Das Landgericht hat den Angeklagten L. wegen Beihilfe zur Untreue in 195 Fällen und wegen Steuerhinterziehung in 19 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und vier Monaten verurteilt. Den Angeklagten Dr. M. hat es wegen Untreue in 93 Fällen, Steuerhinterziehung in drei Fällen und wegen Betruges schuldig gesprochen und gegen ihn eine - zur Bewährung ausgesetzte - Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren sowie eine Gesamtgeldstrafe von 220 Tagessätzen verhängt. Den Angeklagten B. hat das Landgericht wegen Untreue in 20 Fällen und wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen mit einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und vier Monaten belegt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt. Gegen dieses Urteil haben die Angeklagten jeweils im vollen Umfang Revision eingelegt. Ihre Rechtsmittel haben in dem sich aus dem Beschlußtenor ergebenden Umfang Erfolg; im übrigen sind sie unbegründet im Sinne des §
I. Nach den Feststellungen des Landgerichts hatte der Angeklagte L., der ein Umzugsunternehmen betrieb, mit Tochtergesellschaften der Firma K. Rahmenverträge abgeschlossen. Im Hinblick auf den dort von ihm ausgehandelten niedrigen Preis rechnete der Angeklagte L. über einen erheblichen Zeitraum jeweils (meistens zwei) Träger zusätzlich ab, ohne daß diese auch eingesetzt worden wären. Die Mitangeklagten Dr. M., S. und B., sämtlich Beschäftigte des K. -Konzerns, zeichneten die vom Angeklagten L. gefertigten Rechnungen in Kenntnis ihrer Unrichtigkeit als sachlich richtig ab, woraufhin die überhöhten Beträge an den Angeklagten L. ausbezahlt wurden. Den Mitangeklagten B. und S. zahlte der Angeklagte pro Umzugswagen einen Betrag von 100,00 DM. Als der Angeklagte Dr. M. sich bereits im Vorruhestand befand, reaktivierte ihn die Firmenleitung wieder. Um den ungeschmälerten Erhalt seiner sozialversicherungsrechtlichen Ansprüche nicht zu gefährden, wurden die geleisteten Arbeitsstunden im Einverständnis mit einem Vorstandsmitglied, dem Zeugen Br., über den Angeklagten L. abgerechnet. Auch insoweit hat dieser überhöhte Rechnungen gestellt und den Mehrbetrag an den Angeklagten Dr. M. weitergeleitet.
Das Landgericht hat die jeweils bestätigte Falschabrechnung als Untreue der Angeklagten Dr. M., S. und B. sowie als Beihilfe zur Untreue durch den Angeklagten L. gewertet. Den Angeklagten Dr. M. hat es wegen des Verheimlichens seiner Einkünfte aus der Tätigkeit gegenüber der Arbeitsverwaltung zudem wegen Betruges verurteilt.
Die Angeklagten Dr. M., S. und B. haben in ihren jeweiligen Einkommensteuererklärungen die von L. erhaltenen Geldbeträge nicht angegeben, weshalb eine zu niedrige Steuer festgesetzt wurde. Der Angeklagte L. hat in erheblichem Umfang Umsätze nicht verbucht und die Erlöse hieraus in Einkommensteuererklärungen, Gewerbesteuererklärungen sowie in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen auch gegenüber den Finanzbehörden verheimlicht. Für das Jahr 1997 hat er keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben. Insgesamt hinterzog er Einkommensteuer in Höhe von über 1.000.000,00 DM, Gewerbesteuer in Höhe von 490.000,00 DM und für die Jahre 1992 bis 1996 Umsatzsteuer in Höhe von 550.000,00 DM sowie allein für 1997 Umsatzsteuer in Höhe von 540.000,00 DM.
