeugen erteilten der Klägerin zweiwöchentlich Abrechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis (vgl. z.B. Bl. 13, 19 und 51 der Rechtsbehelfsakte). Die Klägerin berechnete den Zeugen die Kosten für die Arbeitsbekleidung und - zumindest dem Zeugen R - den anteiligen Versicherungsbeitrag (Bl. 22, 23 der Rechtsbehelfsakte).

Die Klägerin machte aufgrund dieser Rechnungen im Streitjahr 1993 Vorsteuern in Höhe von 4.353,31 DM und im Streitjahr 1994 in Höhe von 21.726,29 DM geltend.

Der Zeuge R erteilte im Rahmen der von ihm bei der Anlieferung (wohl zusätzlich) erbrachten Tätigkeiten am 02.02.1994 einem Kunden eine Rechnung über 140,-- DM. Von der Klägerin wurde ihm aufgrund einer entsprechenden Aufforderung der Fa. W , der eine Beanstandung des Kunden zugrunde lag, untersagt, diesen Betrag einzuziehen (aus Beschluss des Arbeitsgerichts Bl. 47 Rechtsbehelfsband).

Vom 01.05. - 30.05. 1994 stellte der Zeuge R während seiner Abwesenheit der Klägerin eine Ersatzperson zur Verfügung (aus Beschluss des Arbeitsgerichts Bl. 47 Rechtsbehelfsband).

Die Klägerin kündigte das Vertragsverhältnis mit dem Zeugen R zunächst fristgemäß zum 30.06.1994.

Nachdem es jedoch zwischen dem Geschäftsführer der Klägerin und dem Zeugen am 07.06.1994 zu Streitigkeiten ....................................................... gekommen war, kündigte die Klägerin das Vertragsverhältnis mit dem Zeugen R am 13.06.1994 fristlos.

Der Zeuge R erhob daraufhin eine Klage beim Arbeitsgericht ......., mit der er die Verurteilung des Beklagten auf Zahlung von Arbeitslohn für die Zeit vom 13. - 30.06.1993 und anteiligem Urlaubsgeld sowie die Verurteilung des Geschäftsführers der Klägerin auf Zahlung von Schmerzensgeld begehrte.

Das Arbeitsgericht ............. hat daraufhin mit Beschluss vom 24.11.1994 - ................... - (Bl. 40 ff. Rechtsbehelfsband) den Rechtsweg zu den Gerichten für Arbeitssachen für zulässig erklärt. Wegen der Begründung wird auf Bl. 40 ff. des Rechtsbehelfsbandes Bezug genommen.

Das arbeitsgerichtliche Verfahren endete am 15.2.1996 mit einem Vergleich, in dem sich der Geschäftsführer der Klägerin verpflichtete, an den Zeugen R einen Betrag von x.xxx,-- DM als Schmerzensgeld und Verdienstausfall zu zahlen (Bl. 121 f. der Gerichtsakte).

Unter Bezugnahme auf den genannten Beschluss des Arbeitsgerichts ............... vom 24.11.1994 und die Entscheidung des BFH vom 20.10.1993 VI R 119/92 gelangte der Betriebsprüfer zu der Auffassung, R , F und P seien keine selbständigen Unternehmer, sondern Arbeitnehmer der Klägerin. Das FA schloss sich dieser Auffassung an.

Am 02.07.1996 fand beim FA eine Besprechung statt, an der für die Klägerin deren Steuerberater und die Ehefrau des Geschäftsführers der Klägerin teilgenommen haben. Dabei wurde ausweislich eines Aktenvermerks des FA (Bl. 232 des Rechtsbehelfsbandes von der Klägerseite ausgeführt, dass die von der Klägerin zusammengestellten Teams stets aus einem Angestellten und einem Subunternehmer bestanden hätten. Hierbei hätten die Subunternehmer keine Möglichkeit gehabt, zu bestimmen, mit welchem Angestellten sie ein Team bildeten. Die im Falle der Urlaubsvertretung gestellten Ersatzpersonen würden von der Klägerin geprüft, tatsächlich komme der Ersatzmann in der Regel von der Klägerin, werde von dieser gestellt und lediglich vom Subunternehmer bezahlt.

