FG Hamburg - Urteil vom 28.05.2010
3 K 258/08
Normen:
EStG § 2 Abs. 1 Nr. 5; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7; UStG § 4 Abs. 1 Nr. 1; BewG § 118 Abs. 1 Nr. 1;

vGA durch Geldwäsche; Zinseinnahmen aus verpfändeten Guthaben steuerpflichtig; vermögenssteuerliche Irrelevanz von Schulden, deren Durchsetzbarkeit planmäßig verhindert wird

FG Hamburg, Urteil vom 28.05.2010 - Aktenzeichen 3 K 258/08

DRsp Nr. 2010/18654

vGA durch Geldwäsche; Zinseinnahmen aus verpfändeten Guthaben steuerpflichtig; vermögenssteuerliche Irrelevanz von Schulden, deren Durchsetzbarkeit planmäßig verhindert wird

1. Werden Gelder aus Betrugstaten vom Täter zu Verschleierungszwecken auf das Konto einer Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter-Geschäftsführer er ist und die jedenfalls zu Verschleierungszwecken ein eigenes Geschäft betreibt, eingezahlt, kann in der späteren Auszahlung dieser Gelder an den Täter eine vGA liegen. 2. Wendet ein Bankkunde der Bank einen Zinsdifferenz-Vorteil zu, indem er bei ihr einen Kredit aufnimmt, mit dessen Valuta er bei ihr ein Guthabenkonto einrichtet und zur Besicherung des Kredits verpfändet und geschieht dies weil er sich damit die Bank geneigt machen und eine Kündigung der Geschäftsbeziehung verhindern will, so sind Zinseinnahmen aus dem Guthabenkonto steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und die Zinsaufwendungen für den Kredit keine Werbungskosten für die Zinseinnahmen. 3. Die Ansprüche der Opfer eines Anlagebetrügers sind im Rahmen der Vermögensbesteuerung nicht als Schulden zu berücksichtigen, wenn er planmäßig verhindert, dass diese Ansprüche gegen ihn durchgesetzt werden können, indem er die ertrogenen Gelder zur Aufrechterhaltung seines Betrugsszenarios verwendet oder verprasst oder erfolgreich versteckt und sich schließlich planmäßig durch persönliche Flucht seiner Inanspruchnahme entzieht.

Normenkette:

EStG § 2 Abs. 1 Nr. 5; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7; UStG § 4 Abs. 1 Nr. 1; BewG § 118 Abs. 1 Nr. 1;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten - nach Klagrücknahme im Übrigen - noch um die Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1991 und um den Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1991.

I.

Die Kläger waren in den Streitjahren Eheleute und trugen den Familiennamen A. Der Kläger zu 2) betrog in der Zeit von 1987 bis 1993 eine Vielzahl von Anlegern. Er versprach den Anlegern, ihre Anlagegelder - insgesamt rund DM 100 Mio. bis 160 Mio. (Gerichtsakte - GA - Bl. 21) - über seine Einzelfirma 'B' gewinnbringend anzulegen bzw. die Anleger an einem bestehenden Vermögenswert - seiner angeblich bestehenden ausländischen Forderung - zu beteiligen. Anfang 1992 wurde beim Kläger mit einer Betriebsprüfung begonnen und sodann ein Strafverfahren gegen ihn eingeleitet. 1993 setzte er sich nach Land C ab. Nach seiner Auslieferung nach Deutschland im Jahr 2002 wurde er mit Urteil vom 11. April 2003 durch das Landgericht Hamburg wegen Betrugs in 52 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren und neun Monaten verurteilt (Az. .....). Die Klägerin wurde wegen Beihilfe zu einer Freiheitsstrafe von 2 Jahren auf Bewährung verurteilt.

2. Der Kläger war zur Tatzeit Gesellschafter mit einem Anteil von 50% und Geschäftsführer mehrerer Kapitalgesellschaften, unter anderem der D GmbH (im Folgenden: D). Seit dem 15. Februar 1990 hielt die Klägerin die übrigen 50% der Gesellschaftsanteile (vgl. dazu den Bericht der Steuerfahndungsstelle vom 23. April 1999, Einkommensteuerakte - EStA - Bd. II Bl. 3, 29). Satzungsmäßiger Gesellschaftszweck war der Handel und die Vermietung von Kraftfahrzeugen. In den Streitjahren zahlten die Kläger durch Einreichung von Schecks, Bargeld und Überweisungen erhebliche Beträge auf das Konto der D. Erhebliche Beträge wurden auch von dem Konto der D an die Kläger transferiert. Für die D wurden Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf das Ende der Jahre 1988, 1989 und 1999 eingereicht. Nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) a.F. nichtbelastete Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals aus Einlagen wurden in den Erklärungen jeweils nicht ausgewiesen. Steuerbescheide ergingen insoweit zunächst erklärungsgemäß (D-Steuerakte betr. Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals).