II. Die Revisionen der Angeklagten führen jeweils aufgrund der Sachrüge zu einer Teilaufhebung des Schuldspruchs.
1. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen tragen die Verurteilungen wegen Untreue bzw. Beihilfe zur Untreue durch die Falschabrechnung weiterer Träger nicht. Nach den Urteilsgründen geht das Landgericht von einem abschließenden Charakter der schriftlichen Rahmenvereinbarung aus, ohne allerdings näher auszuführen, wann und von wem diese Rahmenverträge jeweils auf Seiten der K.-Unternehmungen unterzeichnet wurden. Auf der Grundlage der Einlassung des Angeklagten L. unterstellt das Landgericht aber zu seinen Gunsten, daß diese Abrechnungspraxis von "verantwortlichen" Mitarbeitern in der Einkaufsabteilung stillschweigend geduldet worden sei. Eine solche Einwilligung habe jedoch keine rechtliche Relevanz erlangt, weil die hierfür zuständigen Mitarbeiter im Einkauf vom Vorstand angewiesen worden seien, keine Preiserhöhungen zuzugestehen. Damit hat das Landgericht die maßgeblichen Vertragsgrundlagen nicht ausreichend aufgeklärt.
a) Das Landgericht läßt bereits offen, ob die "verantwortlichen" Mitarbeiter der Einkaufsabteilung zu einem Vertragsschluß mit dem Angeklagten L. bevollmächtigt waren. Läge eine entsprechende Vertretungsmacht vor, könnte in der späteren stillschweigenden Duldung der Abrechnungspraxis, von der das Landgericht ausgeht, eine konkludente Nachtragsvereinbarung gesehen werden, die den ursprünglichen Rahmenvertrag ergänzt und teilweise auch abbedungen hat.
aa) Ob die Begleichung der - gemessen an der Rahmenvereinbarung überhöhten - Rechnungen als Einverständnis in eine konkludente Vertragsänderung angesehen werden durfte, ist nach §§
Für die Frage, in welchem Umfange die Einkaufsabteilung von den einzelnen Geschäftsvorfällen Kenntnis erlangt hat, kann die Feststellung des Landgerichts Bedeutung gewinnen, daß dort die Beschaffungsaufträge im Einzelfall erst ausgelöst wurden, nachdem die Arbeiten bereits durchgeführt waren und die Rechnung vorlag. Gerade diese Vertragspraxis konnte dem Angeklagten L. den Eindruck vermitteln, daß diese Form der Gesamtabrechnung insgesamt von einem zum Vertragsschluß Bevollmächtigten aus der Einkaufsabteilung gebilligt werde. Der Annahme einer Änderungsvereinbarung würde es im übrigen nicht entgegenstehen, wenn die Vertreter der K.-Firmen kein entsprechendes Erklärungsbewußtsein gehabt haben sollten (BGHZ aaO.). Insoweit reicht aus, daß sie jedenfalls den ihrem Handeln beizumessenden Erklärungswert hätten erkennen können. Die konkludente Abänderung kann im übrigen auch einen schriftlich abgefaßten Vertrag betreffen, selbst soweit dieser eine Schriftformklausel dergestalt enthalten sollte, zukünftige Änderungen oder Ergänzungen nur schriftlich abzufassen (BGHZ 71, 162, 164; 66, 378, 381).
bb) Zwar mag den Schmiergeldzahlungen des Angeklagten L. an die Mitangeklagten B. und S. eine gegen eine konkludente Übereinkunft sprechende indizielle Wirkung entnommen werden können. Dennoch läßt sich auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des Landgerichts eine Abänderungsvereinbarung nicht ausschließen. Einmal lagen die Preise des Angeklagten L., die längere Zeit im wesentlichen unverändert blieben, erheblich unter Marktniveau, was auch im Zuge der Fusion K./H. deutlich wurde. Bei einem in diesem Zusammenhang vorgenommenen Preisvergleich haben Mitarbeiter von K./H. erhebliche Differenzen zu den Preisen von Vertragspartnern der Firma H. festgestellt, was schließlich auch zu beträchtlichen Erhöhungen der Vergütungen zugunsten des Angeklagten L. führte. Zudem erbrachte der Angeklagte L. mit seiner Firma noch weitere Arbeiten, nämlich in der Art eines Hausmeisters auch Reparatur-, Wartungs- und Aufbereitungsarbeiten, für die in den Rahmenverträgen keine Vergütung vorgesehen war und die der Angeklagte L. auch nicht abrechnete. Nach §
b) Ebenso begegnet die Annahme des Landgerichts erheblichen Bedenken, daß für eine Erhöhung der Vergütung des Angeklagten L. aufgrund einer Weisung des Vorstands kein Spielraum bestanden habe.
