BFH - Urteil vom 19.04.2007
V R 44/05
Normen:
UStG § 10 Abs. 1 S. 1, 2, § 17 Abs. 1 S. 1; EWGR 388/77;
Fundstellen:
BFH/NV 2007, 1548
Vorinstanzen:
FG Köln, vom 07.06.2005 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 4192/02

USt; Bemessungsgrundlage

BFH, Urteil vom 19.04.2007 - Aktenzeichen V R 44/05

DRsp Nr. 2007/11833

USt; Bemessungsgrundlage

1. Maßgebend für die Höhe des Entgelts ist, was der Leistungsempfänger vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwendet. 2. Dem entspricht, dass die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert werden kann und dass die Leistung des Unternehmers letztendlich nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sch aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. 3. Für die Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz geändert hat, sind umsatzsteuerrechtliche Kriterien maßgebend.

Normenkette:

UStG § 10 Abs. 1 S. 1, 2, § 17 Abs. 1 S. 1; EWGR 388/77;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die S-GmbH, ist die durch Umwandlung im Jahre 1992 entstandene Rechtsnachfolgerin der S-KG.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hatte die KG Anfang 1983 bei dem auf dem Gebiet der technischen Datenverarbeitung tätigen Unternehmen X ein sog. CAD-System zur Konstruktion von Gitterrosten (Hard- und Software) zum Pauschalpreis von netto 620 000 DM bestellt. Das FG traf weiter folgende Feststellungen:

"Die Anlage (Hardware) wurde Anfang Juli 1983 von der ... (X) im Betrieb der Klägerin" --gemeint wohl: S-KG-- "aufgestellt und die Software installiert".

Vereinbarungsgemäß zahlte die Klägerin auf den Pauschalpreis von 620 000 DM am 17. Februar 1983 eine Teilzahlung von 230 000 DM und, nach Bereitstellung der Hardware am 28. Juli 1983, eine weitere Teilzahlung von 200 000 DM, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer von (damals) 13 % an die ... (X).

Da die Anlage jedoch in der Folgezeit nicht einwandfrei funktionierte, setzte die Klägerin der ... (X) zur Behebung der Mängel eine Frist bis zum 20. März 1984 und drohte für den Fall der Nichterfüllung die Ablehnung der Leistung und die Geltendmachung von Ansprüchen an.

Da die Versuche zur Fehlerbeseitigung fehlschlugen, nahm die Klägerin die X schließlich auf Rückzahlung der geleisteten Teilzahlungen (vgl. S. 4 des in dieser Sache ergangenen Urteils des Oberlandesgerichts --OLG-- vom 6. Mai 1992) gerichtlich in Anspruch. Das OLG kam zu dem Ergebnis, dass die Klägerin berechtigt war, der ... (X) eine Frist zur Vertragserfüllung zu setzen und nach fruchtlosem Fristablauf Schadensersatz wegen Nichterfüllung zu verlangen (§ 326 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), da eine Abnahme des vertraglich geschuldeten mängelbehafteten Werks nicht erfolgt sei (vgl. S. 22 und 23 des OLG-Urteils). Die ... (X) habe die Klägerin so zu stellen, wie sie bei ordnungsgemäßer Vertragserfüllung stünde.

Dabei dürfe sie der ... (X) die erbrachten Teilleistungen zur Verfügung stellen und einen Geldbetrag in Höhe der an die Beklagte (X) geleisteten Zahlungen als Mindestbetrag ihres Schadens beanspruchen. Er entspreche der Hauptsumme der Klageforderungen (S. 24 des OLG-Urteils)."

Das FG fährt fort: "Aufgrund des OLG-Urteils zahlte die ... (X) im Jahre 1991 430.000 DM an die Klägerin."

Im Jahr 1995 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer sah in der Rückzahlung der 430 000 DM eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG). Daraufhin erließ das seinerzeit örtlich zuständige Finanzamt N am 12. August 1996 gegenüber der Klägerin den angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991, in dem es u.a. die Vorsteuer um 55 900 DM (430 000 DM x 13 %) zu Lasten der Klägerin berichtigte.

Die nach im Streitpunkt erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2002) erhobene Klage hatte Erfolg.