II. Einkommensteuer

a) Für das Veranlagungsjahr 1989 erließ das seinerzeit zuständige Finanzamt Hamburg-1 (FA 1) am 27. August 1991 mangels Einkommensteuererklärung einen Schätzbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (EStA Bd. I Bl. 136), in dem Einkommensteuer in Höhe von rund DM 1.109.000 festgesetzt wurde. Die Kläger erhoben am 5. September 1991 Einspruch (Rechtsbehelfsakte - RbA - Bd. I Bl. 27) und reichten sodann am 29. November 1991 eine Einkommensteuererklärung für 1989 ein, in der sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM 3,5 Mio. erklärten (EStA Bd. I Bl. 143).

b) Für 1990 reichten die Kläger am 13. Dezember 1991 eine Einkommensteuererklärung ein, in der sie einen Verlust in Höhe von DM 3,7 Mio. erklärten (EStA Bd. I Bl. 173). Im Januar 1992 wurde mit einer Betriebsprüfung für die Jahre 1987 bis 1990 begonnen. Im selben Monat wurde ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Mit Bescheid vom 5. Februar 1993 setzte das FA 1 die Einkommensteuer 1990 auf DM 62 Mio. fest (vgl. EStA Bd. II Bl. 11 Tz. 10.2). Hintergrund waren vom Kläger bzw. seiner Strafverteidigung vorgelegte Unterlagen, nach denen das Unternehmen des Klägers 'B' eine Forderung von DM 173,6 Mio erlangt haben sollte. Die Forderung habe bereits 1990 bestanden, so dass unter Berücksichtigung einer Verzinsung im Jahr 1990 eine Gewinnerhöhung von DM 149 Mio vorzunehmen sei und für 1991 und 1992 Mehrgewinne von DM 15 Mio bzw. 9 Mio. zu erfassen seien. Ebenfalls am 5. Februar 1993 erließ das FA 1 für 1991 einen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid. Gegen die Bescheide vom 5. Februar 1993 wurde am 2. März 1993 Einspruch eingelegt (RbA Bd. I Bl. 46).

c) Für 1991 reichten die Kläger keine Einkommensteuererklärung mehr ein.

Aufgrund des Berichts der Steuerfahndungsstelle vom 23. April 1999 erließ das FA 1 am 9. Dezember 1999 geänderte Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990 und einen (erstmaligen) Einkommensteuerbescheid für 1991. Auf die hiergegen am 6. Januar 2000 eingelegten Einsprüche erließ der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte am 2. Dezember 2008 eine Einspruchsentscheidung, mit der er die Einkommensteuer der Streitjahre niedriger als zuvor festsetzte, nämlich in folgender Höhe:

JahrGesamtbetrag der

EinkünfteEinkommensteuer

1989159.7222

DM 40.898 DM

19903.885.853

DM1.999.990 DM

19912.421.571 DM1.221.620 DM

Aufgrund der Beweiserhebung im Strafverfahren erkannte der Beklagte, dass die vom Kläger behaupteten Investments tatsächlich nie existiert hatten und das Unternehmen 'B' vom Kläger nur gegründet worden war, um Gelder für seinen privaten Lebensunterhalt zu erhalten. Die dem Kläger zugeflossenen 'Anlagegelder' seien nicht einkommensteuerpflichtig. Allerdings ging der Beklagte davon aus, der Kläger habe von der D Arbeitslohn (in den Streitjahren DM 18.485, 18.630 und 18.450) und beide Kläger verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA - 1989: DM 100.000, 1990: DM 3.757.870 und 1991 DM: 2.105.400) erhalten. Nach dem insoweit übereinstimmenden Sachvortrag der Beteiligten übersteigt die Summe der vom Beklagten als vGA behandelten Beträge, die von dem Konto der D an die Kläger abgeflossen sind, die Summe der Beträge nicht, die von den Klägern ihrerseits auf das Konto der D eingezahlt wurden (Protokoll vom 28. Mai 2010, GA Bl. 148). Außerdem legte der Beklagte folgende Kapitaleinnahmen aus von den Klägern bei Banken angelegten Geldern der Besteuerung zugrunde:

JahrKlägerKlägerin

198927.399

DM18.526 DM

199021.071

DM81.358 DM

19910 DM301.121 DM

Streitig sind in diesem Verfahren die vGA und die Zinseinnahmen aus Guthabenkonten, die auf den Namen der Klägerin geführt worden waren.

III. Vermögensteuer

Auf der Grundlage des Prüfungsberichts vom 23. April 1999 wurde mit Bescheid auf den 1. Januar 1991 über Vermögensteuer - Neuveranlagung - vom 9. Dezember 1999 die Vermögensteuer für 1991 und für 1992 jeweils auf DM 349.330 festgesetzt (Vermögensteuerakte - VStG - Bl. 15). Auf den hiergegen am 6. Januar 2000 eingelegten Einspruch setzte der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2008 die Vermögensteuer für 1991 und für 1992 auf DM 61.755 herab (RbA Bd. II Bl. 76, 102). Streitig ist insoweit zum einen die Berücksichtigung von insgesamt 7 Gemälden und zum anderen die Nichtberücksichtigung von Schuldpositionen wegen Forderungen der Anleger gegen den Kläger.

IV. Die Kläger haben am 23. Dezember 2008 Klage erhoben. Sie tragen zum Sachverhalt vor, das Tätigkeitsmuster des Klägers habe wie folgt ausgesehen: Unter seiner im Handelsregister eingetragenen Einzelfirma 'B' sei der Kläger als Finanzmakler aufgetreten und habe Anteile an bloß fiktiven Fonds veräußert. Dem Kläger habe sich die Aufgabe gestellt - so wörtlich - 'dieses weiße Buchgeld in schwarzes Bargeld zu verwandeln, das er dann unterschlagen und ins Ausland bringen konnte'. Die ertrogenen Gelder - Bargeld, Schecks, Überweisungen - seien hierzu auf seinen Konten bzw. die Konten seiner Gesellschaften gutgeschrieben worden. Entgegen ihrem satzungsmäßigen Gesellschaftszweck habe die D keine echte Betriebstätigkeit entfaltet, sondern lediglich Transaktionen durchgeführt zum Zwecke der Geldwäsche der vom Kläger ertrogenen Anlagegelder. Zur Verschleierung seien über die D Luxusfahrzeuge, bei denen Ein- und Verkaufswerte von außen nicht nachvollziehbar gewesen seien, zum Teil real, zum Teil fiktiv, an- und verkauft worden. Die von der D in erheblichem Umfang getätigten An- und Verkäufe seien in betrügerischer Absicht durchgeführt worden. So seien vorhandene oder nicht existente Fahrzeuge mehrfach angekauft und weiter verkauft worden. Der Ankauf sei zu Lasten der betrieblichen Konten finanziert, der Verkauf hingegen in bar abgewickelt worden. Ab einem gewissen Zeitpunkt seien für die von den Klägern in die D transferierten Gelder schriftliche Darlehensverträge angefertigt worden.

