EuGH - Schlussantrag vom 18.03.2021
C-855/19
Normen:
AEUV Art. 267; AEUV Art. 110; RL 2006/112/EG Art. 62; RL 2006/112/EG Art. 69; RL 2006/112/EG Art. 206; RL 2006/112/EG Art. 273;

Vorlage zur Vorabentscheidung - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem - Innergemeinschaftlicher Erwerb von Kraftstoffen - Pflicht zur Vorauszahlung der Steuer - Frist von fünf Tagen ab der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland - Art. 110 AEUV - Verbot, höhere inländische Abgaben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten zu erheben - Richtlinie 2006/112/EG - Art. 273 - Maßnahmen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung - Art. 62 und 69 - Steueranspruch - Fehlen - Art. 206 - Begriff Vorauszahlungen - Vorauszahlung, die eine Steuer betrifft, für die kein Steueranspruch besteht - Berechnungsgrundlage - Auf einen steuerbaren Umsatz berechneter Bruttobetrag - Über den gesamten Steuerzeitraum berechneter Nettobetrag der Steuer

EuGH, Schlussantrag vom 18.03.2021 - Aktenzeichen C-855/19

DRsp Nr. 2021/16209

Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Innergemeinschaftlicher Erwerb von Kraftstoffen – Pflicht zur Vorauszahlung der Steuer – Frist von fünf Tagen ab der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland – Art. 110 AEUV – Verbot, höhere inländische Abgaben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten zu erheben – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 273 – Maßnahmen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung – Art. 62 und 69 – Steueranspruch – Fehlen – Art. 206 – Begriff ‚Vorauszahlungen‘ – Vorauszahlung, die eine Steuer betrifft, für die kein Steueranspruch besteht – Berechnungsgrundlage – Auf einen steuerbaren Umsatz berechneter Bruttobetrag – Über den gesamten Steuerzeitraum berechneter Nettobetrag der Steuer

Normenkette:

AEUV Art. 267; AEUV Art. 110; RL 2006/112/EG Art. 62; RL 2006/112/EG Art. 69; RL 2006/112/EG Art. 206; RL 2006/112/EG Art. 273;

I. Einleitung

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 110 AEUV sowie der Art. 69, 206 und 273 der Richtlinie 2006/112/EG (2Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie (EU) 2016/856 des Rates vom 25. Mai 2016 (ABl. 2016, L 142, S. 12) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
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).

Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Gesellschaft G. sp. z o.o. (im Folgenden: Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens) und dem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Direktor der Finanzverwaltungskammer Bydgoszcz [Bromberg], Polen) (im Folgenden: Steuerverwaltung) über eine Pflicht zur Vorauszahlung der Mehrwertsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb von Kraftstoffen, die zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung eingeführt wurde.

Die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens rügte die Gültigkeit dieser Vorauszahlungspflicht – nach der sie verpflichtet ist, den ohne Berücksichtigung ihres Rechts auf Vorsteuerabzug berechneten Bruttobetrag der Steuer auf jeden innergemeinschaftlichen Erwerb von Kraftstoffen zu zahlen, und zwar binnen fünf Tagen ab ihrer Einfuhr ins Inland – im Hinblick auf das Unionsrecht.

Aus den nachfolgend dargestellten Gründen bin ich der Auffassung, dass die Art. 62 und 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie einer solchen Vorauszahlungspflicht entgegenstehen, da sie der Steuerverwaltung ermöglicht, eine Zahlung seitens des Steuerpflichtigen zu verlangen, bevor der Steueranspruch entstanden ist.

Außerdem kann eine solche Vorauszahlung nicht als Vorauszahlung im Sinne von Art. 206 dieser Richtlinie qualifiziert werden. Zum einen dürfen Vorauszahlungen im Sinne dieses Artikels nur eine Steuer betreffen, bei der gemäß den Art. 62 und 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Steueranspruch entstanden ist. Zum anderen müssen sie sich auf den über den gesamten Steuerzeitraum berechneten Nettobetrag der Steuer beziehen und nicht auf den Bruttobetrag der auf einen – isoliert betrachteten – steuerbaren Umsatz geschuldeten Mehrwertsteuer.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

Art. 62 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Für die Zwecke dieser Richtlinie gilt

(1) als ‚Steuertatbestand‘ der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden;

(2) als ‚Steueranspruch‘ der Anspruch auf Zahlung der Steuer, den der Fiskus kraft Gesetzes gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt an geltend machen kann, selbst wenn Zahlungsaufschub gewährt werden kann.“

Art. 68 dieser Richtlinie lautet:

„Der Steuertatbestand tritt zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen bewirkt wird.

Der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen gilt als zu dem Zeitpunkt bewirkt, zu dem die Lieferung gleichartiger Gegenstände innerhalb des Mitgliedstaats als bewirkt gilt.“

In Art. 69 dieser Richtlinie heißt es:

„Beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen tritt der Steueranspruch bei der Ausstellung der Rechnung, oder bei Ablauf der Frist nach Artikel 222 Absatz 1, wenn bis zu diesem Zeitpunkt keine Rechnung ausgestellt worden ist, ein.“

Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Jeder Steuerpflichtige, der die Steuer schuldet, hat bei der Abgabe der Mehrwertsteuererklärung nach Artikel 250 den sich nach Abzug der Vorsteuer ergebenden Mehrwertsteuerbetrag zu entrichten. Die Mitgliedstaaten können jedoch einen anderen Termin für die Zahlung dieses Betrags festsetzen oder Vorauszahlungen erheben.“

Art. 222 dieser Richtlinie bestimmt:

„Für Gegenstände, die unter den Voraussetzungen des Artikels 138 geliefert werden, oder für Dienstleistungen, für die nach Artikel 196 der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, wird spätestens am fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Steuertatbestand eingetreten ist, eine Rechnung ausgestellt.

Für andere Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen können die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen Fristen für die Ausstellung der Rechnung setzen.“

Art. 273 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.“

B. Polnisches Recht

Art. 20 Abs. 5 der Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen) vom 11. März 2004 (Dz. U. von 2016, Position 710) in der zur Zeit des Sachverhalts geltenden Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) bestimmt:

„Im Rahmen eines gemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen entsteht der Steueranspruch am Tag der Ausstellung der Rechnung durch den Steuerschuldner, jedoch spätestens am fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem die Gegenstände erworben wurden …“

Nach Art. 99 Abs. 11a des Mehrwertsteuergesetzes ist der Steuerpflichtige im Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen im Sinne von Art. 103 Abs. 5a dieses Gesetzes verpflichtet, dem Leiter des für die Abrechnung der Verbrauchsteuer zuständigen Zollamts die für die monatlichen Zeiträume geschuldeten Steuerbeträge bis zum 5. Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem die Zahlungsverpflichtung entstanden ist, anzuzeigen.

Art. 103 Abs. 5a dieses Gesetzes lautet:

„Im Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Kraftstoffen, die im Anhang 2 der Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Gesetz vom 6. Dezember 2008 über die Verbrauchsteuern, im Folgenden: Verbrauchsteuergesertz) aufgeführt sind und deren Erzeugung oder Vertrieb einer Konzession nach den Vorschriften der Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Energiegesetz vom 10. April 1997) bedarf, ist der Steuerpflichtige verpflichtet, ohne Aufforderung durch den Leiter der Zollbehörde den Betrag der Steuer zu berechnen und auf das Konto der für die Verbrauchsteuer zuständigen Zollkammer

1) binnen 5 Tagen nach dem Eintreffen dieser Gegenstände bei der Empfangsstelle für verbrauchsteuerpflichtige Gegenstände, die in der betreffenden Genehmigung genannt wird, einzuzahlen, falls ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen im Sinne der Bestimmungen des Verbrauchsteuergesetzes durch einen registrierten Abnehmer unter Anwendung des Verfahrens der Aussetzung der Verbrauchsteuer nach den Vorschriften über die Verbrauchsteuer vorliegt;

2) binnen 5 Tagen nach der Einfuhr dieser Gegenstände aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats in ein Steuerlager einzuzahlen;

3) zum Zeitpunkt der Beförderung dieser Gegenstände im Inland einzuzahlen, falls die Gegenstände nicht im Rahmen des Verfahrens der Aussetzung der Verbrauchsteuer nach den Vorschriften über die Verbrauchsteuer befördert werden.“

III. Ausgangsrechtsstreit, Vorlagefragen und Verfahren vor dem Gerichtshof

Im Dezember 2016 führte die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens 20 innergemeinschaftliche Erwerbe von Dieselkraftstoff durch, deren Menge sich insgesamt auf 3 190,874 m3 belief.