Nachdem das FA den Einspruch der Klägerin mit Entscheidung vom 8.3.1999 (Bl. 221 ff. Rechtsbehelfsband) als unbegründet abgewiesen hatte, hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.

Zur Begründung macht die Klägerin geltend, das FA habe den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Zeugen R , P und F zu Unrecht nicht anerkannt, da diese Unternehmer gewesen und deshalb zum Ausweis von Umsatzsteuer berechtigt gewesen wären.

1. Der Beschluss des Arbeitsgerichts .......... sei im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich, da zum einen aufgrund verschiedener für ein Arbeitsverhältnis sprechender Kriterien vom Gericht lediglich der Rechtsweg zu den Arbeitsgerichten für zulässig erklärt worden sei, jedoch keine Sachentscheidung ergangen sei und zum anderen die steuerrechtliche Beurteilung der Arbeitnehmereigenschaft sich nicht zwingend mit der arbeits- und sozialgerichtlichen Beurteilung decke.

2. Für de steuerrechtliche Beurteilung sei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich.

Für die Unternehmereigenschaft der Zeugen sprächen insbesondere folgende Umstände:

a) Der Wille der Vertragsparteien sei im Streitfall auf eine selbständige Subunternehmertätigkeit gerichtet gewesen, die Verträge seien bewusst und gewollt auch so durchgeführt worden.

b) Die Zeugen hätten nicht ihre persönliche Arbeitskraft geschuldet, sondern seien berechtigt gewesen, die übernommenen Arbeiten zu delegieren.

c) Die Zeugen hätten keinen Anspruch auf Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall oder bezahlten Urlaub gehabt.

d) Sie hätten keine festen Arbeitszeiten gehabt, nur der Beginn ihrer täglichen Arbeit sei ihnen vorgegeben worden. Die Zeitvorgaben zur Anlieferung seien nicht durch die Klägerin, sondern durch die Fa. W erfolgt. Durch schnelle Erledigung hätten die Zeugen die Möglichkeit gehabt, möglichst frühzeitig für andere Aufträge frei zu sein oder mehr Freizeit zu haben. Anders als bei ihren Beifahrern sei die Tätigkeit der Zeugen nach Erledigung der Aufträge beendet gewesen.

e) Die Zeugen hätten keine festen Bezüge erhalten, sondern ihr Entgelt habe sich am Warenwert der ausgelieferten Möbel orientiert. Für nicht geleistete Arbeiten sei dem gemäß auch keine Zahlung erfolgt. Ihnen sei kein Fixum gewährt worden, die Mengengarantie sei allein zu dem Zweck erfolgt, den Zeugen ein gewisses Auftragsvolumen zu sichern. Die Bezahlung sei wesentlich höher gewesen als die der Arbeitnehmer.

f) Es hätte keine Anweisungen zur Durchführung der Montage gegeben, außer der Beachtung der üblichen Sorgfaltspflicht

g) Die Gefahr der Verschlechterung oder des Untergangs der Waren sei mit der Beladung der Fahrzeuge auf die Zeugen übergegangen, d.h., sie hätten - einem Unternehmer entsprechend - das Vermögensrisiko getragen . Trotz der von den Zeugen anteilig zu tragenden Versicherung sei bei diesen ein erhebliches Risiko verblieben.

Anders als bei Arbeitnehmern üblich, sei die Bezahlung vierzehntägig erfolgt.

i) Die Zeugen hätten aufgrund der Art. ihrer Tätigkeit mit dem Betrieb der Klägerin nur sehr wenig Berührung.

3. Angesichts der Vielzahl dieser für eine unternehmerische Tätigkeit sprechenden Umstände könne der Tatsache, dass die Klägerin den Zeugen die Lkw zur Auslieferung und das Werkzeug unentgeltlich zur Verfügung gestellt habe und dass die Zeugen jeweils in einem Team mit eine Arbeitnehmer der Klägerin gearbeitet haben, keine entscheidungserhebliche Bedeutung zugemessen werden. Schließlich sei für die steuerrechtliche Beurteilung auch die ausschließliche Tätigkeit für einen Auftraggeber ohne wesentliches Gewicht.

Eine Würdigung anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse müsse zur Folge haben, die Unternehmereigenschaft der Zeugen anzuerkennen und der Klägerin den begehrten Vorsteuerabzug zu gewähren.

