FG München - Urteil vom 04.02.2010
14 K 2800/08
Normen:
UStG 1999 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; UStG 1999 § 18 Abs. 4a; UStG 1999 § 18 Abs. 9; UStG 1999 § 13b Abs. 2; UStDV § 59 Nr. 2; UStDV § 62 Abs. 1 S. 1; UStR Abschn. 244 Abs. 1 S. 1; EGV Art. 12; AEUV Art. 18; Richtlinie 79/1072/EWG; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 4; Richtlinie 2006/112/EG Art. 171;

Verhältnis von Besteuerungs- und Vorsteuervergütungsverfahren

FG München, Urteil vom 04.02.2010 - Aktenzeichen 14 K 2800/08

DRsp Nr. 2010/11660

Verhältnis von Besteuerungs- und Vorsteuervergütungsverfahren

1. Werden an einen Steuerpflichtigen aus dem EU-Ausland ab April 2004 Umsätze erbracht, für die er als Leistungsempfänger die Steuern nach § 13b Abs. 2 UStG schuldet, so dass er ab diesem Zeitpunkt Voranmeldungen und eine Jahreserklärung abzugeben hat, löst dies - bei gemeinschaftskonformer Auslegung des § 59 UStDV - die Berechtigung aus, Vorsteuerbeträge, die ansonsten nur im Vergütungsverfahren hätten geltend gemacht werden können und auch noch nicht geltend gemacht worden sind (hier: Entstehung vor April 2004), im Rahmen der Jahreserklärung von den zu zahlenden Steuern abzusetzen. 2. Eine Diskriminierung von Angehörigen anderer Mitgliedstaaten liegt danach vor, wenn einem Steuerpflichtigen aus dem EU-Ausland trotz der grundsätzlich bestehenden Verpflichtung zur Abgabe einer Jahreserklärung die Möglichkeit zum Abzug aller Vorsteuerbeträge eines Jahres versagt, weil er nur für solche Zeiträume (entsprechend einem Vergütungszeitraum nach § 60 UStDV) im allgemeinen Besteuerungsverfahren vorsteuerabzugsberechtigt sein soll, in denen er tatsächlich Umsätze in Deutschland getätigt hat.

1. Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 28. Dezember 2005 und der Einspruchsentscheidung wird die Umsatzsteuer für 2004 auf einen Negativbetrag von 8.803,74 EUR festgesetzt.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens zu 2/3 das Finanzamt zu 1/3.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

UStG 1999 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; UStG 1999 § 18 Abs. 4a; UStG 1999 § 18 Abs. 9; UStG 1999 § 13b Abs. 2; UStDV § 59 Nr. 2; UStDV § 62 Abs. 1 S. 1; UStR Abschn. 244 Abs. 1 S. 1; EGV Art. 12; AEUV Art. 18; Richtlinie 79/1072/EWG; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 4; Richtlinie 2006/112/EG Art. 171;

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin für Eingangsleistungen aus dem I. Quartal 2004 einen Vorsteuerabzug im Vergütungsverfahren oder mit der Umsatzsteuerjahreserklärung geltend zu machen hat.

Die Klägerin ist eine nach österreichischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in österreich. Sie war im Streitjahr im Baubereich tätig und erbrachte bzw. bezog in Deutschland steuerbare Bauleistungen von Unternehmern, die nicht in Deutschland ansässig waren. In ihrer im Mai 2005 abgegebenen Umsatzsteuererklärung für 2004 erklärte die Klägerin ihre zu versteuernden Umsätze und beantragte den Abzug von Vorsteuern in Höhe von 9.686,89 EUR. Das beklagte Finanzamt ließ mit Steuerbescheid vom 28. Dezember 2005 die Vorsteuern nur in Höhe von 8.696,83 EUR zum Abzug zu. Die Vorsteuern in Höhe von 327,61 EUR seien im Vergütungsverfahren anzusetzen und könnten daher nicht mit der Jahreserklärung für 2004 geltend gemacht werden. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (vgl. Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2008).

Mit ihrer dagegen gerichteten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen Folgendes geltend: Mit der Jahreserklärung 2004 seien sämtliche Vorsteuerbeträge dieses Jahres geltend zu machen. Eine Kürzung von Vorsteuerbeträgen müsse nicht erfolgen, da sie keine Vergütung im Sinne des § 59 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung in der im Streitjahr maßgebenden Fassung (UStDV) beantragt habe.

Der Einwand des Finanzamts unter Hinweis auf Abschn. 244 Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR), dass sich das Vorsteuervergütungsverfahren und das allgemeine Besteuerungsverfahren ausschließen würden, gehe fehl, da sich die Verwaltungsanweisung auf einen Voranmeldungszeitraum, nicht aber auf eine Jahreserklärung beziehe.