Hinsichtlich der Einkommensteuer machen die Kläger geltend:

a) VGA habe der Kläger von der D nicht erhalten. Wirtschaftlich handele es sich bei den Entnahmen nicht um Gewinne der D, denn mit der vorgeblichen Geschäftstätigkeit seien keine Gewinne erzielt worden. Bei Gelder der D habe es sich nach wie vor um nichts anderes als die ertrogenen Anlagegelder gehandelt, die - wie auch vom Beklagten inzwischen nicht mehr bestritten werde - keine steuerbaren Einkünfte darstellten. Mit den als vGA behandelten Zahlungen sei nur das zuvor über die Einzelfirma des Klägers 'B' ertrogene und in die D eingespeiste Geld dort wieder entnommen worden. Einnahmen und Ausgaben bei der D, die von Anlegern stammten bzw. durch die Kläger veranlasst waren und deswegen nicht zu den Betriebseinnahmen- und -ausgaben der D gehört haben, seien von der Buchhalterin der D auch nur als 'sonstige Forderungen' bzw. 'Verbindlichkeiten oder durchlaufende Posten' gebucht worden und nicht etwa auf 'Rücklagen', 'Bilanzgewinn' oder 'Gesellschaftereinlagen'; damit seien die von den Anlegern stammenden Beträge nicht in das Vermögen der D gelangt. Die Kläger tragen weiter vor, dass die 'Entnahmen' - jedenfalls die in der von den Klägern als Anlage 4c vorgelegten Übersicht näher bezeichneten - jeweils gegen das Konto 1531 'Forderung gegen Personal' und das Konto 1590 'durchlaufende Posten' gebucht worden seien.

b) Zinseinkünfte aus Guthabenkonten hätten die Kläger nicht erzielt. Der Kläger habe für seine Betrugs- und Geldwäschetätigkeiten mehrere Bankkonten geführt, auch auf den Namen der Klägerin. Auf einen Teil dieser Konten, die 'Geschäftskonten', seien die Anlegergelder geflossen. Damit eventuelle Zwangsvollstreckungsmaßnahmen von Anlegern ins Leere gingen, seien diese Konten planmäßig im Minus geführt worden, d. h. eingehende Gelder seien sofort abgezogen worden. Um die Toleranzgrenze der Banken gegenüber den dubiosen Geschäftspraktiken des Klägers zu erhöhen und eine Aufkündigung der Geschäftsbeziehung durch die Banken zu verhindern, seien für die Banken Zinsgewinne produziert worden: Es seien zu Lasten der 'Geschäftskonten' Kredite aufgenommen und zugleich entsprechende Guthabenkonten geführt worden. Die Guthabenkonten seien als Sicherheiten für die Kredite verpfändet worden. Der Vorteil der Bank habe in der Differenz zwischen Soll- und Habenzinsen gelegen. Diese Differenz habe letztlich der Kläger getragen. Die Kläger legen zum Beleg Kontoauswertungen vor und meinen, dass bei der vorzunehmenden per-saldo-Betrachtung keine Zinseinkünfte angefallen seien. Die Guthabenkonten seien auf den Namen der Klägerin, aber letztlich durch den Kläger geführt worden, dem die Klägerin Generalvollmacht erteilt habe. Veranlasst und gesteuert worden seien die Kontobewegungen ohnehin nicht von den Klägern, sondern durch den Bankmitarbeiter E, der sich an den Taten des Klägers beteiligt habe. Die Richtigkeit des klägerischen Vortrags sei den vorgelegten Tabellen mit den Kontoständen zu entnehmen, indem die jeweiligen Soll- und Habenstände (mit Ausnahme der als 'Herr A Sonderkredite' bezeichneten Beträge) saldierend betrachtet werden. Die Richtigkeit zeige sich auch darin, dass zu dem Zeitpunkt, als Vollstreckung gedroht habe, die Guthaben aufgelöst und von der Bank sofort gegen die Kredite gebucht worden seien.

Hinsichtlich der Vermögensteuer machen die Kläger geltend:

a) Die als Privatvermögen mit einem Wert von DM 10.300.000 erfassten sieben Gemälde seien vom Kläger zu 1) zwar gekauft, aber nicht bezahlt worden. Zwischenzeitlich habe sie der Verkäufer zurückgenommen. Soweit diese Gemälde überhaupt als Vermögen erfasst würden, müssten auch die Kaufpreisverbindlichkeiten in gleicher Höhe als Schulden berücksichtigt werden.