Die Steuerverwaltung stellte fest, dass die von der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens durchgeführten innergemeinschaftlichen Erwerbe unter die zweite in Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehene Fallgestaltung fielen, nämlich die Einfuhr der Gegenstände aus einem anderen Mitgliedstaat in ein Steuerlager.

Die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens zahlte die Mehrwertsteuer auf diese Erwerbe von insgesamt 1 530 766 polnischen Zlotys (PLN) (ungefähr 337 319,59 Euro) nicht binnen fünf Tagen ab der Einfuhr des Dieselkraftstoffs ins Inland, wie es Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes eigentlich verlangt. Zudem hat sie auch nicht bis zum 5. Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem die Zahlungsverpflichtung entstanden ist, eine Erklärung für den betreffenden Monatszeitraum abgegeben, wie es Art. 99 Abs. 11a dieses Gesetzes eigentlich verlangt.

Mit Bescheid vom 6. April 2018 verlangte die Steuerverwaltung von der Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens im Rahmen einer Nacherhebung für den Monat Dezember 2016 die sofortige Zahlung der auf die streitigen innergemeinschaftlichen Erwerbe geschuldeten Mehrwertsteuer zuzüglich Zinsen, berechnet ab dem Tag, der auf den Tag der Fälligkeit der Zahlung folgt.

Die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens erhob Klage beim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Bydgoszcz [Bromberg], Polen), das die Klage mit Urteil vom 10. Juli 2018 abwies.

Die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens erhob gegen dieses Urteil Kassationsbeschwerde beim vorlegenden Gericht und stellte dabei die Rechtmäßigkeit von Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes im Hinblick auf Art. 110 AEUV sowie die Art. 69 und 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Frage.

Dieses Gericht hat ausgeführt, dass Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes zu einem auf nationaler Ebene erlassenen und am 1. August 2016 in Kraft getretenen „Kraftstoffpaket“ gehöre, d. h. einer Reihe von Änderungen, mit denen die Erhebung der Mehrwertsteuer beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Kraftstoffen verbessert und Mehrwertsteuerbetrug beim grenzüberschreitenden Handel mit Kraftstoffen verhindert werden solle.

Das vorlegende Gericht hat die praktischen Folgen dieser neuen Regelung für die Steuerpflichtigen, die wie die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen bewirkten, wie folgt beschrieben.

Im Rahmen der gewöhnlichen Regelung für innergemeinschaftliche Erwerbe anwendbaren erkläre der Erwerber grundsätzlich die geschuldete Mehrwertsteuer und mache sein Recht auf Vorsteuerabzug in derselben Erklärung geltend, wobei diese Erklärung bis zum 25. Tag des Folgemonats nach dem Abrechnungszeitraum (Monat oder Quartal) abzugeben sei.

Nach der neuen in Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes eingeführten Regelung werde die Frist für die Zahlung der auf innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen geschuldeten Mehrwertsteuer erheblich verkürzt, da die Mehrwertsteuer binnen fünf Tagen ab der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland entrichtet werden müsse.

Praktisch zahle der Steuerpflichtige die auf innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen geschuldete Mehrwertsteuer, bevor er die Mehrwertsteuererklärung für diese Erwerbe abgebe, da diese Erklärung spätestens am fünften Tag des Monats, der auf den folge, in dem die Zahlungspflicht nach Art. 99 Abs. 11a dieses Gesetzes entstanden sei, abgegeben werden müsse.

Der Steuerpflichtige, der solche Erwerbe bewirke, könne sein Recht auf Vorsteuerabzug nur in der Erklärung geltend machen, die er nach der Zahlung der geschuldeten Mehrwertsteuer abgebe. Im Gegensatz zur gewöhnlichen Regelung für innergemeinschaftliche Erwerbe bestehe somit eine zeitliche Verschiebung zwischen der binnen fünf Tagen nach der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland geforderten Zahlung der Mehrwertsteuer und dem Abzug dieser Mehrwertsteuer, der zum Zeitpunkt der Abgabe der Mehrwertsteuererklärung erfolge.

In Anbetracht dieser Besonderheiten fragt sich das vorlegende Gericht, ob die in Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes eingeführte Regelung mit mehreren Bestimmungen des Unionsrechts vereinbar ist.

Zunächst fragt sich das vorlegende Gericht, ob diese neue Regelung mit Art. 110 AEUV und Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist. Diese Frage betrifft nicht die oben beschriebene unterschiedliche Regelung von innergemeinschaftlichen Erwerben von Kraftstoffen und anderen innergemeinschaftlichen Erwerben, sondern die eventuelle Ungleichbehandlung von innergemeinschaftlichen Erwerben von Kraftstoffen und innerstaatliche Lieferungen von Kraftstoffen.

Des Weiteren fragt sich das vorlegende Gericht, ob die Pflicht zur Vorauszahlung der Steuer, wie sie in Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes angeordnet wird, mit Art. 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der den Steueranspruch regelt, vereinbar ist.

Schließlich fragt es sich, ob diese Pflicht zur Vorauszahlung eventuell als Vorauszahlung angesehen werden kann, deren Erhebung in Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie gestattet wird. Es hebt in diesem Zusammenhang hervor, dass der vom Steuerpflichtigen zu zahlende Betrag ein Mehrwertsteuerbruttobetrag sei, d. h. der Betrag der Steuer, der auf die innergemeinschaftlichen Erwerbe vor Abzug geschuldet werde.

Unter diesen Umständen hat der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Stehen die Art. 110 AEUV und Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht einer Bestimmung wie Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes entgegen, wonach der Steuerpflichtige im Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Kraftstoffen verpflichtet ist, ohne Aufforderung durch den Leiter der Zollbehörde den Betrag der Steuer zu berechnen und auf das Konto der für die Verbrauchsteuer zuständigen Zollkammer

a) binnen 5 Tagen nach dem Eintreffen dieser Gegenstände bei der Empfangsstelle für verbrauchsteuerpflichtige Gegenstände, die in der betreffenden Genehmigung genannt wird, einzuzahlen, falls ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen im Sinne der Bestimmungen des Verbrauchsteuergesetzes durch einen registrierten Abnehmer unter Anwendung des Verfahrens der Aussetzung der Verbrauchsteuer nach den Vorschriften über die Verbrauchsteuer vorliegt;

b) binnen 5 Tagen nach der Einfuhr dieser Gegenstände aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats in ein Steuerlager einzuzahlen;

c) zum Zeitpunkt der Beförderung dieser Gegenstände im Inland einzuzahlen, falls die Gegenstände nicht im Rahmen des Verfahrens der Aussetzung der Verbrauchsteuer nach den Vorschriften über die Verbrauchsteuer befördert werden?