Im Übrigen seien die angefochtenen Bescheide insoweit nichtig, als das beklagte FA nicht dafür zuständig sei, über die Unternehmereigenschaft der bei anderen Finanzämtern geführten Zeugen P und F ohne deren Mitwirkung zu entscheiden.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1993 und 1994 vom 15.08.1996 bzw. vom 21.5.1996 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08.03.1999 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1993 um 2.225,81 EUR (4.353,31 DM) und die Umsatzsteuer 1994 um 11.108,47 EUR (21.726,28 DM) herabgesetzt wird;

hilfsweise, im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, den Vorsteuerabzug zu Recht versagt zu haben.

Folgende Punkte sprächen gegen die für den begehrten Vorsteuerabzug erforderliche Unternehmereigenschaft der Zeugen:

1. Im Streitfall liege eine starke persönliche Abhängigkeit der zur Dienstleistung verpflichteten Zeugen vor. Die Zeugen seien in eine fremdbestimmte Arbeitsorganisation eingegliedert worden.

a)Sie hätten jeweils mit einem Arbeitnehmer der Klägerin zusammenarbeiten müssen und hätten bereits so nicht frei bestimmen können, wann ihre Arbeitszeit beendet war.

b) Die für die Erbringung der Dienstleistung notwendigen Arbeitsmittel, wie insbesondere die Lkw und die Werkzeuge seien von der Klägerin gestellt worden.

c) Durch die für die Zeugen bindende Festlegung der Tourenpläne und Terminvorgaben durch die Fa. Wohnparadies - den Auftraggeber der Klägerin - sei ihnen die Menge der zu erbringenden Arbeiten und die Arbeitszeit faktisch vorgeschrieben worden. Sie hätten aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen nicht die Möglichkeit gehabt, einzelne Touren abzulehnen oder auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben.

d) Die Zeugen hätten weitere arbeitsbezogene Vorgaben, wie z.B. das Tragen bestimmter Arbeitsbekleidung erfüllen müssen.

2.Die Möglichkeit, den Umfang ihrer Einnahmen durch weitere Tätigkeiten zu steigern, sei durch die vertraglich fixierten Vorgaben extrem eingeschränkt gewesen.

3. Die Zeugen hätten kein typisches Unternehmerrisiko getragen, da ihnen zum einen die Arbeitsmittel von der Klägerin gestellt worden seien und sie zum anderen über die von der Klägerin abgeschlossene Berufshaftpflicht- und Transportversicherung - was bei Selbständigen völlig unüblich sei - gegen eine persönliche Inanspruchnahme versichert gewesen seien. Im Übrigen hätte ein selbständiger Unternehmer für den Fall, dass er mit Arbeitnehmern seines Auftraggebers zusammenarbeitet, eine klare Abgrenzung des jeweils zu tragenden Risikos vereinbart. Das Fehlen einer eigenen Versicherung und die Mitversicherung beim Auftraggeber seien ein starkes Indiz für eine Arbeitnehmereigenschaft.

4. Die Entscheidung des Arbeitsgerichts ............. entfalte zwar keine Bindungswirkung, sie sei jedoch ein bei der gebotenen Gesamtwürdigung zu berücksichtigendes Indiz.

5. Trotz der den Zeugen eingeräumten Möglichkeit, ihre Arbeit zu delegieren, seien die Vertragsparteien offensichtlich davon ausgegangen, dass der Auftragnehmer die geschuldete Leistung regelmäßig persönlich zu erbringen habe, da er nur im Krankheits- und Urlaubsfall eine Ersatzperson zu stellen hatte und - bei selbständigen Unternehmern völlig untypisch - der Urlaub bei der Klägerin zwei Wochen vorher zu melden und mit dieser abzusprechen war.

6. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass sich die von den Zeugen P und F zu erbringende Tätigkeit gegenüber ihrer bis zum 30.11.1993 als Arbeitnehmer der Klägerin erbrachen Tätigkeiten nicht verändert habe.

Unter Berücksichtigung dieser Gesamtumstände müsste die Zeugen als Arbeitnehmer der Klägerin angesehen werden.