Die Klägerin beantragt nunmehr, unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 28. Dezember 2008 und der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer für 2004 auf einen Negativbetrag von 8.803,74 EUR festzusetzen. Mit der Klageschrift hatte sie zunächst die Herabsetzung auf einen negativen Betrag von 9.024,44 EUR beantragt.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es verweist in seiner Klageerwiderung auf die Begründung der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist begründet. Das Finanzamt hat der Klägerin zu Unrecht den Abzug der Vorsteuern aus dem I. Quartal 2004 in Höhe von 106,91 EUR mit der Begründung versagt, hierfür sei ausschließlich das Vergütungsverfahren nach § 61 UStDV durchzuführen.

1. Die Veranlagung eines Unternehmers zur Umsatzsteuer erfolgt nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 bis 4 d des Umsatzsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (UStG). Nach § 18 Abs. 4a Satz 1 und 2 UStG haben auch die Unternehmer und juristischen Personen Voranmeldungen (Absätze 1 und 2) und Steuererklärungen (Abs. 3 und 4) abzugeben, die ausschließlich Steuern für Umsätze nach § 13b UStG zu entrichten haben. Voranmeldungen sind nur für die Zeiträume abzugeben, in denen die Steuer für diese Umsätze zu erklären ist.

Nach § 18 Abs. 9 S. 1 UStG kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates jedoch durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von den § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln, was durch §§ 59 bis 61 UStDV mit der Regelung des sog. Vergütungsverfahren auch erfolgt ist. Nach § 59 Nr. 2 UStDV ist die Vergütung der Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG u.a. dann nach den §§ 60 und 61 UStDV durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG).

Der Unternehmer hat nach Ablauf eines Kalenderjahres kein Wahlrecht, ob er die Erstattung seiner Vorsteuerbeträge in dem einen oder dem anderen Verfahren verfolgt, wenn lediglich die Voraussetzungen des Vorsteuervergütungsverfahrens im abgelaufenen Jahr vorgelegen haben, so dass er nicht bei der Versäumung der Antragsfrist des Vergütungsverfahrens (nach § 18 Abs. 9 S. 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist), die Vorsteuerbeträge, die eigentlich dem Vergütungsverfahren unterlegen haben, stattdessen im Veranlagungsverfahren geltend machen kann (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 48/01, BFH/NV 2004, 301).

Das Vergütungsverfahren nach §§ 59 ff. UStDV und das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG schließen sich auch für den einzelnen Voranmeldungszeitraum aus. Dies bedeutet, dass ein ausländischer Unternehmer, wenn er zu Beginn eines Kalenderjahres Eingangsleistungen mit Vorsteuerbeträgen erhält und keine Umsätze tätigt, die die Abgabe einer Voranmeldung erfordern, keine Möglichkeit hat - auch nicht im Wege der Ausübung eines Wahlrechts -, die abschnittsweise im Wege des Vorsteuervergütungsverfahrens entstandenen Vorsteuern im Wege der Voranmeldung geltend zu machen.

Erst wenn der Unternehmer im weiteren Verlauf des Kalenderjahres Umsätze tätigt, die Voranmeldepflichten auslösen, ist er zum Abzug der Vorsteuern im allgemeinen Besteuerungszeitraum berechtigt und nach Ablauf des Kalenderjahres auch zur Abgabe einer Jahreserklärung verpflichtet. Das nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG als Besteuerungszeitraum maßgebende Kalenderjahr wird durch die Jahreserklärung erfasst, wobei die Steuer zu berechnen und die in den Besteuerungszeitraum fallenden Vorsteuerbeträge abzusetzen sind (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Sind im Laufe eines Kalenderjahres die Voraussetzungen für das allgemeine Besteuerungsverfahren gegeben und besteht die Verpflichtung zur Abgabe einer Jahreserklärung hat dies zur Folge, dass alle im Kalenderjahr angefallenen Vorsteuerbeträge, unabhängig davon, in welchem Zeitraum des Jahres die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorlagen, anzusetzen sind.

Unberücksichtigt bleiben nur solche Vorsteuerbeträge, die bereits nach § 59 UStDV vergütet worden sind (§ 62 Abs. 1 Satz 1 UStDV). Andernfalls hätte ein ausländischer Unternehmer für ein Kalenderjahr sowohl ein Vorsteuervergütungsverfahren einzuleiten als auch eine Jahreserklärung abzugeben, mit der Folge, dass zwei unterschiedliche Behörden (im Streitjahr das für Vergütungsverfahren zuständige Bundesamt für Finanzen und das örtlich zuständige Finanzamt) für den gleichen Besteuerungszeitraum zuständig wären und gleichzeitig dem ausländischen Unternehmer durch das Beschreiten zweier unterschiedlicher Verfahren für die Erlangung seines Vorsteuerabzugs größere Erschwernisse auferlegt würden, als einem inländischen Unternehmer.