Das FG führte zur Begründung u.a. aus, hinsichtlich der von der Klägerin erworbenen Hard- und Software habe sich durch die Schadensersatzleistung der X im Jahr 1991 die Bemessungsgrundlage für diesen steuerpflichtigen Umsatz nicht i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geändert, so dass dementsprechend auch der dafür von der Klägerin in Anspruch genommene Vorsteuerabzug gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG im Streitjahr nicht zu berichtigen sei.

Das Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG sei der von der Klägerin an die X geleistete Betrag von 485 900 DM abzüglich der hierin enthaltenen Umsatzsteuer, also 430 000 DM. Der von der X geleistete Schadensersatz hänge zwar insoweit wirtschaftlich mit der abzugeltenden Leistung zusammen, als --so auch das OLG-- das gezahlte Entgelt als Mindestschaden anzusehen sei. Der Entgeltanspruch der X und der Schadensersatzanspruch der Klägerin beruhten jedoch zivilrechtlich auf verschiedenen Rechtsgründen. Dadurch, dass die Klägerin sich entschieden habe, die X auf Schadensersatz wegen Nichterfüllung in Anspruch zu nehmen, sei der Erfüllungsanspruch der X erhalten geblieben, und zwar in Höhe des Bruttoentgelts, denn zivilrechtlich sei die Umsatzsteuer grundsätzlich Teil des Entgelts.

Da die Zuerkennung des Anspruchs auf Schadensersatz wegen Nichterfüllung durch das OLG den Zahlungsanspruch der X aber gerade nicht zum Erlöschen gebracht, sondern der Klägerin zu einem eigenständigen Anspruch verholfen habe, habe es sich hierbei auch nicht um die Rückerstattung des Kaufpreises gehandelt. Dieser Schadensersatzanspruch müsse umsatzsteuerrechtlich für sich betrachtet werden. Ihm liege gerade kein steuerbarer Leistungsaustausch i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde.

Der Anspruch lasse sich auch nicht mit dem zivilrechtlichen Minderungsanspruch vergleichen, der eine Berichtigung nach § 17 UStG zur Folge habe. Denn der zivilrechtliche Minderungsanspruch und der zivilrechtliche Schadensersatzanspruch verfolgten unterschiedliche Ziele. Im Falle des Schadensersatzes wegen Nichterfüllung habe der Schädiger den Geschädigten so zu stellen, wie er bei ordnungsgemäßer Vertragserfüllung stünde (Hinweis auf das OLG-Urteil, S. 24). Beim Minderungsanspruch werde dagegen gerade nicht der Zustand wiederhergestellt, der ohne das schädigende Ereignis bestehen würde. Vielmehr werde der fehlerhafte Zustand belassen und dafür der Kaufpreis ermäßigt. Dementsprechend könne der Schadensersatz viel höher sein als der ursprüngliche Kaufpreis, so auch im Streitfall, wo die Klägerin zusätzlich einen Zinsschaden geltend gemacht habe, wohingegen die Minderung nach § 472 Abs. 1 BGB (a.F.) äußerstenfalls bis zur Höhe des Kaufpreises reiche. Der Hinweis des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Januar 2003 V R 72/01 (BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620) gehe fehl, da dort ein in wesentlicher Hinsicht anderer Sachverhalt zu beurteilen gewesen sei.

Auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise könne im Streitfall nicht dazu führen, dass durch die steuerrechtliche Verknüpfung unterschiedlicher zivilrechtlicher Ansprüche zivilrechtliche Wahlrechte und Gestaltungsmöglichkeiten nivelliert würden, sofern nicht ein Anwendungsfall des § 42 der Abgabenordnung vorliege, wofür im Streitfall keine Anhaltspunkte bestünden.

Für dieses Ergebnis spreche auch, dass zivilrechtlich bei vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern die Umsatzsteuer nicht als Schaden angesehen werde und von der Klägerin im Rahmen des Zivilprozesses auch nicht als solcher geltend gemacht worden sei. Hätte die Klägerin im Zivilprozess gegen die X neben ihrer Schadensersatzforderung auch die Umsatzsteuer hierauf eingeklagt, wäre sie hiermit zwangsläufig unterlegen.