Das FA macht schließlich geltend, es habe zu Recht über die für den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug erforderliche Tatbestandsvoraussetzung der Unternehmereigenschaft der Zeugen entschieden.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung vom 28.10.2004 Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen R , F und P . Wegen des Inhalts des Beweisbeschlusses und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat der Klägerin zu Recht den von ihr begehrten Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Auslieferungs- und Montagefahrer versagt, weil diese keine Unternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG waren.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Dies bedeutet, dass die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abzuwägen sind (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. zuletzt: BFH-Beschluss vom 17.10.2003 V B 80/03, BFH/NV 2004, 379 m.w.N.) Dies gilt grundsätzlich gleichermaßen für die Umsatzsteuern und die Ertragsteuern (vgl. BFH-Urteile vom 30.05.1996 V R 2/95, BStBl II 1996, 493, und vom 02.12.1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534). Nicht ausschlaggebend für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbständig oder unselbständig (BFH in BStBl II 1999, 534, und Beschluss vom 29.07.2003 V B 22/03, V S 3/03 (PKH), BFH/NV 2003, 1615, jeweils m.w.N.).

Bei der nach diesen Grundsätzen gebotenen Abwägung ist der Senat aufgrund des Vorbringens der Beteiligten und dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme zu der Überzeugung gelangt, dass die Zeugen nicht als selbständige Unternehmer, sondern als Arbeitnehmer für die Klägerin tätig waren.

1. Die Auslieferungsfahrer hatten keine typische Unternehmerinitiative.

Sie hatten nicht die Möglichkeit, selbst frei zu entscheiden, in welchem Umfang sie tätig sein wollten. Aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Zeugen und der Klägerin waren sie verpflichtet, die ihnen vorgegebenen Tourenpläne abzuarbeiten. Dass ihnen hierbei möglicherweise für eine Teil der Auslieferungen freigestellt war, deren Reihenfolge zu bestimmen, ist nicht unternehmertypisch, sondern auch bei angestellten Auslieferungsfahrern durchaus üblich. Dagegen hatten sie aufgrund der vertraglichen Vorgaben nicht die Möglichkeit, einzelne Touren abzulehnen oder auf andere Tage zu verlegen.

Dem steht nicht entgegen, dass die Zeugen F und P ausgesagt haben, über die Tourenpläne mit der Fa. W verhandelt zu haben und in der Tourenplanung weitestgehend unabhängig gewesen zu sein.

Denn der Senat vermag diesen Aussagen der Zeugen keinen Glauben zu schenken. Eine solche Handhabung widerspräche zum einen den klaren und eindeutigen Vereinbarungen zwischen der Fa. W und der Klägerin und zwischen der Klägerin und den Zeugen, zum anderen erscheint es wenig glaubhaft, dass die Fa. W , die einen Vertrag nur mit der Klägerin, nicht aber mit den Zeugen hatte, sich - über eventuelle Einzelfälle hinaus - auf Verhandlungen eingelassen hätte, die nach Aussage der Fahrer allein dem Ziel dienten, größere Warenwerte zu transportieren. Denn unter Berücksichtigung des Umstandes, dass wohl alle direkt von der Fa. W beauftragten Subunternehmer ähnliche Konditionen wie die Klägerin hatten, hätte ein "Verhandeln" der einzelnen Touren zur Folge gehabt, dass Auslieferungen mit geringem Warenwert kaum zeitnah hätten erfolgen können und die Fa. W ihren Kunden keine Zusagen über Liefertermine hätte geben können.

Eine Unternehmerinitiative konnten die Zeugen auch deswegen nicht entfalten, weil zum einen die vertraglich vorgegebenen Auslieferungen den größten Teil des Arbeitstages in Anspruch genommen haben, teilweise haben die Zeugen nach ihrem eigenen Bekunden bis nachts die vertraglich vorgegebenen Auslieferungen und Montagen vorgenommen. Zum anderen verfügten die Zeugen über keine eigenen Lkw zur Auslieferung von Möbeln, sondern diese wurden ihnen im Rahmen der Verträge von der Klägerin unentgeltlich zur Verfügung gestellt.