b) Die auf den privaten Bankkonten ausgewiesenen Bankguthaben und -schulden seien bloße Verschiebepositionen im Rahmen des Betrugsszenarios gewesen. Neben den erfassten Vermögenspositionen seien diese übersteigende Schuldpositionen zu berücksichtigen, insbesondere die Verbindlichkeiten gegenüber den Anlageopfern. Es ergebe sich insoweit ein Negativsaldo von DM 42,7 Mio. Der Kläger sei schon während der Streitjahre Ersatz- und Rückzahlungsansprüchen der 'Anleger' in einer die 'Anlagegelder' übersteigenden Höhe ausgesetzt gewesen. Denn das Betrugsmuster des Klägers sei ein so genanntes Schneeballprinzip gewesen, das zwangsläufig zur Entdeckung habe führen müssen. Der Kläger habe zudem auch schon in den Streitjahren eine Vielzahl von notariellen Schuldanerkenntnissen erteilt, um seine Gläubiger und 'Anleger' zu beruhigen bzw. Anlagegelder zu ertrügen. Es sei zu erwarten, dass der Kläger auch jetzt noch der Einzelvollstreckung ausgesetzt sein werde, wenn das in Land C anhängige Insolvenzverfahren abgeschlossen sei. Insgesamt ergebe sich deshalb ein negatives Gesamtvermögen, so dass der Vermögensteuerbescheid auf den 1.1.1991 ersatzlos aufzuheben sei.

V. Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der insoweit abweisenden Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2008

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei dem Kläger keine vGA in Höhe von DM 100.000 und keine Zinserträge aus Terminanlagen in Höhe von DM 2.934 und bei der Klägerin keine Kapitaleinnahmen in Höhe von DM 18.526 zugrunde gelegt werden;

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1990 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei dem Kläger keine vGA in Höhe von DM 3.757.870 und sonstige Kapitaleinnahmen mit einem um DM 10 verringerten Betrag und bei der Klägerin keine Kapitaleinnahmen in Höhe von DM 81.091 zugrunde gelegt werden;

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1991 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei dem Kläger keine vGA in Höhe von DM 2.105.400 und bei der Klägerin keine Kapitaleinnahmen in Höhe von DM 301.121 zugrunde gelegt werden;

den Vermögensteuerbescheid auf den 1.1.1991 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2008 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

VI. Der Beklagte bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor. Die von dem Konto der D an die Kläger veranlassten Zahlungen seien vGA. Der Kläger sei in den Streitjahren beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen. Die Einzahlungen und Scheckeinreichungen der Kläger auf Konten der D seien insoweit ohne Bedeutung. Zinsaufwendungen seien von den unstreitig erzielten Zinseinnahmen nicht als Werbungskosten abzuziehen, weil ein Veranlassungszusammenhang nicht dargelegt sei. Die Behauptung von Schuldposten im Zusammenhang mit den Gemälden und den übrigen Vermögenswerten sei nicht hinreichend dargelegt und nachgewiesen.

VII.

Der Rechtsstreit ist durch Beschluss des Senats vom 26. Oktober 2009 gemäß § 6 FGO dem Einzelrichter übertragen worden.

Das Gericht hat den Klägern am 13. April 2010 gemäß § 79 b FGO zur weiteren Sachverhaltsaufklärung eine Ausschlussfrist bis zum 21.05.2010 für die Angabe von Tatsachen und Beweismittel zu den Behauptungen, - dass von den Klägern näher zu bestimmende Schuldzinsen Werbungskosten für die streitgegenständlichen Einkünfte aus Kapitalvermögen gewesen seien, - dass die 'Entnahmen' der Kläger bei der D GmbH kein Vermögen der GmbH betrafen bzw. Einlagenrückzahlungen gewesen seien, - dass die Kaufpreise der streitgegenständlichen Gemälde zum Stichtag noch geschuldet gewesen seien, - es habe zu berücksichtigende Schuldpositionen gegeben, durch Angabe, von welchen 'Anlegern' die Kläger wann und in welcher Höhe in Anspruch genommen worden sind und wann und in welcher Höhe die Kläger diese Ansprüche erfüllt haben.

VIII.

Dem Gericht lagen folgende Akten des Beklagten vor:

Steuerakten der Kläger (vorgelegt mit Schriftsatz vom 9.4.2009 und vom 28.9.2009, GA Bl. 40, 84)

- Vermögensteuerakte

- Rechtsbehelfsakte 'ESt 89, GewSt 89, ESt 90, GewSt 90 ...', Band I und II

- Einkommensteuerakte Band I und II

Steuerakten der D GmbH (Steuernummer .../.../..., vorgelegt mit Schriftsatz vom 28.9.2009, GA Bl. 84)

- Allgemeines

- Bp-Akte

- Akte betr. Feststellung des verwendbaren Eigenkapital

- Umsatzsteuerakte - Gewerbesteuerakte

- Körperschaftsteuerakte, darin lose eingelegt ein Heftstreifen Kontrollmitteilungen und ein Heftstreifen mit EDV-Ausdrucken 'Änderungsnachweise'.

diverse Beweismittelordner (vorgelegt mit Schriftsatz vom 3.12.2009)

- Ordner 'grau 25'

- Ordner 'blau 43'

- 3 Stück Ordner 'Beteiligungen'

- Ordner 'grau 44-57'.

Ergänzend wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie das Protokoll des Erörterungstermins am 24. Juni 2009 und der mündlichen Verhandlung vom 28. Mai 2010.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig.

I. Einkommensteuerbescheide

Die Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig. Es ist insbesondere nicht zu beanstanden, dass der Beklagte sowohl die vGA (1) als auch die streitigen Einnahmen aus Kapitalanlagen (2) der Besteuerung zu Grunde gelegt hat.

Zu Recht hat der Beklagte die streitgegenständlichen Geldtransfers als vGA an die Kläger berücksichtigt.