Für die Auffassung, dass bei der Jahreserklärung eines ausländischen Unternehmers ein Zeitraum außer Acht zu bleiben hat, der dem gesonderten Vergütungsverfahren zuzurechnen ist, sprechen weder gesetzliche Normen noch Zweckmäßigkeitserwägungen. Auch Missbrauchsmöglichkeiten sind weitgehend dadurch ausgeschlossen, dass dann, wenn das allgemeine Besteuerungsverfahren durchzuführen ist und dem Finanzamt nicht bekannt ist, ob der Unternehmer bereits die Vergütung von Vorsteuerbeträgen beantragt hat, durch das Finanzamt bei dem Bundesamt für Finanzen (jetzt: Bundeszentralamt für Steuern) nachzufragen ist (Abschn. 244 Abs. 2 Satz 1 UStR).

Schließlich gibt auch der § 62 UStDV keinen Anhaltspunkt dafür, dass Vorsteuern aus bestimmten Zeiträumen nicht im Wege des allgemeinen Besteuerungsverfahrens geltend gemacht werden können. Denn die Bestimmung weist den Unternehmer nur an, im allgemeinen Besteuerungsverfahren solche Vorsteuerbeträge abzusetzen, die ihm bereits nach § 59 UStDV vergütet worden sind. Daraus lässt sich nicht der Schluss ziehen, dass Vorsteuern, die - wenn man einen bestimmten Zeitabschnitt des Kalenderjahres zu Grunde legt- im Vergütungsverfahren hätten geltend gemacht werden können, bei Besteuerung des gesamten Kalenderjahres nicht im allgemeinen Besteuerungsverfahren abgezogen werden könnten.

Liegen danach die Voraussetzungen für das allgemeine Besteuerungsverfahren vor, schreibt die UStDV, wie oben dargelegt, vor, dass die im Vergütungsverfahren erhaltenen Vorsteuerbeträge abzusetzen sind. Vorsteuerbeträge, die bisher nicht Gegenstand eines Vergütungsverfahrens waren, sind - auch wenn zunächst die Voraussetzungen für den Abzug im Vergütungsverfahren vorlagen - im allgemeinen Besteuerungsverfahren abziehbar, weil ein zunächst mögliches aber nicht in Anspruch genommenes Vergütungsverfahren durch das Besteuerungsverfahren ersetzt wird, in dem ein Vorsteuerabzug für den gesamten Besteuerungszeitraum uneingeschränkt möglich ist.

Selbst wenn man eine andere Auslegung des § 59 UStDV - wie das FA - für denkbar hält, stünde dieser Betrachtungsweise das Diskriminierungsverbot von EU-Ausländern im Sinne von § 12 EGV (jetzt Art. 18 des Vertrages über die Konsolidierte Fassung des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union, ABl. EU vom 30. März 2010 Nr. C 83/47) entgegen.

Nach der 5. und 7. Begründungserwägung zur Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (ABl Nr. L 331/11 vom 27. Dezember 1979; ab 1.1.2010: Richtlinie 2008/9/EG, ABl EU Nr. L 44/23 vom 20. Februar 2008) haben die Mitgliedstaaten nach Art. 17 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 171 MwStSystRL) die Möglichkeit, bei nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen die Erstattung von zusätzlichen Bedingungen (frühere Fassung ermöglichte einen gänzlichen Ausschluss) abhängig zu machen.

Im Rahmen dieses Verfahrens soll u.a. vermieden werden, dass der im Inland ansässige Steuerpflichtige unter günstigeren Bedingungen, als sie für die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen gelten, in den Genuss von Steuererstattungen kommt.

Dabei sollen die Steuerpflichtigen nicht abhängig von ihrer Ansässigkeit, d.h. je nachdem in welchem Mitgliedstaat sie ansässig sind, unterschiedlich behandelt werden.

Dies entspricht der Regelung in Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Art. 18 des Vertrages über die Konsolidierte Fassung des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union, a.a.O.), der in seinem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verbietet. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) kann jedoch eine Diskriminierung nur dann vorliegen, wenn unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93, Schuhmacker, Slg 1995, I-225, Randnr. 30).