Auch ohne derartige Transportmittel wären den Zeugen zwar die Montage von Möbeln möglich gewesen, jedoch hätte einer solchen Tätigkeit für andere Auftraggeber zum einen die hohe Arbeitsbelastung entgegengestanden und zum anderen wird ein Arbeitnehmer nicht deshalb zu einem Selbständigen, weil er nach Erbringung seiner vertraglichen Arbeitsleistung noch Aufträge als Selbständiger annimmt. Im Übrigen hat nur der Zeuge F eine solche Tätigkeit für andere Auftraggeber behauptet, gleichzeitig aber ausgeführt, dass diese wegen der hohen Arbeitsbelastung nur in geringem Umfang erfolgt sei.

2. Die Zeugen waren bei Erbringung ihrer Leistungen - entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung - in den Betrieb der Klägerin eingegliedert und den unmittelbaren Weisungen der Klägerin bzw. den mittelbaren Weisungen der Fa. W unterworfen.

So stellte die Fa. W der Klägerin - wie vertraglich festgelegt - fertige Tourenpläne zur Verfügung, die von der Klägerin abzuarbeiten waren. In diesen Tourenplänen ist festgelegt, welche Kunden an welchem Tag und teilweise zu welcher Zeit zu beliefern sind. Ferner wird in dem Kooperationsvertrag zwischen der Fa. W weitestgehend geregelt, wie sich die Klägerin bei Auslieferung und Aufstellung der Möbel zu verhalten hat So wird zum Beispiel vorgeschrieben, welche Bekleidung die Auslieferungsfahrer bzw. Monteure zu tragen haben und wie sie sich im Reklamationsfalle zu verhalten haben.

Diese gegenüber der Fa. W eingegangenen Verpflichtungen hat die Klägerin durch die mit den Zeugen abgeschlossenen Kooperationsverträge auf diese übertragen. Zusätzlich haben sich die Zeugen verpflichtet, das ihnen von der Klägerin zugeteilte Werkzeug auf den Touren mitzuführen und instand zuhalten und Urlaub mit der Klägerin abzusprechen. Des weiteren waren die Zeugen darauf angewiesen, dass ihnen die Klägerin einen für die Durchführung der Auslieferungsfahrten unbedingt notwendigen Lkw zur Verfügung stellte. Die Zeugen waren durch die Vertragsgestaltung und die Lkw- Gestellung zum einen unmittelbar den Weisungen der Klägerin und mittelbar - ähnlich einem Leiharbeiter - den Weisungen des Auftraggebers der Klägerin unterworfen.

Berücksichtigt man weiterhin, dass es allein der Klägerin oblag, die Besetzung der jeweiligen Teams für die Auslieferungsfahrten zu bestimmen, zeigt sich bereits daran, dass die Zeugen kaum einen eigenen Entscheidungsspielraum hatten.

3. Die Zeugen waren zur Erbringung ihrer Leistungen auf die Gestellung der Arbeitsmittel durch die Klägerin angewiesen.

a) Dies gilt in erster Linie für die Gestellung der für die Durchführung der Auslieferungsfahrten zwingend erforderlichen Lkw.

Der typische Unternehmer, der Auslieferungsfahrten durchführt, besitzt entweder ein eigenes oder ein geleastes Fahrzeug, über dessen Einsatz er bestimmen und verfügen kann. Denn die Erledigung von Fahraufträgen kann regelmäßig nur dann als unternehmerische Tätigkeit angesehen werden, wenn die wesentliche Leistung des Auftragnehmers nicht allein in der Verwertung seiner Arbeitskraft, sondern in der selbständigen Erledigung von Fahraufträgen mit nicht vom Auftraggeber unentgeltlich zur Verfügung gestellten Fahrzeugen besteht (vgl. Beschluss des Senats vom 26.02.1999 6 V 5947/98 (Juris) und nicht veröffentlichtes Urteil des Senats vom 17.02.2003 6 K3785/98).

b) Nach den vertraglichen Vereinbarungen wurde den Auslieferungsfahrern das zur Montage erforderliche Werkzeug von der Klägerin gestellt.