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Feststellung einer vGA setzt voraus, dass eine (bewusste) Zuwendung eines Vermögensvorteils durch die Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung aus gesellschaftlicher Veranlassung erfolgt, und den Zufluss beim Gesellschafter. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a.F. liegt indes keine vGA vor, soweit die Bezüge eines Gesellschafters aus Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft stammen, für die Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital erhöht haben) als verwendet gilt. Da die Kapitalgesellschaft als juristische Person ein eigenständiges Steuersubjekt ist und zudem keine außergewerbliche Sphäre hat, kommt es auf die Motive der Gesellschaft bzw. des Gesellschafters grundsätzlich nicht an. Die Grundsätze gelten deshalb etwa auch für eine nicht zu Gewinnzwekken betriebene Kapitalgesellschaft; Liebhabereisachverhalte - wie zum Beispiel die so genannte 'Nonprofit-GmbH' - unterfallen ebenso den Regeln über die vGA (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Februar 2005 I B 154/04, BFH/NV 2005, 1377; BFH, Urteil vom 17.11.2004 I R 56/03, BFHE 208, 519).

b) Die Voraussetzungen einer vGA sind im vorliegenden Fall erfüllt.

aa) Zunächst ist festzustellen, dass die Zuwendungen nicht das Einlagenkonto der D vermindert haben und die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a.F. i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. nicht erfüllt sind.

bb) Auch die dann allein problematische Frage, ob es sich bei den streitgegenständlichen Zahlungen zu Gunsten des Klägers bzw. der Klägerin um Zuwendungen eines Vermögensvorteils aus dem Vermögen der GmbH gehandelt hat, ist positiv im Sinne des Beklagten zu beantworten, denn es handelte sich bei den an die Kläger transferierten Mitteln um Bankguthaben der D. Zwar dürfte die Frage anders zu beantworten sein, wenn es sich nur formell, nicht aber wirtschaftlich um Vermögen der D gehandelt hätte, die D die Bankguthaben, soweit sie aus den Einzahlungen der Kläger auf das Konto der D stammen, etwa nur treuhänderisch gehalten hätte. Es fehlt jedoch an einem entsprechenden Treuhand- oder sonstigen Rechtsverhältnis, aufgrund dessen die Gelder einem der Kläger zugerechnet werden könnten. Mit der bloßen Einzahlung, dem Akt der Entäußerung, wird ein solches Rechtsverhältnis jedenfalls nicht begründet. Es kann auch nicht ohne weiteres nur aufgrund der Interessenlage der Kläger davon ausgegangen werden, dass sie ein solches Rechtsverhältnis stillschweigend haben begründen wollen. Dabei kann zugunsten der Kläger die Richtigkeit ihres Vortrags insoweit unterstellt werden, dass Motiv für die hohen Einzahlungen auf das Konto der D entsprechend dem Tatplan des Klägers gewesen ist, dass die vom Kläger ertrogenen Anlagegelder dem Zugriff der Betrogenen entzogen werden sollten. Folgerichtig musste es dann jedoch das Interesse des Klägers gewesen sein, dass die Mittel nicht unmittelbar bei den Klägern verblieben, sondern gerade in die Vermögenssphäre eines Dritten - hier der D - verschoben werden. Ein Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und der D hätte diese Abschirmwirkung in einem deutlich geringeren Maß entfaltet. Zudem brauchten die Kläger kein Treuhandverhältnis, um sich die wirtschaftlichen Vorteile der ertrogenen Gelder persönlich zu sichern, weil sie in der maßgeblichen Zeit ohnehin sämtliche Gesellschaftsanteile an der D hielten. Zudem wäre ein Treuhandverhältnis zwischen den Klägern und der von ihnen beherrschten D steuerlich ohnehin nur bei hinreichender Dokumentation, nicht jedoch bei nur mündlicher oder stillschweigender Vereinbarung steuerlich berücksichtigungsfähig.

cc) Die Kläger können nicht damit gehört werden, dass die D gar keine Geschäftstätigkeit entfaltet habe. Die bloße Behauptung der Kläger, die D habe gar keine Geschäftstätigkeit entfaltet, ist - ihre rechtliche Relevanz einmal unterstellt - ohnehin nicht hinreichend. Sie ist von den Klägern lediglich pauschal aufgestellt, aber nicht nachgewiesen worden. Vielmehr tragen die Kläger selbst vor, dass der D aus dem Verkauf von PKW auch Einnahmen zugeflossen seien, und räumen damit zumindest eine gewisse Geschäftstätigkeit ein. Außerdem liegen mehrere Leitzordner vor, die mit Rechnungen an die und von der D gefüllte sind (Ordner grau), die im Gegensatz zu der klägerischen Behauptung zunächst einmal für eine Geschäftstätigkeit sprechen. Dass es sich dabei nur um Scheinrechnungen handelt, ist von den Klägern nicht konkret behauptet worden und ist ohne weiteres auch nicht erkennbar. Die Behauptung der Kläger, der Kläger habe mit der D keinen Gewinn erzielen, sondern sie nur zum Zweck des Geldwaschens benutzen wollen, ist für die Frage, ob vGA vorliegen, unerheblich. Die subjektive Motivation des Gesellschafters für sein Engagement in einer Kapitalgesellschaft ist für die Frage, ob aus dieser Gesellschaft Zuwendungen o.ä. erfolgen, ohne rechtlichen Belang (s.o.).