aa) Bezüglich des Inhalts der Weisung beschränken sich die Urteilsgründe auf die Feststellung, daß "der Vorstand angewiesen habe, möglichst Nullrunden zu fahren, also die Preise nicht zu erhöhen oder aber möglichst niedrig zu halten". Abgesehen davon, daß diese Weisung weder nach ihrer Urheberschaft (einzelnes Vorstandsmitglied oder Gesamtvorstand, vom Konzern oder von Tochtergesellschaft) noch datumsmäßig näher konkretisiert wird, läßt sich aus dem mitgeteilten Inhalt auch nicht ohne weiteres eine derartige Beschränkung der Vertretungsmacht der eigentlich zuständigen Einkaufsabteilung entnehmen. Die Auslegung des sachlichen Umfangs einer Vollmacht ist aber anhand der §§
bb) Zwar kann trotz Bestehens einer Vollmacht ein Vertragsschluß unwirksam sein, wenn der Vertragschließende gegen im Innenverhältnis bestehende Weisungen verstößt und der Vertragspartner den Mißbrauch der Vertretungsmacht kannte oder kennen mußte (vgl. BGHZ 113,
c) Da die Vertragsgrundlagen durch das Landgericht nicht rechtlich bedenkenfrei geklärt sind, läßt sich auch nicht feststellen, ob und gegebenenfalls inwieweit ein Nachteil im Sinne des §
d) Die Schuldsprüche wegen Untreue können auch nicht in den Fällen aufrechterhalten bleiben, in denen der Angeklagte L. an die Mitangeklagten S. und B. Schmiergelder gezahlt hat. Die Zahlung von Schmiergeldern an Mitarbeiter des Vertragspartners begründet nur dann eine Untreue im Sinne des §
Für die Vertragsgestaltung waren die Mitangeklagten S. und B., die nach der innerbetrieblichen Aufgabenverteilung mit Organisations- und Umzugsfragen befaßt waren, auch nicht zuständig. Zahlungen an sie können deshalb auch nicht ohne weiteres die zu vereinbarenden Vergütungen beeinflußt haben. Insoweit sind die Zahlungen - wovon auch das Landgericht auszugehen scheint - zumindest auch erfolgt, um überhaupt Aufträge von den K.-Firmen zu erlangen und diese zeitlich möglichst wirtschaftlich für die Firma des Angeklagten L. zu staffeln.
2. Das landgerichtliche Urteil war weiterhin auch insoweit aufzuheben, als es die Angeklagten L. und Dr. M. wegen Untreue im Zusammenhang mit der Vergütung für die Tätigkeit des bereits im Vorruhestand befindlichen Angeklagten Dr. M. verurteilt hat. Das Landgericht hat dabei den der jeweiligen K.-Firma entstandenen Nachteil darin gesehen, daß deren Vermögen durch diese Abrechnungspraxis gefährdet worden sei. Obwohl der Angeklagte Dr. M. über seine geleisteten Arbeiten dem Vorstand Br. monatliche Aufstellungen vorgelegt habe, hätten durch diese unkontrollierbare Art der Abrechnung nämlich die K.-Firmen die Erfüllung der Ansprüche der Angeklagten L. und Dr. M. nicht nachweisen können. Dies begegnet ebenfalls durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
a) Im Ergebnis zutreffend hat das Landgericht allerdings nicht schon in dem Zahlungsabfluß bei den K.-Firmen einen Nachteil im Sinne des §
Mit der Abrechnung über den Angeklagten L. ist hinsichtlich des Gehaltsanspruches, der dem Angeklagten Dr. M. aus seiner Tätigkeit für die K.-Firmen zustand, Erfüllung gemäß §
b) Ein Nachteil könnte sich für die K.-Firmen deshalb allenfalls daraus ergeben, daß sie ein zweites Mal auf die Begleichung der Forderungen in Anspruch genommen werden könnten. Da sie für die Erfüllung beweisbelastet sind, könnten die K.-Firmen bei einer ungerechtfertigten zweiten Geltendmachung dieser Ansprüche in ihrer Rechtsverteidigung beeinträchtigt gewesen sein. Dieses beweismäßige Defizit besteht letztlich in einer unzureichenden buchhalterischen Erfassung des Zahlungsflusses durch die K.-Firmen. Eine falsche Buchführung begründet aber nicht schon als solche einen Nachteil im Sinne des §
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht gegeben. Nach den Feststellungen des Landgerichts fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, daß überhaupt ein solches Vorgehen seitens der Angeklagten L. und Dr. M. in Aussicht genommen oder gar angedroht war. Vielmehr hätten beide Angeklagte im Falle einer gerichtlichen Geltendmachung damit rechnen müssen, daß das gesamte - letztlich zum Nachteil der Sozialverwaltung entwickelte - Abrechnungssystem ruchbar geworden wäre. Auf der Grundlage der den Angeklagten ihrerseits zur Verfügung stehenden Beweismittel wäre auch eine entsprechende Geltendmachung mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden gewesen. Der Angeklagte Dr. M., der im Vorruhestand auf Stundenbasis tätig wurde, hätte kaum überhaupt einen Anspruch, schon gar nicht in diesem Umfang, nachweisen können. Im Hinblick auf den Angeklagten L. bestand zu keinem Zeitpunkt die Gefahr einer Doppelinanspruchnahme.