2. Steht Art. 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht einer Bestimmung wie Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes entgegen, der bestimmt, dass der Steuerpflichtige im Fall eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Kraftstoffen verpflichtet ist, ohne Aufforderung durch den Leiter der Zollbehörde den Betrag der Steuer zu berechnen und auf das Konto der für die Verbrauchsteuer zuständigen Zollkammer

a) binnen 5 Tagen nach dem Eintreffen dieser Gegenstände bei der Empfangsstelle für verbrauchsteuerpflichtige Gegenstände, die in der betreffenden Genehmigung genannt wird, einzuzahlen, falls ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen im Sinne der Bestimmungen des Verbrauchsteuergesetzes durch einen registrierten Abnehmer unter Anwendung des Verfahrens der Aussetzung der Verbrauchsteuer nach den Vorschriften über die Verbrauchsteuer vorliegt;

b) binnen 5 Tagen nach der Einfuhr dieser Gegenstände aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats in ein Steuerlager einzuzahlen;

c) zum Zeitpunkt der Beförderung dieser Gegenstände im Inland einzuzahlen, falls die Gegenstände nicht im Rahmen des Verfahrens der Aussetzung der Verbrauchsteuer nach den Vorschriften über die Verbrauchsteuer befördert werden, unter der Annahme, dass die o. g. Beträge keine Mehrwertsteuer-Vorauszahlungen im Sinne von Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen?

3. Verliert eine Mehrwertsteuer-Vorauszahlung im Sinne von Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie, die nicht fristgemäß entrichtet wird, mit Ablauf des steuerlichen Abrechnungszeitraums, für den sie hätte entrichtet werden sollen, ihre rechtliche Existenz?

Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 22. November 2019 in das Register der Kanzlei des Gerichtshofs eingetragen worden.

Die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens, die Steuerverwaltung, die polnische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Diese Parteien und Beteiligten haben auch schriftlich die vom Gerichtshof am 27. November 2020 gestellten Fragen beantwortet.

IV. Würdigung

Mit seinen Fragen befragt das vorlegende Gericht den Gerichtshof zur Vereinbarkeit einer Vorauszahlungspflicht wie der im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden mit Art. 110 AEUV sowie den Art. 69, 206 und 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens nach dieser Regelung verpflichtet war, die gesamte auf jeden innergemeinschaftlichen Erwerb von Kraftstoffen geschuldete Mehrwertsteuer binnen fünf Tagen nach ihrer Einfuhr ins Inland zu zahlen.

Aus Gründen der Klarheit halte ich es für sinnvoll, meine Würdigung in vier Teile zu gliedern.

Erstens werde ich das Vorliegen einer von Art. 110 AEUV verbotenen Diskriminierung wegen der fehlenden Vergleichbarkeit von Inlandsumsätzen und innergemeinschaftlichen Erwerben im Hinblick auf die Gefahr von Mehrwertsteuerbetrug verneinen.

Zweitens werde ich die Möglichkeit prüfen, eine solche Pflicht zur Vorauszahlung auf der Grundlage von Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Maßnahme zur Vermeidung von Steuerhinterziehung zu erlassen. Zwar ist eine solche Möglichkeit nicht ausgeschlossen, sie hängt jedoch von der Beachtung der anderen Vorschriften dieser Richtlinie, insbesondere derjenigen über den Steueranspruch, ab.

Drittens werde ich die Gründe erläutern, weshalb eine solche Vorauszahlungspflicht mit den Art. 62 und 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar ist, soweit sie der Steuerverwaltung ermöglicht, eine Zahlung vom Steuerpflichtigen zu verlangen, bevor der Steueranspruch entsteht; dabei ist hervorzuheben, dass die in Art. 206 dieser Richtlinie vorgesehene Möglichkeit, Vorauszahlungen zu erheben, nur eine Steuer betreffen kann, für die nach diesen Bestimmungen ein Steueranspruch entstanden ist.

Viertens und hilfsweise werde ich erläutern, weshalb Art. 206 dieser Richtlinie der Erhebung von Vorauszahlungen entgegensteht, die den Bruttobetrag eines – isoliert betrachteten – steuerbaren Umsatzes betreffen, ohne das Recht auf Vorsteuerabzug zu berücksichtigen.

A. Zur Vereinbarkeit der Vorauszahlungspflicht mit Art. 110 AEUV (erste Frage)

Die polnische Regierung trägt vorab vor, dass Art. 110 AEUV nicht anwendbar sei, da die Mehrwertsteuerrichtlinie eine abschließende Harmonisierung bewirkt habe.

Nach ständiger Rechtsprechung ist jede nationale Vorschrift in einem Bereich, der auf Unionsebene abschließend harmonisiert wurde, anhand der fraglichen Harmonisierungsmaßnahme und nicht anhand des Primärrechts zu beurteilen(3Vgl. u. a. Urteile vom 11. Dezember 2003, Deutscher Apothekerverband, (C-322/01, EU:C:2003:664, Rn. 64), vom 1. Juli 2014, Ålands Vindkraft (C-573/12, EU:C:2014:2037, Rn. 57), und vom 17. September 2020, Hidroelectrica (C-648/18, EU:C:2020:723, Rn. 25).
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).

Manche Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie lassen den Mitgliedstaaten zwar keinen Spielraum, u. a. diejenigen über die Definition des innergemeinschaftlichen Erwerbs, die Definition der Einfuhr(4Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Campos Sánchez-Bordona in den verbundenen Rechtssachen Eurogate Distribution und DHL Hub Leipzig (C-226/14 und C-228/14, EU:C:2016:1, Nr. 106).
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) oder die Bestimmung der Bemessungsgrundlage(5Vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Grattan (C-310/11, EU:C:2012:568, Nr. 50) und Urteil vom 19. Dezember 2012, Grattan (C-310/11, EU:C:2012:822, Rn. 34).
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).

Andere Bestimmungen gewähren den Mitgliedstaaten allerdings einen zuweilen erheblichen Spielraum, so dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass diese Richtlinie eine abschließende Harmonisierung in allen ihren Aspekten bewirkt hat(6Vgl. in demselben Sinne bezüglich der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. 1992, L 76, S. 1), Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón in der Rechtssache Kommission/Frankreich (C-216/11, EU:C:2012:819, Nr. 49) und Urteil vom 14. März 2013, Kommission/Frankreich (C-216/11, EU:C:2013:162, Rn. 28).
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). Dies ist u. a. bei Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Fall, zu dem der Gerichtshof in der vorliegenden Rechtssache befragt wird und der den Mitgliedstaaten gestattet, bestimmte Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden(7Vgl. in diesem Sinne Schlussanträge des Generalanwalts Elmer in der Rechtssache Eismann (C-217/94, EU:C:1996:183, Nr. 29).
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).

Ich bin daher der Auffassung, dass die Bestimmungen des Primärrechts einschließlich Art. 110 AEUV auf solche Maßnahmen sehr wohl anwendbar sind. Der Gerichtshof hat im Urteil Dansk Denkavit(8Urteil vom 10. Juli 1984 (42/83, EU:C:1984:254, Rn. 27). Diese Rechtssache betraf eine dänische Vorschrift, die Abrechnungszeiträume und Fristen für die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer vorsah, die sich von den entsprechenden Fristen für die Zahlung der Mehrwertsteuer gemäß der Inlandsregelung unterschieden.
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), das eine Rechtssache betraf, die mit der vorliegenden gewisse Ähnlichkeiten aufweist, gleichzeitig über die Mehrwertsteuervorschriften und Art. 110 AEUV entschieden.

Nach dieser Klarstellung füge ich ergänzend hinzu, dass diese Frage im Kontext der vorliegenden Rechtssache eine ausschließlich formale Bedeutung hat, da Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Voraussetzung für die Gültigkeit der erlassenen Maßnahmen das Verbot der Ungleichbehandlung von bewirkten Inlandsumsätzen und innergemeinschaftlichen Umsätzen enthält und damit das von Art. 110 AEUV aufgestellte Verbot übernommen hat.

Nach Art. 110 AEUV dürfen die Mitgliedstaaten auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten keine höheren Abgaben erheben, als gleichartige inländische Waren zu tragen haben.

Innergemeinschaftliche Erwerbe und innerstaatliche Lieferungen führen letztendlich zur Zahlung desselben Mehrwertsteuerbetrags, wie die Steuerverwaltung und die polnische Regierung hervorgehoben haben. Diese beiden Arten von Umsätzen unterliegen nämlich demselben Mehrwertsteuersatz und eröffnen ein Recht auf Vorsteuerabzug.