Die von der Klägerin erzielten Zinseinnahmen sind in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen. Die Zinszuflüsse sind Einnahmen der Klägerin (a), die zum Zwecke der Einkommensbesteuerung zu berücksichtigen sind (b) und in gleicher Höhe, also ohne Abzug von Zinsaufwendungen, Einkünfte im Sinne des § 20 EStG darstellen (c).

a) Dass die Bank für die auf den Namen der Klägerin geführten Guthabenkonten Erträge in der vom Beklagten angesetzten Höhe gutgeschrieben hat, wird auch von den Klägern nicht bestritten. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um die Konten, die sich in der von den Klägern mit Schriftsatz vom 4. Mai 2010 als Anlage 2 vorgelegten Tabelle in den Spalten 'Frau A (7) ..... ' und 'Frau A (8) ..... ' wiederfinden. Dass diese Gutschriften steuerlich nicht der Klägerin, sondern dem Kläger zuzurechnen sind, haben die Kläger zwar behauptet, aber nicht näher dargetan und kann auch aus den vorliegenden Akten und Unterlagen nicht begründet werden. Treuhandverträge o.ä. sind nicht vorgelegt worden. Dass die Kläger entsprechende Verträge geschlossen haben, würde auch der von den Klägern vorgetragenen Intention nicht entsprechen, nach der durch die Geldbewegungen die vom Kläger ertrogenen Gelder vor dem Zugriff der Betrogenen gesichert werden sollten.

b) Bei den Einnahmen handelt sich auch um steuerbare Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Ziffer 5, § 20 Abs. 1 Ziffer 7 EStG.

aa) Bei der Ermittlung des Einkommens zum Zwecke der Einkommensbesteuerung sind nur solche positiven und negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkommensarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art. nach unter § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG einordnen lassen (vgl. FG Köln, Urteil vom 26. Juni 2007 8 K 898/07, EFG 2009, 1194, nicht rechtskräftig, Revision BFH VIII R 17/09; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 11. Dezember 1997 V 441/94, EFG 1999, 471).

bb) Nach diesen Grundsätzen fällt zwar die Erzielung von Zinseinnahmen nicht unter die Einkunftsart 'Einkünfte aus Kapitalvermögen' (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG), wenn die Darlehenskonditionen aus dem Darlehen, mit dem die Zinsen erzielt werden, den Darlehenskonditionen für das Darlehen entsprechen, welches zur Refinanzierung der Darlehensvaluta des erstgenannten Darlehens aufgenommen wird und aus diesem erstgenannten Darlehen deshalb ein Überschuss nicht zu erzielen ist (vgl. FG Köln, Urteil vom 26. Juni 2007 8 K 898/07, EFG 2009, 1194, nicht rechtskräftig, Revision BFH VIII R 17/09). Eine solche Fallgestaltung liegt hier indes nicht vor.

aaa) Dass die Klägerin die Guthaben mit einem entsprechenden Darlehen finanziert hat, kann nicht festgestellt werden. Eine hinreichend spezifizierte Darstellung, insbesondere der Kreditaufnahmen und der entstandenen Kreditverbindlichkeiten, mit denen der behauptete Zusammenhang belegt werden könnte, haben die Kläger nicht erbracht. Die Kläger haben zum Beweis ihrer Behauptung vielmehr nur Bezug genommen auf die mit ihrem Schriftsatz vom 4. Mai 2010 überreichten Anlage 2 und sie exemplarisch anhand der mit dem Datum 13. Oktober 1991 beginnenden und dem Datum 26. November 1991 endenden Seite erläutert. In diesem Zeitraum befand sich ein Betrag von DM 1.507.461 + 3.804.000 = 5.311.461 auf den Guthabenkonten. Der Kontostand des Kontos der Klägerin - Tabellenspalte 'Frau A (3) .....' - schwankte in diesem Zeitraum zwischen DM -1.764.808 (17. Oktober 1991) und DM + 889.206 (6. November 1991), befand sich also teilweise sogar im Plus und erreichte ansonsten nicht annähernd die Höhe der Guthaben.

bbb) Selbst wenn zwischen Kläger und Klägerin nicht differenziert würde, sondern sie einheitlich betrachtet und auch die Konten des Klägers mitbetrachtet würden, kann die von den Klägern behauptete Zuordnung von Darlehensaufnahme und Guthabenkonto nicht festgestellt werden. Bei der Betrachtung hat nach eigenem Vortrag der Klägerseite die Tabellenspalte 'Herr A Sonderkredite' außer Betracht zu bleiben, weil diese Verbindlichkeit durch einen Dritten abgesichert gewesen sein soll. Außen vor bleiben muss bei dieser Betrachtung auch das Konto der D - Spalte 'D .....' - weil es sich bei der D um ein eigenständiges Steuersubjekt handelt (s.o.). Es können daher nur das Konto der Klägerin 'Frau A (3) .....', das Konto des Klägers 'Herr A .....) und das Konto seiner Einzelfirma 'B .....' berücksichtigt werden. Selbst bei einer so vorgenommenen Gesamtbetrachtung der Konten der Kläger kann nicht festgestellt werden, dass ein Darlehenskonto existierte, das in seiner Höhe dem Gesamtguthaben auf den beiden angesprochenen Guthabenkonten entsprach (in der Zeit vom 13. Oktober bis 26. November 1991 DM 1.507.461 + 3.804.000 = 4.311.461). Auch die Summe der Verbindlichkeiten der insoweit in Betracht kommenden Konten glich der Höhe der Guthabensumme nicht. So betrugen die Kontostände der drei genannten Konten am 14. November 1991 zum Beispiel DM -309.767, +47.886 und +1.422.908, zusammen also DM +1.065.255, und befanden sich damit im Plus. Selbst an dem Tag mit dem niedrigsten Saldo, dem 17. Oktober 1991 mit einem Negativbetrag von (DM -1.764.808, -172.568, -734.235 =) DM 2.671.611, blieb die Verbindlichkeit in der Höhe hinter der Summe auf den Guthabenkonten von über DM 5 Mio. weit zurück.