Der Zeuge R hat für sein Vertragsverhältnis glaubhaft bestätigt, dass der Vertrag insoweit auch wie vereinbart durchgeführt worden ist. Soweit dagegen die Zeugen F und P ausgesagt haben, bei den Montagen ihr eigenes Werkzeug verwendet zu haben, hat der Senat erhebliche Zweifel am Wahrheitsgehalt dieser Aussagen. Die Zeugen waren bis zum 30.11.1993 bei der Klägerin als Arbeitnehmer angestellt. Da Arbeitnehmer ihre Arbeitsmittel regelmäßig vom Arbeitgeber gestellt bekommen, dürften den Zeugen die Werkzeuge bis zum 30.11.1993 ebenfalls gestellt worden sein. Da sich die tatsächliche Tätigkeit der Zeugen auch ab dem 01.12.1993 nicht geändert hat und sie auch nach diesem Zeitpunkt den gleichen von der Klägerin gestellten Lkw benutzten, erscheint es nicht glaubhaft, dass die Klägerin das bisher den Zeugen zugeteilte Werkzeug - ohne es für andere Arbeitnehmer zu benötigen, diesen entzogen hat. Insbesondere widerspricht diese Darstellung der Zeugen sowohl dem Vertrag als auch dem bisherigen Vorbringen der Klägerin und es ist kein nachvollziehbarer Grund dafür ersichtlich, dass die Klägerin die schon länger bei ihr beschäftigten Zeugen schlechter behandelt haben soll als den erst kurz zuvor neu eingestellten Zeugen R .

c) Die Verpflichtung der Zeugen, die von ihnen getragene Arbeitskleidung selbst zu bezahlen, ist demgegenüber bereits betragsmäßig von so geringem Umfang, dass ihr insoweit kein entscheidendes Gewicht beizumessen ist, zumal auch Arbeitnehmer teilweise für die Kosten ihrer Arbeitskleidung aufkommen müssen.

4. Die Auslieferungsfahrer trugen nicht das einem Unternehmer typische Unternehmerrisiko.

a) Sie konnten zwar bei persönlicher Verhinderung keine Einnahmen erzielen. Mangels eines --auch für sog. Fehlzeiten garantierten-- Mindestverdienstes (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1969 V R 150/86, BFHE 98, 302, BStBl II 1970, 474) - trugen sie insoweit ein eigenes unternehmerisches Risiko. So hatten sie insbesondere keinen Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle und keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub.

b) Ferner ging die Gefahr der Verschlechterung oder des Untergangs der Möbel nach Beladung der Fahrzeuge auf die Besatzung der Fahrzeuge (Zeugen und Beifahrer über. Aufgrund der von der Klägerin abgeschlossenen Versicherung war das Risiko einer persönlichen Inanspruchnahme der Zeugen aber allenfalls sehr gering.

c) Andererseits trugen sie nur das Vergütungsrisiko für den Krankheits- und Urlaubsfall, aufgrund der garantierten Mindestmenge aber nicht das Risiko, nicht genügend Aufträge zu erhalten.

d) Die Zeugen hatten auch kein unternehmertypisches Risiko, Verluste zu erwirtschaften, da sie nicht über wesentliches Anlagevermögen verfügten und keine wesentlichen Fixkosten hatten.

5. Da Fahrzeuge und Werkzeuge von der Klägerin gestellt wurden, war kein wesentlicher Kapitaleinsatz erforderlich

6. Die Zeugen waren zwar nach dem Wortlaut der Verträge nicht verpflichtet, ihre Arbeitsleistung persönlich zu erbringen, sondern durften sich auch anderer Personen zur Erbringung der vereinbarten Leistungen bedienen. Gleichwohl ist aufgrund der Vereinbarungen, dass die Zeugen nur im Urlaubs- oder Krankheitsfalle die Möglichkeit und Verpflichtung hatten, einen Vertreter zu bestellen, bei der Entscheidung zu berücksichtigen, dass die Beteiligten offensichtlich von einer regelmäßigen Verpflichtung zur Erbringung der persönlichen Arbeitsleistung durch die Zeugen ausgegangen sind. Berücksichtigt man weiterhin, dass Urlaub - für einen selbständigen Unternehmer völlig untypisch - mit der Klägerin vorher abzusprechen war und nach den Aussagen der Zeugen Vertretungsfälle nur sehr selten aufgetreten sind und dass ausweislich des Aktenvermerks des FA vom 02.07.1996 die Ehefrau des Geschäftsführers der Klägerin - relativ zeitnah zum Streitzeitraum - ausgesagt hat, die Ersatzfahrer seien regelmäßig von der Klägerin gestellt und den Zeugen nur berechnet worden und ggfs. von den Zeugen gestellte Ersatzpersonen seien von der Klägerin überprüft worden, so führt dies nicht dazu, dass die Entscheidung, ob sie die vereinbarten Leistungen persönlich oder durch einen durch sie frei bestimmte Ersatzperson erbringen wollten, allein den Zeugen oblag. Im Übrigen führt allein die theoretische Möglichkeit, in Ausnahmefällen einen Vertreter zu bestellen, nicht zwingend zur Annahme der Selbständigkeit. So hat auch der Bundesgerichtshof mit Beschluss vom 21.10.1998 VIII ZB 54/97 (NJW 1999, 648) ausgeführt, dass im Falle der regelmäßigen persönlichen Erbringung der Arbeitsleistung die nur in wenigen Ausnahmefällen erfolgte Vertretung durch Dritte der Annahme eines Arbeitsverhältnisses nicht entgegensteht.