Im Streitfall handelt es sich um eine vergleichbare Situation, für die unterschiedliche Vorschriften herangezogen werden. Seit Bestehen des gemeinsamen Binnenmarkts und der verstärkten Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten auf dem steuerlichen Sektor gibt es zudem keinen Grund mehr, einen Steuerpflichtigen aus dem EU-Ausland - jedenfalls wenn er in Deutschland der allgemeinen Besteuerung unterliegt und eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben hat - anders zu behandeln als einen inländischen Steuerpflichtigen.

Eine Diskriminierung von Angehörigen anderer Mitgliedstaaten liegt danach vor, wenn man einem Steuerpflichtigen aus dem EU-Ausland trotz der grundsätzlich bestehenden Verpflichtung zur Abgabe einer Jahreserklärung die Möglichkeit zum Abzug aller Vorsteuerbeträge eines Jahres versagt, weil er nur für solche Zeiträume (entsprechend einem Vergütungszeitraum nach § 60 UStDV) im allgemeinen Besteuerungsverfahren vorsteuerabzugsberechtigt sein soll, in denen er tatsächlich Umsätze in Deutschland getätigt hat.

Diese Auslegung der §§ 59 bis 61 UStDV behandelt den Steuerpflichtigen aus dem EU-Ausland offenkundig und ohne durchgreifenden Rechtsgrund ungleich gegenüber deutschen Steuerpflichtigen. Der EU-Ausländer muss aufgrund dieser Verfahrensweise nicht nur ständig Aufzeichnungen führen, um sicherzustellen, für welche Zeiträume er trotz der grundsätzlich bestehenden Verpflichtung zur Abgabe einer Jahreserklärung noch das mit engen Fristen verbundene Vorsteuervergütungsverfahren einleiten muss, sondern läuft auch noch Gefahr, die Vorsteuern im jeweils unzutreffenden Verfahren geltend zu machen. Die Handhabung der Verwaltung aufgrund der restriktiven Auslegung der UStDV läuft damit im Ergebnis darauf hinaus, dass dem Steuerpflichtigen aus dem EU-Ausland derart hohe Hürden aufgestellt werden, dass er in vielen Fällen entweder gleich auf die Geltendmachung von einzelnen Vorsteuerbeträgen verzichtet oder aus formellen Gründen am Vorsteuerabzug gehindert wird, so dass damit zugleich auch der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht gewahrt sein dürfte.

Nach der Auffassung des Senats liegt in der Praxis der Finanzverwaltung somit zumindest eine Ungleichbehandlung gegenüber Staatsangehörigen von anderen Mitgliedstaaten, die nach dem EG-Vertrag verboten ist (vgl. zur Verpflichtung von Angehörigen eines anderen Mitgliedstaates zur Mitführung eines Personalausweises, ohne dies gleichzeitig inländischen Staatsangehörigen aufzuerlegen: EuGH-Urteil vom 17. Februar 2005 Rs. C-215/03 Slg. 2005 Seite I-1215).

Aus diesem Grund ist § 59 UStDV gemeinschaftskonform dahin gehend auszulegen, dass auch für einen Steuerpflichtigen aus dem EU-Ausland maßgebend ist, ob ihn die Verpflichtung zur Abgabe einer Jahreserklärung trifft. Ist dies der Fall, kann er, wie ein inländischer Steuerpflichtiger, alle Umsätze und Vorsteuern des gesamten Besteuerungszeitraums uneingeschränkt geltend machen.

An die Klägerin sind ab 1. April 2004 Umsätze erbracht worden, für die sie als Leistungsempfängerin die Steuern nach § 13b Abs. 2 UStG schuldet, so dass sie ab diesem Zeitpunkt Voranmeldungen und eine Jahreserklärung abzugeben hatte. Die Auslösung der Verpflichtung zur Abgabe einer Jahreserklärung gab der Klägerin als EU-Ausländer dann auch das Recht, Vorsteuerbeträge, die ansonsten nur im Vergütungsverfahren hätten geltend gemacht werden können, im Rahmen der Jahreserklärung von den zu zahlenden Steuern abzusetzen. Für die vor dem 1. April 2004 entstandenen Vorsteuerbeträge wären zwar im 1. Quartal 2004 die Voraussetzungen für den Abzug im Vergütungsverfahren vorgelegen. Da die Klägerin die (in der Höhe unstreitigen) Vorsteuerbeträge jedoch nicht im Vergütungsverfahren geltend gemacht hat, konnte sie den begehrten Vorsteuerabzug mit der Abgabe der Jahreserklärung für den Besteuerungszeitraum 2004 uneingeschränkt geltend machen, so dass der Klage stattzugeben ist.

Die Zulassung der Revision erfolgt wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.