Die Frage, die sich stellt, ist die eines eventuellen Liquiditätsnachteils bei innergemeinschaftlichen Erwerben von Kraftstoff im Vergleich zu innerstaatlichen Lieferungen von Kraftstoff. Der Gerichtshof hat bereits mehrfach entschieden, dass die Festlegung von kürzeren Zahlungsfristen für die innerstaatliche Besteuerung von Waren aus anderen Mitgliedstaaten grundsätzlich gegen Art. 110 AEUV verstößt(9Vgl. Urteile vom 27. Februar 1980, Kommission/Irland (55/79, EU:C:1980:56, Rn. 9), vom 10. Juli 1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, Rn. 30), vom 17. Juni 1998, Grundig Italiana (C-68/96, EU:C:1998:299, Rn. 23 und 24), und vom 12. Februar 2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, Rn. 48).
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).

Infolgedessen ist zu ermitteln, ob im Rahmen des Ausgangsrechtsstreits die Steuerpflichtigen, die innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen bewirken, verpflichtet sind, die Mehrwertsteuer schneller zu zahlen als die Steuerpflichtigen, die Kraftstoffe im Rahmen innerstaatlicher Lieferungen kaufen.

Wie die Steuerverwaltung und die polnische Regierung erklärt haben, besteht eine gewisse Ähnlichkeit, was die Zahlung der Mehrwertsteuer betrifft, zwischen den Regelungen, die auf diese beiden Arten von Umsätzen anwendbar sind.

Im Fall eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Kraftstoffen ist der Steuerpflichtige nach Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes verpflichtet, die Mehrwertsteuer binnen fünf Tagen ab der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland an den Staat zu zahlen. In seiner späteren Erklärung hat er dann das Recht, diesen Betrag von der Mehrwertsteuer abzuziehen.

Im Fall einer Inlandslieferung von Kraftstoffen muss der Verkäufer dem Käufer den Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer in Rechnung stellen. In der Praxis zahlt der Käufer die Mehrwertsteuer nicht direkt an den Staat, sondern an den Verkäufer, der verpflichtet ist, diese Mehrwertsteuer an den Staat weiterzuleiten, wobei der Käufer das Recht hat, diese Mehrwertsteuer in seiner späteren Erklärung abzuziehen.

Somit muss der Käufer in beiden Fällen (innergemeinschaftlicher Erwerb oder Inlandslieferung von Gegenständen) den Gesamtbetrag der auf den Kauf von Kraftstoffen geschuldeten Mehrwertsteuer „vorstrecken“, wobei er das Recht hat, diese Mehrwertsteuer in seiner späteren Erklärung abzuziehen.

Nach dieser Klarstellung stellt sich im Kontext des Ausgangsrechtsstreits folgende Frage: In welchen Fällen besteht bei innergemeinschaftlichen Erwerben von Kraftstoffen im Vergleich zu innerstaatlichen Lieferungen von Kraftstoffen ein Liquiditätsnachteil? Das Vorliegen eines solchen Nachteils hängt von den Zahlungsbedingungen ab, die im Rahmen innerstaatlicher Lieferungen von Kraftstoff zwischen dem Verkäufer und dem Erwerber vereinbart worden sind, wie die Steuerverwaltung und die polnische Regierung zutreffend festgestellt haben.

Genauer gesagt: Bei innergemeinschaftlichen Erwerben besteht immer dann einen Liquiditätsnachteil, wenn die im Rahmen innerstaatlicher Lieferungen vereinbarte Zahlungsfrist länger ist als die in Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes vorgeschriebene, also fünf Tage ab der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland. Um die von der Steuerverwaltung und der polnischen Regierung verwendete Terminologie zu übernehmen, kann die zwischen den Parteien im Rahmen einer Inlandslieferung vereinbarte Zahlungsfrist in der Praxis sowohl weniger als auch mehr als fünf Tage betragen.

Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein Verstoß gegen Art. 110 AEUV dann vor, wenn die Abgabe auf die eingeführte Ware und die Abgabe auf die gleichartige inländische Ware in unterschiedlicher Weise und nach unterschiedlichen Modalitäten berechnet werden, so dass die eingeführte Ware – und sei es auch nur in bestimmten Fällen – höher belastet wird(10Vgl. u. a. Urteile vom 2. April 1998, Outokumpu (C-213/96, EU:C:1998:155, Rn. 34), vom 19. März 2009, Kommission/Finnland (C-10/08, nicht veröffentlicht, EU:C:2009:171, Rn. 23), und vom 15. März 2018, Cali Esprou (C-104/17, EU:C:2018:188, Rn. 41).
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). Somit kann ein Steuersystem nur dann als mit Art. 110 AEUV vereinbar angesehen werden, wenn feststeht, dass seine Ausgestaltung es unter allen Umständen ausschließt, dass eingeführte Waren höher besteuert werden als einheimische Waren(11Vgl. u. a. Urteile vom 19. März 2009, Kommission/Finnland (C-10/08, nicht veröffentlicht, EU:C:2009:171, Rn. 24), vom 19. Dezember 2013, X (C-437/12, EU:C:2013:857, Rn. 28), und vom 12. Februar 2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, Rn. 46).
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).

Nach dieser Rechtsprechung genügt der Umstand, dass Steuerpflichtige, die innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen bewirken, in bestimmten Fällen verpflichtet sind, die Mehrwertsteuer schneller zu zahlen als Steuerpflichtige, die Kraftstoffe im Rahmen innerstaatlicher Lieferungen kaufen, grundsätzlich für die Feststellung eines Verstoßes gegen Art. 110 AEUV.

Es ist allerdings zu prüfen, ob Art. 110 AEUV eine absolute Pflicht auferlegt in dem Sinn, dass er jede nationale Besteuerung verbietet, die Waren der anderen Mitgliedstaaten stärker belastet, oder ob diese Pflicht mit einer gewissen Flexibilität einhergeht, die dem betreffenden Mitgliedstaat ermöglicht, eine solche Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.

Hierzu ist festzustellen, dass Art. 110 AEUV keine Rechtfertigungsklausel enthält wie z. B. die Vorschriften, die Beschränkungen der Verkehrsfreiheiten verbieten(12Z. B. ist Art. 36 eine Rechtfertigungsklausel, die die in den Art. 34 und 35 AEUV aufgestellten Verbote abmildert.
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). „[W]enn die Diskriminierung feststeht, sieht Artikel 110 [AEUV] keine Rechtfertigungsmöglichkeit für den betroffenen Staat vor“, so die vom Gerichtshof verwendete Formulierung(13Urteil vom 17. Juni 1998, Grundig Italiana (C-68/96, EU:C:1998:299, Rn. 24). Schlussanträge des Generalanwalts Bot in der Rechtssache Visnapuu (C-198/14, EU:C:2015:463, Nr. 57).
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).

Allerdings verlangt der in Art. 110 AEUV aufgestellte Grundsatz der Nichtdiskriminierung(14Vgl. u. a. Urteile vom 17. Juli 1997, Haahr Petroleum (C-90/94, EU:C:1997:368, Rn. 29), vom 5. Oktober 2006, Nádasdi und Németh (C-290/05 und C-333/05, EU:C:2006:652, Rn. 51), und vom 8. November 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten und Gemeindebetriebe Frohnleiten (C-221/06, EU:C:2007:657, Rn. 56).
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) im Fall einer Ungleichbehandlung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, dass die betrachteten Situationen vergleichbar sind.

Die Kommission hat vorgetragen, dass sich die Steuerpflichtigen, die Kraftstoffe im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs bzw. einer Inlandslieferung kaufen, nicht in vergleichbaren Situationen befänden, so dass die für die innergemeinschaftlichen Erwerbe vorgesehene Vorauszahlungspflicht nicht gegen Art. 110 AEUV verstoße.