c) Allein der Gesichtspunkt, daß ein Abrechnungssystem gewählt wurde, das - was die Festlegung der geleisteten Stunden wie auch die Auszahlung der hierfür entstandenen Vergütung angeht - risikobehaftet war, rechtfertigt nicht die Annahme eines Nachteils im Sinne des §
d) Insoweit konnte der Senat die Angeklagten L. und Dr. M. allerdings nicht schon aus Rechtsgründen nach §
3. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen Steuerhinterziehung durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1997 kann aus Rechtsgründen keinen Bestand haben; insoweit war der Angeklagte freizusprechen.
a) Der Angeklagte L. hatte im Jahr 1997 von Januar bis Oktober jeweils inhaltlich unrichtige monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, insoweit ist er vom Landgericht auch verurteilt worden. Bereits mit seiner Verhaftung im Dezember 1997 wurde ihm eröffnet, daß ein Steuerstrafverfahren gegen ihn am 9. Dezember 1997 eingeleitet worden war. Die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen des Jahres 1997 waren sodann Gegenstand des Haftbefehles vom 5. März 1998, wobei dieser zusätzlich noch die Umsatzsteuervoranmeldung für November 1997 umfaßte. Angesichts dieser Situation war der Angeklagte L. - unter dem steuerstrafrechtlichen Aspekt - nicht mehr verpflichtet, eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 1997 abzugeben.
b) Einer Verurteilung steht hier das in § 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO normierte Zwangsmittelverbot ("nemo tenetur se ipsum accusare") entgegen (vgl. BGH wistra 1993,
aa) Allerdings kennt die Rechtsordnung kein ausnahmsloses Gebot, daß niemand zu Auskünften gezwungen werden darf, durch die er eine von ihm begangene strafbare Handlung offenbaren muß (BVerfGE 56,
bb) Bei divergierenden verfahrensrechtlichen Grundsätzen ist indes auch im Besteuerungsverfahren auf die strafprozessualen Rechte der Betroffenen Bedacht zu nehmen. Andernfalls wäre das berechtigte Verteidigungsverhalten eines Beschuldigten im Strafverfahren tangiert. Im Falle der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens soll daher dem Betroffenen erspart bleiben, mit Zwangsmitteln zur Abgabe von Erklärungen im Besteuerungsverfahren gezwungen zu werden, mit denen er von ihm begangene Steuerstraftaten offenbaren müßte. Dem wird von Gesetzes wegen durch § 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO Rechnung getragen. Auf eine solche Offenbarung früherer eigener Steuerstraftaten liefe es aber hinaus, wenn der Betroffene durch die gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbewehrte Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung gezwungen wäre, mit der er - bei wahrheitsgemäßer Darstellung - vorangegangene Hinterziehungen aufdecken müßte.