c) Zinsaufwendungen der Kläger sind auch nicht aus sonstigen Gründen gegen die streitigen Einnahmen aus den Guthaben zu rechnen.

aa) Ob Zinseinnahmen gegen Schuldzinsen zu rechnen sind, ist nach dem Zweck der Schuldaufnahme zu beurteilen. Besteht der Zweck darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (von Beckerath in Kirchhof, EStG, § 20 Rdnr. 480 'Schuldzinsen'). Auch bei Kapitaleinkünften ist daher wie bei Betriebsausgaben und sonstigen Werbungskosten darauf abzustellen, ob eine Aufwendung objektiv im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung von Kapital steht und ob subjektiv die Förderung dieser Nutzungsüberlassung beabsichtigt ist. Für die Bestimmung des Zwecks ist die Verwendung des Darlehensbetrags ausschlaggebend. Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt (von Beckerath in Kirchhof, EStG, § 20 Rdnr. 480 'Schuldzinsen').

bb) Dass bestimmte Darlehensbeträge der Kläger für die Bildung der Guthabenkonten genutzt wurden, ist nicht erkennbar (s.o.) So korrespondiert die erste Gutschrift über DM 800.000 auf dem Konto 'Frau A (7) ..... (6. November 1990) nur mit einer Belastung des Kontos der D, nicht aber eines der klägerischen Konten. Mit Erhöhung des Guthabens m 31. Dezember 1990 um rund DM 700.000 geht ebenfalls nur eine Belastung des Kontos der D einher und zwar zudem nur in geringerer Höhe von rund DM 350.000. Die nächsten Guthabenerhöhungen am 18. April 1991 um DM 4 Mio. und am 31. Dezember 1991 um rund DM 2,5 Mio sind ohne wesentliche Höherbelastung der dargestellten Konten erfolgt.

cc) Im Übrigen ergibt sich aus dem Vortrag der Kläger selbst, dass der von ihnen verfolgte Zweck etwaiger Kreditaufnahmen nicht die Bildung der Guthabenkonten gewesen ist. Wie die Kläger selbst betonen, wäre bei saldierender Betrachtungsweise erwartungsgemäß kein Zinsgewinn, sondern ein Verlust entstanden. Es sei ihnen jedoch auch nicht auf die Erzielung eines Gewinns angekommen. Die Guthaben hätten vielmehr dazu gedient, im Wege der Verpfändung für die von der Bank eingeräumten Kreditlinien eine Sicherheit zur Verfügung zu stellen. Dass mit den Guthaben Erträge erwirtschaftet worden sind, wäre demnach ein bloßer Nebeneffekt gewesen. Ziel der gesamten Aktion - Erlangung und Ausschöpfung der Kreditlinie, Besicherung durch entsprechende Guthabenkonten - sei es gewesen, der Bank einen Vorteil zuzuwenden. Der Vorteil, den die Kläger hier ihrem Vortrag nach den Banken haben zukommen lassen wollten, soll in den Zinsen bestanden haben, die für die bei der Bank in Anspruch genommene Kreditlinie zu zahlen gewesen sei. Ziel sei es gewesen, sich die Bank geneigt zu machen, um sich die Bankkonten als Mittel für die Betrugstaten des Klägers bzw. die Sicherung der Betrugsbeute zu erhalten. Demnach waren selbst nach dem Vortrag der Kläger die Zinsaufwendungen also nicht durch die Guthabenkonten bzw. die mit ihnen erzielten Einnahmen veranlasst, sondern dienten der Betrugstätigkeit des Klägers. Da der Zufluss der ertrogenen Gelder beim Kläger nicht als Einnahme der Einkommensbesteuerung unterworfen wurde, können auch die hierfür getätigten Aufwendungen nicht steuermindernd als Werbungskosten o.ä. abgezogen werden. Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen sind nicht abziehbar (vgl. Weber-Grellet, Ludwig Schmidt, EStG, § 20 Rdnr. 252).

dd) Auch die Erzielung der streitigen Zinseinnahmen war unter Zugrundelegung der klägerischen Argumentation nicht durch die Kreditaufnahme veranlasst. Sofern für die in Anspruch genommenen Kreditlinien Sicherheiten zu leisten waren, hätte es genügt, die Sicherheiten durch schlichte Hinterlegung, durch Bürgschaften oder ähnliche Sicherungsmittel zu erbringen. Auch die - hier wohl erfolgte - Verpfändung von Guthaben ist nicht zwingend mit der Erzielung von Einnahmen verbunden. Die Entscheidung, die verpfändeten Guthaben in der Weise anzulegen, dass sie ihrerseits Erträge erwirtschaften, ist als autonome Entscheidung der Kläger zu betrachten. Wenn die Kläger durch die unabhängig von der Erbringung der Sicherheit geschlossenen Verträge Erträge erwirtschaften, so handelt es sich um Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Kommt es in einem solchen Fall zu einer Verrechnung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Guthabenzinsen mit den von ihm geschuldeten Kreditzinsen, so erfolgt diese Verrechnung zur Erfüllung von Verbindlichkeiten und stellt sich als ertragsteuerlich grundsätzlich irrelevante Einkünfteverwendung dar, die mit der Einkünfteerzielung in keinem Zusammenhang steht, solange es sich dabei nicht um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt, was hier - wie dargelegt - nicht der Fall war.