Im Rahmen der von der Richtlinie 91/680/EWG(15Richtlinie des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen (ABl. 1991, L 376, S. 1).
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) eingeführten Übergangsregelung seien die innergemeinschaftlichen Erwerbe durch die Lieferung einer von der Mehrwertsteuer befreiten Ware in das Staatsgebiet des Bestimmungsmitgliedstaats gekennzeichnet. Die vom Verkäufer bewirkte innergemeinschaftliche Lieferung sei nämlich im Herkunftsland steuerbefreit, und es sei Sache des den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkenden Steuerpflichtigen, im Bestimmungsland die geschuldete Steuer in seiner Erklärung festzustellen(16Vgl. Nr. 23 der vorliegenden Schlussanträge.
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). Die dieser Situation innewohnenden Betrugsrisiken rechtfertigten den Erlass spezieller Präventionsmaßnahmen.

Dem kann ich mich anschließen.

Es ist nämlich allgemein anerkannt, dass die Risiken von Betrug in großem Umfang im Mehrwertsteuerbereich speziell innergemeinschaftliche Umsätze betreffen, insbesondere in Form von „Karussellbetrug“ oder sogenanntem „Missing-Trader-Betrug“(17Vgl. u. a. Schlussanträge des Generalanwalts Ruiz-Jarabo Colomer in den verbundenen Rechtssachen Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:174, Nrn. 27 bis 35), Schlussanträge des Generalanwalts Poiares Maduro in der Rechtssache Federation of Technological Industries u. a. (C-384/04, EU:C:2005:745, Nrn. 7 bis 9), und Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar in den verbundenen Rechtssachen Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a. (C-131/13, C-163/13 und C-164/13, EU:C:2014:2217, Nrn. 31 bis 38).
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). Infolgedessen befinden sich innergemeinschaftliche Erwerbe und innerstaatliche Lieferungen von Kraftstoff im Hinblick auf das Risiko von Mehrwertsteuerbetrug nicht in einer vergleichbaren Situation. Wie die Kommission hervorgehoben hat, ergibt sich dieser objektive Unterschied aus den Entscheidungen, die der Unionsgesetzgeber bei der Einführung der Übergangsregelung durch die Richtlinie 91/680 getroffen hat.

Es wird außerdem nicht bestritten, dass die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Vorauszahlungspflicht ermöglicht, diese Art von Betrug zu bekämpfen. Zum einen ist die Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs das ausdrücklich vom „Kraftstoffpaket“, zu dem diese Vorauszahlungspflicht gehört, verfolgte Ziel(18Vgl. Nr. 21 der vorliegenden Schlussanträge.
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). Zum anderen ermöglicht, wie die Kommission hervorgehoben hat, die Pflicht, den gesamten Betrag der auf den Erwerb von Kraftstoffen geschuldeten Mehrwertsteuer zu zahlen, und zwar binnen fünf Tagen nach ihrer Einführung ins Inland, den sogenannten „Missing-Trader-Betrug“ zu bekämpfen.

Dieser Ansatz steht mit demjenigen in Einklang, der vom Gerichtshof im Urteil Dansk Denkavit(19Urteil vom 10. Juli 1984 (42/83, EU:C:1984:254, Rn. 32).
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) verfolgt wurde. Der Gerichtshof hat nämlich entschieden, dass Art. 110 AEUV nationalen Rechtsvorschriften, die für „Einfuhren“ (dieser Begriff schloss damals innergemeinschaftliche Erwerbe mit ein)(20Vor Einführung des Begriffs „innergemeinschaftlicher Erwerb“ durch die Richtlinie 91/680 im Rahmen der Übergangsregelung lag nach der Definition in Art. 7 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) eine „Einfuhr“ eines Gegenstandes vor, wenn dieser in das Staatsgebiet eines Mitgliedstaats gelangte. Nach der aktuellen Regelung erfasst der Begriff „innergemeinschaftlicher Erwerb“ die Lieferung von Gegenständen zwischen Mitgliedstaaten (Art. 20 der Mehrwertsteuerrichtlinie), wohingegen der Begriff „Einfuhr“ auf die Verbringung von Gegenständen aus Drittländern beschränkt ist (Art. 30 der Mehrwertsteuerrichtlinie).
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) und Inlandsumsätze im Mehrwertsteuerbereich unterschiedliche Fristen vorsahen, nicht entgegenstehen, da die auf diese Umsätze anwendbaren Regelungen nicht vergleichbar waren(21Urteil vom 10. Juli 1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, Rn. 32).
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).

Schließlich möchte ich die systemischen Konsequenzen hervorheben, die eine gegenteilige Auslegung, wonach ein Verstoß gegen Art. 110 AEUV vorläge, hätte. In Anbetracht der Normenhierarchie des Unionsrechts würde diese Auslegung bedeuten, dass der Unionsgesetzgeber nicht die Befugnis hätte, die Mehrwertsteuerrichtlinie dergestalt zu ändern, dass eine Vorauszahlungspflicht nur für innergemeinschaftliche Erwerbe vorgesehen ist, um die oben genannten Betrugshandlungen zu bekämpfen. Ein solche Auslegung erscheint mir nicht akzeptabel.

Aufgrund der vorstehenden Erwägungen bin ich der Auffassung, dass Art. 110 AEUV dahin auszulegen ist, dass er der Festlegung einer Pflicht zur Vorauszahlung der Mehrwertsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen binnen fünf Tagen nach der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland wie der im Ausgangsrechtsstreit fraglichen nicht entgegensteht.

B. Zur Möglichkeit, die Vorauszahlungspflicht als „Maßnahme zur Vermeidung von Steuerhinterziehung“ im Sinne von Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu qualifizieren (erste Frage)

Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie gestattet den Mitgliedstaaten, bestimmte zusätzliche Pflichten aufzuerlegen, um die genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen oder Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern

– diese Pflichten die Gleichbehandlung der Inlandsumsätze und der von den Steuerpflichtigen zwischen den Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze beachten und

– diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.

In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob diese Voraussetzungen im Hinblick auf die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Vorauszahlungspflicht erfüllt sind.

Wie ich in Nr. 65 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, sollen mit dieser Pflicht Mechanismen zum Mehrwertsteuerbetrug, die die Besonderheiten der auf innergemeinschaftliche Erwerbe anwendbaren Regelung ausnutzen, bekämpft werden.

Des Weiteren habe ich in den Nrn. 58 bis 68 der vorliegenden Schlussanträge die Gründe erläutert, weshalb diese Pflicht nicht diskriminierend ist, da innergemeinschaftliche Erwerbe und innerstaatliche Lieferungen von Kraftstoffen sich im Hinblick auf das Risiko des Mehrwertsteuerbetrugs nicht in einer vergleichbaren Situation befinden.

Auch führt die Pflicht zur Vorauszahlung im Handel zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu „Formalitäten beim Grenzübertritt“ im Sinne von Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie.

Nach gefestigter Rechtsprechung hat eine Förmlichkeit, die dem Importeur einer Ware auferlegt wird, die einer inländischen Abgabe unterliegt, zwar den Zweck, die Begleichung der dem Abgabenbetrag entsprechenden Schuld sicherzustellen, knüpft jedoch an den Entstehungstatbestand der Abgabe, nämlich den innergemeinschaftlichen Erwerb, und nicht an den Grenzübertritt im Sinne dieser Bestimmung an(22Urteile vom 18. Januar 2007, Brzeziński (C-313/05, EU:C:2007:33, Rn. 47 und 48), vom 3. Juni 2010, Kalinchev (C-2/09, EU:C:2010:312, Rn. 27), und vom 12. Februar 2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, Rn. 37).
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).

Es lässt sich kaum bezweifeln, dass mit einer Vorauszahlungspflicht schon aufgrund ihrer Art die Zahlung der Schuld, die der geschuldeten Steuer entspricht, sichergestellt werden soll, wie die Kommission zutreffend festgestellt hat.

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die in Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausdrücklich aufgestellten Voraussetzungen mit der im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden Vorauszahlungspflicht erfüllt werden.

Allerdings ist in einem zweiten Schritt noch zu prüfen, ob die Verhängung einer solchen Pflicht nicht den Spielraum übersteigt, der den Mitgliedstaaten von Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeräumt wird.