cc) In der nach § 18 Abs. 3 UStG abzugebenden Umsatzsteuerjahreserklärung hat der Unternehmer die zu entrichtenden Steuern bzw. den Überschuß selbst zu berechnen. Seine Erklärungspflicht erstreckt sich dabei auf dieselbe Steuerart hinsichtlich eines Gesamtzeitraums, für den er nach § 18 Abs. 1 und 2 UStG bereits Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben hatte. Bei der Pflicht zur Abgabe einer Jahreserklärung handelt es sich um eine gegenüber der Pflicht zur Abgabe von Voranmeldungen eigenständige Erklärungspflicht, deren Nichterfüllung einen selbständigen Unrechtsgehalt besitzt (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 - Konkurrenzen 13). Da die von beiden Erklärungspflichten umfaßten Zeiträume bei gleicher Steuerart teilidentisch sind und dasselbe Steueraufkommen betreffen, gerät der Steuerpflichtige, der keine oder unrichtige bzw. unvollständige Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben hat, hinsichtlich der Jahreserklärung in eine unauflösbare Konfliktlage, wenn ihm im Hinblick auf die Umsatzsteuervoranmeldungen die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben worden ist. In einem solchen Fall kann der Steuerpflichtige nämlich nicht mehr - wie ansonsten möglich (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 1 - Unvollständigkeit 2) - durch die Abgabe einer wahrheitsgemäßen Umsatzsteuerjahreserklärung Straffreiheit für die bezüglich der Umsatzsteuervoranmeldungen begangenen Steuerhinterziehungen erlangen (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO). Er kann im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung entweder durch eine Korrektur mit den richtigen Umsätzen sich selbst belasten oder den Steuerschaden durch die Abgabe einer unrichtigen Jahreserklärung vertiefen. Diese Konfliktlage will § 393 Abs. 1 AO vermeiden. Dies kann im Falle der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens im Hinblick auf Umsatzsteuervoranmeldungen nur bedeuten, daß die Strafbewehrung der Verletzung der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung bis zum 31. Mai des Folgejahres (§ 149 Abs. 2 AO) jedenfalls solange suspendiert ist, wie das Steuerstrafverfahren andauert (vgl. auch Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 393 Rdn. 36 ff.; Meyer DStR 2001, 461, 465) und soweit sich die Erklärungszeiträume der Steuererklärungen decken.
dd) Dem steht Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht entgegen, wonach eine Einschränkung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen oder der Feststellungslast nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens und Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO auf eine mit dem Gleichheitsgrundsatz unvereinbare Privilegierung des in ein Strafverfahren verwickelten Steuerpflichtigen hinausliefe und deshalb nicht in Betracht komme (BFH/NV 1997, 641; vgl. auch Schleswig-Holsteinisches FG, EFG 2001, 252; FG Düsseldorf, 12. Mai 1999 - 9 V 2019/99 -; FG München EFG 1996, 570). Der Senat kann offen lassen, ob dem in dieser Allgemeinheit zu folgen ist. Eine Abweichung liegt jedenfalls nicht vor. Zu differenzieren ist nämlich in zweifacher Hinsicht:
(1) Das Zwangsmittelverbot beeinflußt nicht die bloße Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und die sich daran anschließenden steuerrechtlichen Folgerungen (z. B. Schätzung im Besteuerungsverfahren nach § 162 AO). Es berührt lediglich die strafrechtliche Sanktionierung dieser Pflicht (vgl. BGH wistra 1999,
(2) Zum anderen findet das Zwangsmittelverbot dort seine Grenze, wo es nicht mehr um ein bereits begangenes steuerliches Fehlverhalten des Betroffenen geht, hinsichtlich dessen ein Steuerstrafverfahren bereits eingeleitet ist. Selbst wenn die Abgabe der Steuererklärungen für nachfolgende Besteuerungszeiträume mittelbare Auswirkungen auf das laufende Steuerstrafverfahren haben sollte, könnte das nicht ihre Unterlassung rechtfertigen, weil andernfalls neues Unrecht geschaffen würde, zu dem das Recht auf Selbstschutz nicht berechtigt (vgl. BGHSt 3, 18, 19; BGH wistra 1993,
III. Das landgerichtliche Urteil war weiterhin bezüglich des Angeklagten Dr. M. im Ausspruch über die Einzelstrafe hinsichtlich der Verurteilung wegen Betruges aufzuheben. Der Angeklagte Dr. M. hat sich des Betruges in der Begehungsform des Unterlassens schuldig gemacht, weil er - entgegen seiner in §
Soweit der Schuldspruch des landgerichtlichen Urteils bestätigt wird, können die verhängten Einzelstrafen im übrigen aufrechterhalten bleiben. Der Senat kann ausschließen, daß diese Strafen von den Rechtsfehlern beeinflußt worden sind, die zu einer Teilaufhebung des Urteils geführt haben.
IV. Die Aufhebung im Schuldspruch wegen Untreue war gemäß §
Anhaltspunkte, die eine andere rechtliche Beurteilung ihm gegenüber rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Der Nichtrevident ist zur Anwendung des §