Das FA werde durch dieses Ergebnis schließlich auch nicht einseitig belastet. Denn auch für den Leistenden, der die erhaltene Umsatzsteuer abgeführt habe (die X), habe sich die Bemessungsgrundlage durch die Schadensersatzleistung nicht geändert, so dass die X ihrerseits die entrichtete Umsatzsteuer insoweit vom FA nicht erstattet erhalten könne.

Die im Bescheid vom 12. August 1996 festgesetzte Umsatzsteuer für 1991 sei hiernach um 55 900 DM herabzusetzen.

Das Urteil ist in "Deutsches Steuerrecht Eildienst" 2006, 284 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

Eine Entgeltminderung liege vor, wenn der Leistungsempfänger bei der Zahlung Beträge abziehe oder dem Leistungsempfänger bereits gezahlte Beträge zurückgewährt würden, ohne dass es auf die Gründe für die Ermäßigung umsatzsteuerrechtlich ankomme. Gerade bei der Berechnung des sog. "großen" Schadensersatzanspruchs nach § 326 Abs. 1 BGB sei im Falle der Rückgewähr von bereits gezahltem Entgelt als Mindestschaden insoweit von einer Minderung i.S. des § 17 UStG auszugehen. Im Fall des "großen" Schadensersatzanspruchs erlösche der Erfüllungsanspruch des Gläubigers und --wegen der Verbindung von Leistung und Gegenleistung-- gleichzeitig auch der Erfüllungsanspruch des Schuldners (Hinweis auf Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., § 326 Rz 24, m.w.N.).

Die gegenteilige Auffassung des FG sei deshalb rechtsirrig. Vielmehr sei in Höhe des als Mindestschaden zurückzuzahlenden Kaufpreises von einem Anspruch auf Rückerstattung desselben und nicht von einer gesonderten, aufrechenbaren Schadensersatzforderung auszugehen.

Das vom FG zur Begründung seiner Auffassung zitierte BFH-Urteil vom 4. Mai 1994 XI R 58/93 (BFHE 174, 480, BStBl II 1994, 589) betreffe den nicht vergleichbaren Fall der Zahlung einer Vertragsstrafe.

Unabhängig hiervon führe eine Schadensersatzleistung gemäß § 326 Abs. 1 BGB auch wirtschaftlich betrachtet zu einer Entgeltminderung, wenn als (Mindest-)Schaden eine bereits erbrachte Gegenleistung zurückgezahlt werde.

Ebenfalls unzutreffend sei die Annahme des FG, die Klägerin wäre mit einer auf Zahlung der Umsatzsteuer gerichteten Zivilklage zwangsläufig unterlegen. Zivilrechtlich begründe die vom Geschädigten zu zahlende Umsatzsteuer im Schadensfall nur insoweit keinen vom Schädiger zu ersetzenden Schaden, als der Geschädigte sie als Vorsteuer abziehe (Hinweis auf Palandt/Heinrichs, aaO., § 249 Rz 18); grundsätzlich würden jedoch steuerliche Nachteile von der Ersatzpflicht mitumfasst. Die Nichterstattung der Umsatzsteuer bei gegebener Vorsteuerabzugsmöglichkeit des Geschädigten beruhe auf dem bei der Berechnung des Schadens zu berücksichtigenden Grundsatz der Vorteilsausgleichung. Danach müsse der Geschädigte sich auf den Schaden den Vorteil anrechnen lassen, der sich aus der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs ergebe. Sei eine solche Möglichkeit --wie vorliegend-- nicht mehr gegeben, verbleibe es bei der grundsätzlichen diesbezüglichen Ersatzpflicht des Schädigers. Die Klägerin habe es insoweit versäumt, ihre Verpflichtung zur Rückzahlung der abgezogenen Vorsteuerbeträge im Rahmen ihrer zivilgerichtlichen Schadensersatzklage geltend zu machen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin schließt sich der Urteilsbegründung des FG an.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat nicht die Beurteilung, ob im Streitfall die Voraussetzungen für die vom FA in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 1991 vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorliegen.

1. Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so haben

1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und

2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug

entsprechend zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG).

a) Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) wird der Umsatz nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Maßgebend für die Höhe des Entgelts ist, was der Leistungsempfänger vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwendet. Dem entspricht, dass die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert (erhöht oder ermäßigt) werden kann, und dass die Leistung des Unternehmers "letztendlich" nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620, m.w.N.).

b) Damit weitgehend übereinstimmend ist nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Besteuerungsgrundlage im Sinne dieser Bestimmung ist die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620, m.w.N.).