Entsprechendes gilt für die im geringen Umfang streitigen Einnahmen des Klägers aus Guthaben.

II. Vermögensteuerbescheid

Der Vermögensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2008 ist rechtmäßig. Der Vermögensteuer unterlagen gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 VStG bei unbeschränkt Steuerpflichtigen das nach den Vorschriften der §§ 114 bis 120 BewG zu ermittelnde Gesamtvermögen. Dabei waren Schulden und Lasten gemäß § 118 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 BewG vom Rohvermögen abzuziehen, soweit sei nicht mit einem gewerblichen Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Zu Recht hat der Beklagte den Wert der Gemälde, aber keine entsprechende Kaufpreiszahlungsverpflichtung berücksichtigt (1) und keine Schuldposition im Hinblick auf Schadensersatz- oder sonstige Ansprüche der Betrugsopfer des Klägers berücksichtigt (2).

Der Beklagte hat die Gemälde zur Recht mit ihrem Kaufpreis berücksichtigt. Die Kläger haben nicht in Abrede genommen, die Gemälde erworben zu haben, sondern den Erwerb vielmehr eingeräumt, indem sie vorgetragen haben, sie hätten die Gemälde nicht bezahlt. Für zu berücksichtigende Schuldpositionen trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Beweislast. Die Kläger haben indes nicht näher dargetan oder gar belegt, dass sie den Kaufpreis zum Stichtag schuldig waren. Die Nachfrage bei den Beteiligten blieb unergiebig. Ein weiterer Ermittlungsansatz besteht nicht.

Der Beklagte hat zu Recht keine weiteren Forderungen als Schuldposition berücksichtigt. Für eine Berücksichtigung einer Schuldposition genügt es nicht, dass der Steuerpflichtige wegen der von ihm begangener Straftaten oder aus sonstigen Gründen Schadensersatz- oder sonstigen Forderungen seiner Betrugsopfer ausgesetzt war.

a) Bei Vermögenswerten, die aus Straftaten oder sonstigen zu Schadensersatz verpflichtenden Sachverhalten erlangt wurden, sind Schadensersatzansprüche Geschädigter erst nach Entdeckung zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 1992, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153; Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364; BStBl II 2006, 749; Urteil vom 8. Dezember 1993 II R 118/89, BFHE 173, 82, BStBl II 1994, 216). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist der Abzug von Schulden und Lasten zudem nur zulässig, wenn und soweit diese in dem für die Ermittlung des Gesamtvermögens maßgeblichen Zeitpunkt (zivil-)rechtlich bestehen und außerdem den Leistungsverpflichteten tatsächlich wirtschaftlich belasten. Ob eine rechtswirksam begründete Schuld vermögensmindernd zu berücksichtigen ist, hängt weiterhin davon ab, ob der Schuldner bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise mit der Geltendmachung der Forderung am Stichtag ernsthaft rechnen muss. Kann der Schuldner zu diesem Zeitpunkt bereits davon ausgehen, dass er die ihm obliegende Verbindlichkeit nicht (mehr) erfüllen muss, stellt diese - ungeachtet ihrer rechtlichen Existenz - für ihn keine wirtschaftliche Last dar (BFH, Urteil vom 5. März 1997 II R 24/94, BFH/NV 1997, 820 m.w.N.).

b) Forderungen der Anlageopfer können in diesem Verfahren nicht als Schuldpositionen berücksichtigt werden. Zum einen haben die Kläger nicht hinreichend dargetan und ist es auch im Rahmen der unter Berücksichtigung ihrer Mitwirkungspflichten verbleibenden Amtsermittlungspflicht nicht ersichtlich, wie viele Opfer des Klägers zum Stichtag - am 1. Januar 1991 - sein betrügerisches Handeln entdeckt hatten. Der Hinweis auf das Schneeballprinzip der Betrugstaten hilft nicht, denn es basiert gerade darauf, die Entdeckung durch Anwerbung weiterer Betrugsopfer zu verzögern. Ob und gegebenenfalls in welcher Höhe ihnen Forderungen zustanden, ist gleichfalls nicht dargetan und nicht ersichtlich. Zum anderen ist aber auch mehr als zweifelhaft, inwieweit etwaige Forderungen - als Schadensersatz oder aus Schuldanerkenntnissen u.ä. - den Kläger wirtschaftlich tatsächlich belastet haben. Seinem eigenen Vortrag nach hatte er alles daran gesetzt, dass seine Gläubiger ihre Forderungen gegen ihn nicht würden durchsetzen können, insbesondere dadurch, dass er die ertrogenen Gelder verprasst, versteckt oder zur Aufrechterhaltung seines Betrugsszenarios verwendet hat und sich schließlich planmäßig durch persönliche Flucht der Inanspruchnahme entzogen hat. Auch unter diesem Gesichtspunkt kann nicht festgestellt werden, dass und gegebenenfalls in welcher Höhe zum Stichtag mit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Klägers zu rechnen war. Inwieweit die Erfüllung etwaiger Forderungen durch den Kläger Indizwirkung für eine tatsächliche Inanspruchnahme haben könnten, braucht hier nicht weiter ausgeführt zu werden, weil der Kläger keine Angaben hierzu gemacht hat und sich aus den vorliegenden Akten nichts ergibt. Es wäre Sache des Klägers, die Voraussetzungen für die Berücksichtigungsfähigkeit der pauschal behaupteten Forderungen darzulegen und zu belegen.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor; die Entscheidung beruht auf einer Sachverhaltswürdigung durch das Gericht.