Hierzu hat der Gerichtshof wiederholt entschieden, dass Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie den Mitgliedstaaten hinsichtlich der Wahl der Maßnahmen zur Erreichung der Ziele, die gesamte Mehrwertsteuer zu erheben und Steuerhinterziehung zu bekämpfen, zwar einen Ermessensspielraum einräumt. Sie sind allerdings verpflichtet, diese Befugnis unter Beachtung des Unionsrechts und seiner allgemeinen Grundsätze, u. a. unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit und des Grundsatzes der Steuerneutralität, auszuüben(23Vgl. u. a. Urteile vom 17. Mai 2018, Vámos (C-566/16, EU:C:2018:321, Rn. 41), vom 21. November 2018, Fontana (C-648/16, EU:C:2018:932, Rn. 35), und vom 8. Mai 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, Rn. 38 und 39).
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).

Dieses Erfordernis der Beachtung des Unionsrechts setzt voraus, dass eine von einem Mitgliedstaat eingeführte Pflicht mit den anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vereinbar sein muss, um auf der Grundlage von Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie gerechtfertigt zu sein.

Wie die Kommission zutreffend hervorgehoben hat, wird diese Auslegung durch Art. 395 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestätigt, wonach der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat ermächtigen kann, von dieser Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern.

Das Zusammenspiel dieser beiden Bestimmungen scheint mir eindeutig: Da Art. 395 der Mehrwertsteuerrichtlinie den Erlass von Maßnahmen, die von dieser Richtlinie abweichen, von einer Genehmigung des Rates abhängig macht, betrifft Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwangsläufig den Erlass von nicht von dieser Richtlinie abweichenden Maßnahmen. Die gegenteilige Auslegung würde Art. 395 der Mehrwertsteuerrichtlinie seiner Substanz berauben, insbesondere der Notwendigkeit, für den Erlass von abweichenden Maßnahmen eine Genehmigung des Rates einzuholen.

Diese Auslegung wird im Urteil Maks Pen(24Urteil vom 13. Februar 2014 (C-18/13, EU:C:2014:69, Rn. 42 bis 48).
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) bestätigt, in dem der Gerichtshof die Vereinbarkeit einer auf der Grundlage von Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten Pflicht mit den Bestimmungen über den Steueranspruch und das Recht auf Abzug der Steuer geprüft hat.

Im Rahmen der vorliegenden Rechtssache ist demnach zu prüfen, ob die Vorauszahlungspflicht mit den anderen Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist, insbesondere den Bestimmungen über den Steueranspruch, die Gegenstand der zweiten und der dritten Vorlagefrage des vorlegenden Gerichts sind.

C. Zur Vereinbarkeit einer Vorauszahlungspflicht, die eine nicht fällige Steuer betrifft, mit den Art. 62, 69 und 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie (zweite und dritte Frage)

Mit seiner zweiten und seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine Vorauszahlungspflicht wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende gegen die Art. 62 und 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie verstößt, die den Anspruch auf die Steuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe regeln, ausgelegt im Licht von Art. 206 dieser Richtlinie, der die Möglichkeit vorsieht, Vorauszahlungen zu erheben.

Zur Klärung der Tragweite dieser Fragen halte ich es für nützlich, das Zusammenspiel der Begriffe „Steuertatbestand“, „Steueranspruch“ und „Pflicht zur Zahlung der Mehrwertsteuer“ in Erinnerung zu rufen.

Gemäß den Definitionen in Art. 62 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist der Steuertatbestand der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden. Der Steueranspruch ist der Anspruch, den der Fiskus nach dem Gesetz gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt ab auf die Zahlung der Steuer geltend machen kann, selbst wenn Zahlungsaufschub gewährt werden kann. Nach Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsteht die Zahlungspflicht grundsätzlich mit der Abgabe der Mehrwertsteuererklärung.

Diesen Definitionen kann entnommen werden, dass der Steuertatbestand, der Steueranspruch und die Zahlungspflicht drei aufeinanderfolgende Etappen in dem Prozess darstellen, der zur Erhebung der Steuer führt: Damit eine Zahlungspflicht entstehen kann, muss der Steueranspruch bestehen; und damit der Steueranspruch besteht, muss zuvor der Steuertatbestand verwirklicht werden(25Zur Notwendigkeit, diese drei Begriffe zu unterscheiden, vgl. Urteil vom 20. Oktober 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, Rn. 21 bis 24).
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).

Was die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Vorauszahlungspflicht anbelangt, lässt sich schwerlich bestreiten, dass der Steuertatbestand tatsächlich eintrat, als diese Pflicht entstand, wie die Steuerverwaltung und die Kommission zutreffend hervorgehoben haben.

Nach Art. 68 der Mehrwertsteuerrichtlinie tritt der Steuertatbestand zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der innergemeinschaftliche Erwerb bewirkt wird. Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes betrifft ausdrücklich die „innergemeinschaftlichen Erwerbe“ von Kraftstoffen und lässt die streitige Pflicht nach der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland entstehen(26Vgl. Nr. 14 der vorliegenden Schlussanträge.
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). Somit entsteht die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Vorauszahlungspflicht definitionsgemäß nach dem Eintritt des Steuertatbestands.

Demgegenüber bin ich der Auffassung, dass eine solche Pflicht nicht mit den Bestimmungen über den Steueranspruch, genauer gesagt den Art. 62 und 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie, vereinbar ist.

Nach Art. 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Art. 222 dieser Richtlinie tritt der Steueranspruch bei einem innergemeinschaftlichen Erwerb bei der Ausstellung der Rechnung oder spätestens am fünfzehnten Tag des Monats ein, der auf den Monat folgt, in dem der Steuertatbestand eingetreten ist (wenn vor diesem Zeitpunkt keine Rechnung ausgestellt worden ist).

Art. 103 Abs. 5a des Mehrwertsteuergesetzes lässt die Vorauszahlungspflicht jedoch unabhängig von den in Art. 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten Steueranspruchsvoraussetzungen entstehen, und zwar binnen fünf Tagen nach Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland. Genauer gesagt, entsteht diese Pflicht unabhängig von der Ausstellung einer Rechnung und vor dem Ablauf der in der vorherigen Nummer genannten Frist (bei deren Ablauf der Steueranspruch zwangsläufig entsteht).

Daher scheint mir eine solche Bestimmung mit Art. 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Licht von Art. 62 dieser Richtlinie unvereinbar zu sein. Der Steueranspruch ist nämlich der „Anspruch auf Zahlung der Steuer, den der Fiskus gegenüber dem Steuerschuldner geltend machen kann“. Vor der Entstehung dieses Anspruchs kann der Fiskus nichts unternehmen, um die Zahlung der Steuer zu erhalten.

Die Mehrwertsteuerrichtlinie enthält keine Ausnahme von ihrem Art. 69 betreffend den Anspruch auf die Steuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe, wie das vorlegende Gericht festgestellt hat. Unabhängig vom genauen Inhalt der Vorschriften, die den Zeitpunkt festlegen, zu dem der Steueranspruch entsteht(27Was Inlandsumsätze betrifft, ist der Zeitpunkt, zu dem der Steueranspruch entsteht, Gegenstand komplexerer Vorschriften: vgl. Art. 63 bis 67 der Mehrwertsteuerrichtlinie.
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), ist der Grundsatz für alle der Steuer unterliegenden Umsätze derselbe: Eine Steuerverwaltung hat nicht die Befugnis, irgendeine Zahlung vor Entstehung des Steueranspruchs zu verlangen.

Diese Feststellung gilt entgegen dem Vorbringen der Steuerverwaltung und der polnischen Regierung auch für die in Art. 206 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Möglichkeit, Vorauszahlungen zu erheben.

Gemäß dieser Bestimmung ist jeder Steuerpflichtige verpflichtet, den sich nach Abzug der Vorsteuer ergebenden Mehrwertsteuerbetrag zu zahlen, wobei die Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, schon vorher Vorauszahlungen zu verlangen.