7.Die Zeugen waren verpflichtet, mit ihren von der Klägerin zugeteilten Beifahrern zusammenzuarbeiten, sie hatten keinen eigenen Entscheidungsspielraum, welche Person mit ihnen ein Team bildete.

8. Weiterhin war zu berücksichtigen, dass die Zeugen für die Klägerin Tätigkeiten ausgeübt haben, bei denen Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

Auch das Arbeitsgericht .................. ist in seinem Beschluss von einer Arbeitnehmerstellung des Zeugen R ausgegangen. Zwar ist die arbeits- und sozialrechtliche Beurteilung für die steuerrechtliche Beurteilung nicht bindend, aber auch sie kann ein bei der gebotenen Abwägung zu beachtendes Indiz darstellen.

Schließlich konnte nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich die Tätigkeit der Zeugen gegenüber ihren zuvor als Arbeitnehmer der Klägerin zu erbringenden Tätigkeiten durch die "Vertragsumstellungen" nicht geändert hat.

Eine Abwägung der für und gegen eine Selbständigkeit der Zeugen sprechenden Umstände durch den Senat hatte deshalb zur Folge, dass der Senat aufgrund der Vielzahl und ihrer Bedeutung der gegen eine Selbständigkeit sprechenden Tatsachen selbst unter Berücksichtigung der für die Annahme einer selbständigen Tätigkeit sprechenden Umstände (Beteiligte haben einvernehmlich ein selbständiges Beschäftigungsverhältnis vereinbaren wollen, die Vergütung erfolgte nicht nach Stunden, die Zeugen trugen ein eingeschränktes Unternehmerrisiko, die Bezahlung erfolgte vierzehntägig) zu der Überzeugung gelangt ist, dass die Zeugen keine selbständigen Unternehmer, sondern vielmehr Arbeitnehmer der Klägerin waren und das FA deshalb den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug zu Recht versagt hat.

Schließlich hat das FA im streitigen Verfahren zu Recht über die Unternehmereigenschaft der Zeugen befunden. Denn es oblag dem FA, die in § 15 UStG normierten Voraussetzungen für den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug, zu denen auch die Unternehmereigenschaft der Rechnungsaussteller gehört, in eigener Zuständigkeit zu prüfen. Das FA war - wie auch der Senat - nicht verpflichtet, die Zeugen zum Verfahren hinzuzuziehen bzw. beizuladen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Für die von der Klägerin hilfsweise begehrte Zulassung der Revision sah der Senat mangels Vorliegens der in § 115 Abs. 1 FGO abschließend normierten Zulassungsgründe keinen Raum. Die Grundsätze zur Abgrenzung zwischen Arbeitnehmern und Selbständigen sind durch eine Vielzahl von BFH-Entschei-dungen geklärt; die Entscheidung ist im Streitfall unter Beachtung dieser Grundsätze aufgrund einer durch das Gericht vorgenommenen tatrichterlichen Würdigung der im Streitfall vorliegenden Gesamtumstände erfolgt.

Hinweise:

vorläufig nicht rechtskräftig

Streitjahr: 1993

Streitjahr: 1994

Fundstellen
EFG 2005, 573
Steuertelex 2005, 294