2. Nach der Rechtsprechung des Senats im Urteil in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620 macht es umsatzsteuerrechtlich keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werks, das sich als mangelhaft erweist, den Werklohn mindert oder das Werk behält und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gemäß § 635 BGB verlangt.

Ob Entsprechendes im Streitfall gilt, kann der Senat anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen.

a) Das FG hat nicht festgestellt, aus welchen Gründen und aufgrund welcher Rechtsgrundlage die X im Streitjahr 1981 430 000 DM zurückgezahlt hat.

Die Feststellung des FG, die X habe "aufgrund des OLG-Urteils im Jahr 1991 430 000 DM an die Klägerin gezahlt", ist denkgesetzlich nicht möglich, weil das OLG-Urteil erst 1992 ergangen ist. Damit ist auch die Begründung der Vorentscheidung nicht haltbar, die sich im Wesentlichen auf die Begründung des OLG-Urteils und darin enthaltene Formulierungen gestützt hat.

Bei der vorstehend wiedergegebenen Feststellung im Urteil des FG handelt es sich nicht um einen Schreibfehler oder eine sonstige offenbare Unrichtigkeit, die der erkennende Senat gemäß § 107 FGO berichtigen könnte (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 12. September 2000 III R 56/99, BFH/NV 2001, 197). Nach dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 25. Oktober 1995 erstattete die X "im Jahre 1991 die bereits geleisteten Kaufpreisanzahlungen i.H.v. DM 430.000". Dementsprechend wurde die Vorsteuerberichtigung im Streitjahr 1991 vorgenommen.

b) Zudem war nach dem in Bezug genommenen Urteil des OLG vom 6. Mai 1992 (richtig: 10. Juni 1992) Klägerin im dortigen Verfahren gegen ... (X) weder die S-KG noch die S-GmbH --der gegenüber der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 1991 vom 12. August 1996 ergangen ist--, sondern eine GmbH mit der Bezeichnung "X-S-GmbH".

Hierzu heißt es in dem Betriebsprüfungsbericht vom 25. Oktober 1995, die X-S-GmbH sei im Streitjahr nicht in die S-GmbH eingegliedert gewesen; eine Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liege nicht vor.

Dies steht im Widerspruch zu der Feststellung des FG, "die Klägerin" habe die 430 000 DM an die ... (X) gezahlt.

c) Ferner ist unklar, ob --und ggf. wann-- die Klägerin (bzw. die S-KG oder die X-S-GmbH) der X das mangelhafte Werk zurückgegeben oder es --wie im Fall des BFH-Urteils in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620 -- behalten hat.

3. Abgesehen davon, dass für die Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz geändert hat --wie dargelegt--, umsatzsteuerrechtliche Kriterien maßgebend sind, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass die Auffassung des FG nicht zutrifft, aufgrund des Verlangens auf Schadensersatz wegen Nichterfüllung sei der Erfüllungsanspruch der X erhalten geblieben.

Ist bei einem gegenseitigen Vertrag der eine Teil mit der ihm obliegenden Leistung im Verzug, so kann ihm der andere Teil zur Bewirkung der Leistung eine angemessene Frist mit der Erklärung bestimmen, dass er die Annahme der Leistung nach dem Ablauf der Frist ablehne (§ 326 Abs. 1 Satz 1 BGB a.F.). Nach dem Ablauf der Frist ist er berechtigt, Schadensersatz wegen Nichterfüllung zu verlangen oder von dem Vertrag zurückzutreten, wenn nicht die Leistung rechtzeitig erfolgt ist; der Anspruch auf Erfüllung ist ausgeschlossen (§ 326 Abs. 1 Satz 2 BGB a.F.). Mit fruchtlosem Ablauf der Nachfrist erlischt der Erfüllungsanspruch des Gläubigers; wegen der Verbindung von Leistung und Gegenleistung entfällt gleichzeitig auch der Erfüllungsanspruch des Schuldners (vgl. Palandt/Heinrichs, aaO., § 326 Rz 24).

Vorinstanz: FG Köln, vom 07.06.2005 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 4192/02
Fundstellen
BFH/NV 2007, 1548