Aus dem Zusammenspiel der einschlägigen Bestimmungen geht hervor, dass diese den Mitgliedstaaten eröffnete Möglichkeit, Vorauszahlungen zu verlangen, nur eine Steuer betreffen kann, für die gemäß Art. 62 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie der Steueranspruch entstanden ist.

Zum einen ist offensichtlich, dass Art. 206 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie (Möglichkeit, Vorauszahlungen zu erheben) den Grundsatz, der in Satz 1 dieser unter Titel XI, Kapitel 1 („Zahlungspflicht“) dieser Richtlinie fallenden Bestimmung (Zahlungspflicht bei Abgabe der Erklärung) aufgestellt wird, abschwächt.

Zum anderen kann Art. 206 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie hingegen keine Ausnahme von den Art. 62 und 69 dieser Richtlinie, die unter den Titel VI („Steuertatbestand und Steueranspruch“) fallen, festlegen.

Genauer gesagt, erlaubt die Möglichkeit, Vorauszahlungen zu erheben, den Mitgliedstaaten, nicht den Zeitpunkt, zu dem der Steueranspruch entsteht (zweite Etappe des Prozesses der Steuererhebung), vorzuziehen, sondern den Zeitpunkt der Zahlung einer Steuer, für die der Steueranspruch bereits entstanden ist (dritte Etappe des Prozesses der Steuererhebung)(28Vgl. Nrn. 85 bis 87 der vorliegenden Schlussanträge.
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).

Diese Auslegung wird durch Art. 206 in Verbindung mit Art. 250 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestätigt. Zwar sieht Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Zahlungspflicht bei der Abgabe der Erklärung vor, Art. 250 dieser Richtlinie stellt jedoch klar, dass diese Erklärung des Steuerpflichtigen „alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags … erforderlichen Angaben“ enthalten muss(29Hervorhebung nur hier.
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). Diese Bestimmungen bestätigen, dass in dem von der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführten System jede Pflicht zur Zahlung, auch Vorauszahlung, nur eine Steuer betreffen kann, für die der Steueranspruch entstanden ist und die in der Erklärung des Steuerpflichtigen angegeben werden muss.

Diese Auslegung wird auch im Urteil Balocchi(30Urteil vom 20. Oktober 1993 (C-10/92, EU:C:1993:846).
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) bestätigt, in dem der Gerichtshof zwischen Steuern unterschieden hat, für die der Steueranspruch entstanden bzw. nicht entstanden war.

Dieses Urteil betraf eine italienische Rechtsvorschrift, nach der die Steuerpflichtigen vor dem 20. Dezember eine Abschlagszahlung in Höhe von 65 % des Nettobetrags der Mehrwertsteuer, der für das gesamte laufende Quartal, das spätestens am 5. März des Folgejahres endete, geschuldet wurde, zu zahlen hatten.

Der Gerichtshof hat entschieden, dass ein solcher Mechanismus den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, die den Art. 62, 63 und 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsprechen, zuwiderlief, da er darauf hinauslief, „die Abschlagszahlungen in vorweggenommene Zahlungen umzuwandeln, die dem in der Richtlinie verankerten Grundsatz zuwiderlaufen, dass die Mitgliedstaaten die Entrichtung der Mehrwertsteuer nur für bereits durchgeführte Geschäfte fordern dürfen“(31Vgl. Urteil vom 20. Oktober 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, Rn. 27 und 31). Hervorhebung nur hier.
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).

Mit anderen Worten hat der Gerichtshof entschieden, dass keine Zahlung, auch keine Vorauszahlung, verlangt werden kann, bevor der Steueranspruch entstanden ist(32Gemäß Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie treten „Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird“ (Hervorhebung nur hier).
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). Damit ist der Gerichtshof dem von der Kommission in dieser Rechtssache vertretenen Standpunkt gefolgt(33Im Sitzungsbericht in der Rechtssache Balocchi (C-10/92) wird das Vorbringen der Kommission wie folgt zusammengefasst: „Die Kommission macht in erster Linie geltend, die italienischen Rechtsvorschriften stünden in Widerspruch zu Artikel 10 der Richtlinie. Dieser Artikel – de[r] die Begriffe des Steuertatbestands und der Entstehung des Mehrwertsteueranspruchs harmonisiert habe – stelle das grundlegende Prinzip auf, wonach die Steuer erst fällig werde, wenn der steuerpflichtige Vorgang stattgefunden habe; eine und sei es auch nur teilweise Vorauszahlung der Steuer könne in keinem Fall gefordert werden. … Desgleichen ermächtige Artikel 22 der Richtlinie, der die Befugnis zur Erhebung von ‚vorläufigen Vorauszahlungen‘ vorsehe, die Mitgliedstaaten de facto, die Fälligkeit der Steuerzahlung aufzuschieben und die Leistung von Abschlagszahlungen zwischen dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer und dem Zeitpunkt zu fordern, der für die Steuerfestsetzung vorgesehen sei“ (Hervorhebung nur hier).
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), der der Auslegung entspricht, die ich in der vorliegenden Rechtssache vorschlage.

Diese Auslegung steht nicht der pauschalen Berechnung von Vorauszahlungen entgegen, sofern diese Berechnung in einer Art und Weise erfolgt, dass Steuern, für die noch kein Steueranspruch entstanden ist, nicht einbezogen werden. Dies ist meines Erachtens die Kernaussage des Urteils Balocchi(34Urteil vom 20. Oktober 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, Rn. 27 bis 31).
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).

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass die Art. 62 und 69 der Mehrwertsteuerrichtlinie einer Vorauszahlungspflicht wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, da sie der Steuerverwaltung ermöglicht, eine Zahlung seitens des Steuerpflichtigen zu verlangen, bevor der Steueranspruch entstanden ist. Dieses Ergebnis wird nicht durch die in Art. 206 dieser Richtlinie vorgesehene Möglichkeit in Frage gestellt, Vorauszahlungen zu verlangen, die nur eine Steuer betreffen kann, für die gemäß den genannten Bestimmungen ein Steueranspruch entstanden ist.

Da sie mehreren Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie entgegensteht, kann eine solche Pflicht zur Vorauszahlung nicht auf der Grundlage von Art. 273 dieser Richtlinie erlassen werden.

D. Zur Vereinbarkeit einer Vorauszahlungspflicht, die den Bruttobetrag der auf einen steuerbaren Umsatz geschuldeten Mehrwertsteuer betrifft, mit Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie (zweite und dritte Frage)

Hilfsweise möchte ich noch einen weiteren Aspekt der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vorauszahlungspflicht prüfen, und zwar die Tatsache, dass sie den Bruttobetrag der auf einen – isoliert betrachteten – innergemeinschaftlichen Erwerb von Kraftstoffen geschuldeten Mehrwertsteuer betrifft, ohne das Recht auf Vorsteuerabzug des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.

Aus folgenden Gründen bin ich der Auffassung, dass Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie einer solchen Pflicht entgegensteht, wie die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens und die Kommission zutreffend vorgetragen haben.

Das in Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellte Grundprinzip besagt, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die Mehrwertsteuer nicht nach jedem steuerbaren Umsatz, den er bewirkt (z. B. einen innergemeinschaftlicher Erwerb oder eine Lieferung von Gegenständen), sondern nach Ablauf jedes Steuerzeitraums zu zahlen. So ergibt sich der in Satz 1 dieser Bestimmung genannte Nettobetrag der Mehrwertsteuer, indem die Steuern, die auf die gesamten während des Steuerzeitraums bewirkten nachgelagerten steuerbaren Umsätze geschuldet werden, addiert werden und davon die Steuern abgezogen werden, die auf die gesamten während dieses Zeitraums bewirkten Eingangsumsätze entrichtet wurden.

Meines Erachtens erlaubt die in Art. 206 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Möglichkeit, Vorauszahlungen zu erheben, vorab eine Teilzahlung des über den gesamten Steuerzeitraum berechneten Nettobetrags der Mehrwertsteuer zu verlangen. Der Ausdruck „Vorauszahlung“ setzt nämlich die Teilzahlung eines Betrags voraus, der später fällig werden wird, d. h. der über den gesamten Steuerzeitraum berechnete Nettobetrag der Mehrwertsteuer. Diese Auslegung wird durch die polnische Fassung dieser Bestimmung bestätigt, die sich ausdrücklich auf die Entrichtung von Vorauszahlungen auf „diesen Betrag“(35„Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty.“
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) bezieht, wie die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahrens hervorgehoben hat.

Entgegen dem Vorbringen der Steuerverwaltung und der polnischen Regierung wird durch diese Auslegung die Erhebung von Vorauszahlungen in der Praxis nicht unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert. Um mit Art. 206 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar zu sein, müssen sich solche Vorauszahlungen wie die vom Gerichtshof im Urteil Balocchi(36Urteil vom 20. Oktober 1993 (C-10/92, EU:C:1993:846). Vgl. Nrn. 102 bis 106 der vorliegenden Schlussanträge.
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) geprüfte Vorauszahlungspflicht auf eine Schätzung des Nettobetrags der Mehrwertsteuer, der am Ende des Steuerzeitraums geschuldet wird, stützen.

Diese Bestimmung kann hingegen nicht dahin ausgelegt werden, dass sie erlaubt, den Bruttobetrag der auf jeden – isoliert betrachteten – steuerbaren Umsatz geschuldeten Mehrwertsteuer zu verlangen, wie es die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Vorauszahlungspflicht vorsieht. Meines Erachtens würde eine solche Auslegung darauf hinauslaufen, die Rechtsnatur der Mehrwertsteuer zu verändern, da diese eine Steuer ist, deren Zahlung am Ende jedes Steuerzeitraums verlangt wird und nicht nach jedem steuerbaren Umsatz.

Diese Auslegung wird durch das Urteil Macikowski(37Urteil vom 26. März 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).
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) keineswegs in Frage gestellt. Wie die Kassationsbeschwerdeführerin des Ausgangsverfahren und die Kommission zutreffend festgestellt haben, war die in diesem Urteil gefundene Lösung durch besondere, in Anbetracht der gesamten der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätze sogar außergewöhnliche Umstände gerechtfertigt und kann nicht verallgemeinert werden.

Im Einzelnen betraf dieses Urteil die Zahlung der Mehrwertsteuer, die auf einen im Wege der Zwangsvollstreckung erfolgten Verkauf eines Gebäudes geschuldet wurde, das einer Steuerpflichtigen, der Gesellschaft Royal, gehörte. Der Gerichtsvollzieher, Herr Marian Macikowski, hatte das Gebäude beschlagnahmt und zwangsversteigert. Der Verkaufspreis, der die geschuldete Mehrwertsteuer beinhaltete, war auf dem Konto des zuständigen Gerichts hinterlegt worden. Da jedoch die Steuer nicht innerhalb der vorgesehenen Fristen gezahlt worden war, hatte die Steuerverwaltung Herrn Macikowski in seiner Eigenschaft als Mehrwertsteuerschuldner haftbar gemacht.

Der Gerichtshof hat entschieden, dass Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie unter solchen Umständen der dem Gerichtsvollzieher obliegenden Pflicht, den Bruttobetrag der auf den Verkauf des Gebäudes im Wege der Zwangsvollstreckung geschuldeten Mehrwertsteuer zu zahlen, nicht entgegensteht(38Urteil vom 26. März 2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201, Rn. 57 ff.).
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).

Diese Auslegung war allerdings ausdrücklich auf eine wesentliche Feststellung gestützt, nämlich die Unterscheidung zwischen dem Schuldner der Steuer auf diesen Umsatz (dem Gerichtsvollzieher, Herrn Macikowski) und der Person, die am Ende des Steuerzeitraums ein Recht auf Vorsteuerabzug hatte (die Steuerpflichtige, Royal)(39Urteil vom 26. März 2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201, Rn. 57).
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). Unter solchen Umständen steht Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie einer Pflicht, den Bruttobetrag der auf den fraglichen steuerbaren Umsatz geschuldeten Mehrwertsteuer zu zahlen, nicht entgegen, da der Schuldner dieses Betrags (der Gerichtsvollzieher) definitionsgemäß über kein Recht auf Vorsteuerabzug verfügt.

Im Übrigen ist diese Lösung auf den Kontext eines Verkaufs im Wege der Zwangsvollstreckung zugeschnitten, dessen Erlös nicht an den Eigentümer des Gebäudes, bei dem es sich um den Steuerpflichtigen handelt, gezahlt werden darf.

Hingegen ist in allen „gewöhnlichen“ Situationen, in denen der Steuerschuldner der Steuerpflichtige, der über ein Recht auf Vorsteuerabzug verfügt, ist, das Urteil Macikowski(40Urteil vom 26. März 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).
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) irrelevant. In allen diesen Situationen kann eine Vorauszahlung im Sinne dieser Bestimmung nur einen Teil des Nettobetrags der in diesem Steuerzeitraum geschuldeten Mehrwertsteuer betreffen.

Ferner wird die Tragweite des Urteils Macikowski(41Urteil vom 26. März 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).
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) noch durch seine Rn. 58 beschränkt, in der der Gerichtshof feststellt, dass die Entrichtung der Mehrwertsteuer durch den Steuerschuldner (den Gerichtsvollzieher) nach der Abgabe der Erklärung durch den Steuerpflichtigen verlangt wird. Unter den Umständen des Ausgangsrechtsstreits wird die Vorauszahlung jedoch vor der Abgabe der Erklärung durch den Steuerpflichtigen verlangt(42Vgl. Nrn. 17 und 26 der vorliegenden Schlussanträge.
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).

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass Art. 206 der Mehrwertsteuerrichtlinie einer Pflicht zur Vorauszahlung der Mehrwertsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen binnen fünf Tagen nach der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland wie der im Ausgangsrechtsstreit fraglichen entgegensteht, da diese Pflicht den Bruttobetrag der auf diesen – isoliert betrachteten – Umsatz geschuldeten Steuer betrifft und nicht den über den gesamten Steuerzeitraum berechneten Nettobetrag der Steuer.

V. Ergebnis

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) wie folgt zu beantworten:

1. Art. 110 AEUV ist dahin auszulegen ist, dass er der Festlegung einer Pflicht zur Vorauszahlung der Mehrwertsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen binnen fünf Tagen nach der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland nicht entgegensteht.

2. Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie (EU) 2016/856 des Rates vom 25. Mai 2016 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er der Festlegung einer Pflicht zur Vorauszahlung der Mehrwertsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen binnen fünf Tagen nach der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland nicht entgegensteht, sofern diese Pflicht mit den anderen Bestimmungen dieser Richtlinie, insbesondere denen über den Steueranspruch, vereinbar ist.

3. Die Art. 62 und 69 der Richtlinie 2006/112 in der durch die Richtlinie 2016/856 geänderten Fassung sind dahin auszulegen, dass sie einer Pflicht zur Vorauszahlung der Mehrwertsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen binnen fünf Tagen nach der Einfuhr der Kraftstoffe ins Inland entgegenstehen, soweit sie der Steuerverwaltung erlaubt, eine Zahlung vom Steuerpflichtigen zu verlangen, bevor der Steueranspruch entsteht; die in Art. 206 dieser Richtlinie vorgesehene Möglichkeit, Vorauszahlungen zu verlangen, kann nur eine Steuer betreffen, für die nach den genannten Bestimmungen der Steueranspruch entstanden ist.

4. Art. 206 der Richtlinie 2006/112 in der durch die Richtlinie 2016/856 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer Pflicht zur Vorauszahlung der Mehrwertsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftstoffen entgegensteht, sofern diese Pflicht den Bruttobetrag der auf diesen – isoliert betrachteten – Umsatz geschuldeten Mehrwertsteuer und nicht den über den gesamten Steuerzeitraum berechneten Nettobetrag der Steuer betrifft.